11 Fellebbezés az APEH áfahatározata ellen; Jogesetek

Átírás

1 11 Fellebbezés az APEH áfahatározata ellen; Jogesetek

2

3 Tartalomjegyzék 11/1 Áfa-visszaigénylés elutasítása 11/1.1 Az adólevonási tilalmak 11/1.2 A számla alaki hibája 11/1.3 A számla tartalmi hibája 11/1.4 A visszaigénylési jog hiánya 11/1.5 A fellebbezés 11/2 Fiktív számlázás láncértékesítéskor ( körhintacsalás ) 11/2.1 A láncértékesítésen alapuló csalás lényege 11/2.2 A láncértékesítésen alapuló csalás általános jegyei 11/2.3 A csalási modellek típusszereplői 11/2.3.1 Hiányzó kereskedő, vagy mulasztó kereskedő (missing/defaulting trader) 11/2.3.2 Puffer, vagy Buffer (ütköző, közbeékelt, átszámlázó vállalkozás, közbülső láncszem) 11/2.3.3 Broker, vagy bróker (nyereségszerző, haszonhúzó, disztribútor) 11/2.4 Az egyes csalási modellek 11/2.4.1 A Közösségen belüli beszerzéssel való visszaélés 11/2.4.2 A Közösségen belüli adómentes értékesítéssel és exporttal való visszaélés 11/2.4.3 A klasszikus körhinta-csalás 11/2.4.4 A fiktív belföldi értékesítő 11/2.4.5 Keresztbeszámlázásos csalás 11/2.4.6 Háromszögügylet 11/2.5 Felelősség az adólevonási jog érvényesítése tekintetében, illetve felelősség az adó megfizetéséért

4 11/3 Az Art. szerinti jogkövetkezmények (adóbírság, mulasztási bírság, késedelmi pótlék) 11/3.1 Adóbírság 11/3.2 Késedelmi pótlék 11/3.3 Mulasztási bírság 11/4 Építményadó és bírság áfamértéke 11/5 Szállodaépítési szerződés január 1-je előtt és után 11/6 Munkásszállásadás adómértéke 11/7 Peres eljárás költségeinek megfizetése; ügyvédi munkadíj

5 11 Fellebbezés az APEH áfahatározata ellen; Jogesetek 11/1 Áfa-visszaigénylés elutasítása Az adó-visszaigénylés elutasításának az adóhatósági ellenőrzés során leggyakrabban tapasztalható okait négy fő csoportba sorolhatjuk. Az adólevonási jog gyakorlásának elutasítását vonja maga után, ha az adózó eljárása valamely adólevonási tilalomba ütközik, vagy a számla, melyre az adózó az adólevonási jogát alapozza, valamilyen alaki vagy tartalmi hibában szenved. Nem teljesíti az adóhatóság az adózó visszaigénylési kérelmét, ha a visszaigénylési jog gyakorlásának törvényi feltételei nem állnak fenn. 11/1.1 Az adólevonási tilalmak Az adólevonási jog korlátozását jelentő egyes tilalmakat taxatív felsorolással határozza meg az Áfatörvény. Ennek ellenére vannak olyan esetkörök, melyek a korábbi évek adóhatósági tapasztalata szerint gyakorta eredményezték az adólevonási jog gyakorlásának elutasítását. Az adólevonási jog az adóköteles, illetve az adólevonási joggal járó (valódi) mentes termékértékesítéséhez, szolgáltatásnyújtásához kapcsolódóan illeti meg az adózót. Gyakori problémát jelent azon tevékenységeknek a kezelése, melyek esetében választható, hogy az adóalany a fő szabály szerinti adómentesség (nem valódi adómentesség) helyett az adófizetési kötelezettség teljesítését alkalmazza. Ilyen tevékenység például az ingatlan bérbeadás, ahol az említett választásnak kiemelt szerepe van a bérbeadáshoz kapcsolódó ingatlan beruházás, ingatlan beszerzés adótartalmának levonhatósága tekintetében. A választást az adóalany a bérbeadási tevékenység megkezdésekor (ez a kialakult gyakorlat szerint a birtokbaadást jelenti) az Art. változás Ingatlan bérbeadása

6 bejelentésre vonatkozó szabályai szerint teheti meg, ha ezt elmulasztja, az adókötelessé tétel csak a következő adóévre választható. Amennyiben az adózó választási jogával nem él, és a bérbeadási tevékenységet mégis megkezdi, a bérbe adott ingatlan beszerzéséhez, létrehozásához kapcsolódó költségek adó tartalma nem helyezhető levonásba. Amennyiben a következő adóév(ek)re az adóalany választja az ingatlan bérbeadásra az adókötelessé tételt, a tárgyi eszközre vonatkozó utólagos korrekcióval a felszámított adó egy része levonhatóvá válik. Beépített ingatlan értékesítése Beépítetlen ingatlan értékesítése Hasonló a helyzet a beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése esetén. [Kivéve annak a beépített ingatlannak (ingatlanrésznek) és az ehhez tartozó földrészletnek az értékesítése esetében, amelynek első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg, vagy első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése és az értékesítés között még nem telt el 2 év.] Szintén hasonló a helyzet a beépítetlen ingatlan (ingatlanrész) értékesítése [kivéve az építési telek (telekrész) értékesítését] esetén. Ezen termékértékesítések ugyanis főszabály szerint a tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentesek, de választható vonatkozásukban az adófizetési kötelezettség teljesítése (utóbbi esetben a fordított adózás hatálya alá tartoznak). Amennyiben tehát az eladó választási jogával élve adókötelessé teszi az ügyletet, a vevőnek a fordított adózás szabályai szerint az adót fel kell számítania, meg kell fizetnie, ugyanakkor, ha ő maga nem választotta az adófizetési kötelezettség teljesítését, és az ingatlant azért szerezte be, hogy értékesítse, vagy bérbe adja, levonási jogával nem élhet. Lakóingatlan beszerzése Gyakorta vezet az adólevonási jog elutasításához a lakóingatlan beszerzéséhez, felújításához kapcsolódó adózási szabályok téves értelmezése. Az általános forgalmi adó szempontjából kizárólag az Áfatörvény szerinti lakóingatlan fogalomnak van jelentősége, mely az ingatlan minősítését kizárólag az ingatlan-

7 nyilvántartásban szereplő bejegyzéshez köti. Így nincs jelentősége annak, hogy az adóalany a beszerzett, vagy felújított lakóingatlant irodaként, üzlethelyiségként használja, vagy a felújítását követően átminősítését és érétkesítését tervezi, ha ez nem felel meg a tulajdoni lapon rögzített rendeltetésnek, és az ingatlant lakóingatlanként tartják nyilván, az adólevonási jog nem nyílik meg. Ha a lakóingatlant továbbértékesítési célból szerzi be az adóalany, mentesülhet a tilalom alól, amennyiben azonban az előző bekezdés szerinti ingatlanról van szó, és az adóalany nem választotta az adókötelessé tételt a továbbértékesítés tekintetében, az adólevonási jog gyakorlása elutasításra kerül az adóhatóság által. Ha a lakóingatlant legalább 90%-ban (túlnyomó rész) bérbe adják, és a bérbeadásra az adózó választott adókötelezettséget, akkor a beszerzésnél az adó levonható (jelen esetben mindegy, hogy két évnél régebbi vagy újabb ingatlanról van szó). Kiemelendő azonban, hogy a túlnyomó rész meghatározása a lakóingatlanok esetében a személygépjármű, motorkerékpár, jacht, egyéb vízi közlekedési eszközökhöz képest is összetettebb vizsgálatot igényel. Lakóingatlan bérbeadása Egyrészt vizsgálni kell: a terület hasznosításának mértékéhez kapcsolódóan, másrészt a hasznosítás időbeli teljesülésének aspektusából is. Amennyiben például egy 300 négyzetméter alapterületű lakóingatlan 90%-a adóköteles bérbeadási tevékenységhez hasznosul, míg 30 nm a bérbeadó vállalkozás székhelyéül szolgál, önmagában az alapterület alapján számított beszerzéshez kapcsolódó adólevonási jogot eredményező bérbeadási cél megvalósul. E Ha a fenti ingatlan hasznosítására az előző pont szerinti bérbeadás az év 12 hónapjából csak 11 hónap tekintetében teljesül és a fennmaradó 1 hónapban a vállalkozás a teljes ingatlant székhelyeként használja, az alapterületi és az időbeli hasznosulást is

8 figyelembe véve kell számítani azt, hogy a lakóingatlan hasznosítása tekintetében megvalósul-e a 90%-ban történő bérbeadás, azaz a lakóingatlan beszerzéséhez kapcsolódó Áfa levonható-e. A fenti példa esetében a bérbeadás 0,9 0,92 1 = cca 0,83, azaz csak 83%-ban valósul meg, így az adólevonási jog az adóalanyt nem illeti meg. Amennyiben az adóalany adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységet egyaránt végez, abban az esetben az előzetesen felszámított adó kizárólag az adólevonásra jogosító termékértékesítésének, szolgáltatásnyújtásának betudható részében vonható le. Főszabály szerint az adózó megfelelő nyilvántartás vezetésével tételesen elkülöníti az egyes tevékenységekre jutó levonható adót. Vannak azonban olyan költségek, melyek eredendően nem különíthetőek el, tekintettel arra, hogy az adóalany valamennyi tevékenységét általánosságban szolgálják. Így például a gépjármű kereskedő esetében, aki adóköteles értékesítést, és adómentes pénzügyi szolgáltatás (biztosítás) köz- Továbbértékesítés Az adóalany egyes termékek kapcsán, ha azokat továbbértékesíti, mentesül a levonási tilalom alól. Ugyanakkor ki kell itt is emelni, hogy az Áfatörvény részletesen szabályozza, hogy mit kell továbbértékesítés alatt érteni (Áfatörvény továbbértékesítési cél: a mástól szerzett termék saját használat vagy egyéb módon történő hasznosítás nélküli értékesítése, amely értékesítéskori használati értékében legfeljebb csak a kereskedelemben szokásos értékváltozás miatt tér el a szerzéskori használati értékétől). Így abban az esetben ha például a beszerzett személygépkocsit az értékesítést megelőzően az adóalany használja (ideértve a bemutató vagy tesztautóként történő használatot is), vagy a lakóingatlant az értékesítést megelőzően jelentős mértékben felújítja vagy átépíti, nem mentesül ezen termékek beszerzését érintő adólevonási tilalom alól (hó) / 12 (hó) = 0,9166

9 vetítést is végez, nem különítheti el tételesen például a könyvelés költségeit, vagy a valamennyi tevékenysége színhelyéül szolgáló épület felújítási, átépítési, rezsi költségeit. Ezekben az esetekben kötelező az arányos megosztás alkalmazása. Az arányos megosztás történhet az adóalany által megállapított módszerrel, mely alkalmas arra hogy tükrözze az előzetesen felszámított adónak az adólevonásra jogosító szolgáltatásnyújtásnak, termékértékesítésnek betudható részét. Ennek hiányában az adóalanynak az Áfatörvény szerinti bevételarányos megosztást kell alkalmaznia. Az utóbbi módszerrel kapcsolatban változás, hogy az árat közvetlenül nem befolyásoló támogatás összege a hányados nevezőjében veendő figyelembe (korábban a számlálóban és a nevezőben egyaránt fel kellett tüntetni). Arányos megosztás

10 11/1.2 A számla alaki hibája Hibás számla A számla adóigazgatási azonosításra alkalmasságának feltételeit a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet határozza meg. Hibás számlának tekintendő minden olyan név-, számelírás, hiányosság, amely nem az adóalapot és az adó összegét érinti, javítható, illetve pótolható. Az adóigazgatási azonosításra alkalmasság valamennyi feltételének fennállásáról azonban a számlabefogadó nem tud teljes körűen meggyőződni. Ugyanakkor azonban, ha e bizonylatok formai hiányosságban szenvednek, egy esetleges ellenőrzés során csak ezen hibák kiküszöbölése után vizsgálható, hogy fennáll-e valóságos tartalmi hiányosság. Alaki hibás számla javítása Mindezekből következően az adóhatóság tényállás-tisztázási és az adózó együttműködési kötelezettségéből adódóan a helyes eljárás, ha az adóhatóság rövid határidő kitűzésével felhívja az adózót a hiba kijavíttatására, illetve pótoltatására. Amennyiben az adózó a számla hiányosságát, illetve hibáját pótoltatta, illetve kijavíttatta, az adólevonási jog nem korlátozható. Természetesen a számla kijavítása esetén amennyiben az az adóalapot, adókötelezettséget nem érinti az adólevonási jog a számla szerinti eredeti időpontban gyakorolható. Amennyiben azonban az adózó a számlát nem javíttatja ki, a számla adólevonásra alkalmatlannak minősíthető. Kijelölt sorszámtartomány! Fontos kiemelni, hogy január 1-jétől a bizonylatok kizárólag az állami adóhatóság által a nyomtatvány előállítója részére kijelölt sorszámtartományba illeszkedő nyomtatott sorszám alkalmazásával, annak egyszeri felhasználásával állíthatók elő. A sorszámtartományt az állami adóhatóság az adóalany írásos kérelmére jelöli ki. A január 1. előtt legyártott nyugta és számla nyomtatványokat június 30-ig lehetett forgalomba hozni, és azokat csak december 31-éig lehet felhasználni (kibocsátani) második félévében már

11 csak az APEH által engedélyezett sorszámtartományba illeszkedő nyugta, számla, egyszerűsített számla nyomtatvány volt jogszerűen értékesíthető, ezért szabályos értékesítés esetén a második félévben vásárolt nyomtatványok 2008-ban is használhatók. A hibák elkerülése érdekében a gyártás évét indokolt ellenőrizni, ehhez az APEH honlapján (a lekérdezése/nyomdai sorszámintervallumok címszó alatt) hozzáférhető az APEH által kijelölt sorszámtartományok nyilvántartása. Az adatbázisban a lekérdezés a nyomtatvány-előállító neve, a bizonylat fajtája, és a bizonylat sorszáma szerint lehetséges. A fenti rendelkezéseknek nem megfelelő számla adóigazgatási azonosításra alkalmatlan, így a benne szereplő felszámított adó levonásba helyezését az adóhatóság elutasítja.

12 11/1.3 A számla tartalmi hibája Az adólevonás tárgyi feltétele az alakilag és tartalmilag hiteles bizonylat. A számla tartalmi hibájáról akkor beszélhetünk, ha az egyébként formailag megfelelő bizonylat nem a ténylegesen megtörtént gazdasági eseményt tükrözi. Nem megfelelő teljesítési időpont feltüntetése A számla tartalmi hibája kapcsán ki kell térnünk a nem megfelelő teljesítési időpont feltüntetésére mint az egyik leggyakrabban előforduló hiányosságra. Ennek akkor van kiemelkedő jelentősége, ha a teljesítési időpont ténylegesen későbbi adómegállapítási időszakra esik, mint a számlában feltüntetett, ebben az esetben az adóhatóság az adólevonási jog idő előttiségét állapítja meg, és elutasítja az adó-visszaigénylés teljesítését. Gyakori a teljesítési időponttal kapcsolatos tévesztés ingatlan tulajdonjog fenntartással történő érétkesítésekor, ha a vevő a vételárat több részletben fizeti. Ilyen adásvételi szerződés esetén a vevő a vételár teljes kiegyenlítésével szerzi meg az ingatlan tulajdonjogát, így az ügylet megfelel az Áfatörvény szerinti részletvételnek. A részletvétel szabályai szerint ilyen esetben az adófizetési kötelezettség (és így egyben az adólevonási jog) keletkezésének időpontja megegyezik az Áfatörvény 10. a) pontjának figyelembevételével a birtokbavétel időpontjával, melyet jellemzően a felek szintén a vételár teljes rendezéséhez kötnek. A gyakorlatban azonban sokszor előfordul, hogy az eladó a teljes vételárról szóló számlát már korábbi teljesítési időponttal (például a szerződés kelte, vagy az első vételárrészlet kiegyenlítése napja alapulvételével) kiállítja. Azonban ha így az adózó korábbi adómegállapítási időszakba állítja be a számla általános forgalmi adó tartalmát, mint amely időszakban a levonási jog a jogszabály szerint megilletné, az adóhatóság az adólevonási jog idő előtti gyakorlását el fogja utasítani. Tartalmi hibás számla javítása A teljesítési időpontnak a fenti esetkört nem érintő hibájának javítását a kialakult adóhatósági gyakorlat szerint az adózó az ellenőrzés során elvégezheti, ilyen esetben az adólevonási jog a

13 valós teljesítési időpont szerinti vagy későbbi adómegállapítási időszakban gyakorolható. A tartalmilag hiteltelen számlák külön csoportját alkotják az úgynevezett fiktív számlák. A fiktív számla fogalma az adóhatósági, illetve a bírósági jogalkalmazási gyakorlatban alakult ki, olyan bizonylatokat takar, melyek formailag megfelelnek ugyan a törvényi követelményeknek, azonban lényeges tartalmi hiányosságban szenvednek. A fiktív számlás esetek köre a következők szerint határozható meg: Fiktív számlák Fiktív számlás esetek köre Az Áfatörvény 5. (1) bekezdése szerint adóalany: az a jogképes személy vagy szervezet, aki (amely) saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére. A gazdasági társaságokról szóló évi IV. törvény (Gt.) 17. -ának (1) bekezdése alapján a gazdasági társaság a cégjegyzékbe való bejegyzéssel, a bejegyzés napjával jön létre. A Gt ának (1) bekezdése alapján a gazdasági társaság a társasági szerződés (alapító okirat, alapszabály) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától a létrehozni kívánt gazdasági társaság előtársaságaként működhet. Az előtársaság üzletszerű gazdasági tevékenységet csak a gazdasági társaság cégbejegyzése iránti kérelem benyújtását követően folytathat azzal a megszorítással, hogy a cégbejegyzésig hatósági engedélyhez kötött tevékenységet nem végezhet (az előtársasági jelleget azonban a cégbejegyzési eljárás alatt a gazdasági társaság iratain és a megkötött jogügyletek során a társaság elnevezéséhez fűzött bejegyzés alatt toldattal kell jelezni). Tekintettel arra, hogy az előtársaság a cégbejegyzési kérelem benyújtását követően üzletszerű gazdasági tevékenységet végezhet, az Áfatörvény szerinti adóalanyiság is fennáll, tehát az adókötelezettség mellett az általa kiállított számlában szereplő általános for- A számlakibocsátó nem adóalany

14 galmi adó tekintetében a számlabefogadó adólevonási jogot is gyakorolhat. Azonban előtársasági lét elismerése mellett sem minősül adóalanynak a magát társaságként feltüntetett számlakibocsátó, ha a cégbírósághoz bejegyzési kérelmet nem nyújtott be, továbbá attól az időponttól kezdődően, hogy a bejegyzési kérelmét jogerősen elutasították, a cégeljárást jogerős végzéssel megszüntették. Ezekben az esetekben ugyanis saját nevében nem szerezhet jogokat és nem vállalhat kötelezettségeket. Természetes személy saját nevében folytatott gazdasági tevékenysége alapján adóalanynak minősül. Az adóköteles tevékenységet folytató, de bejelentési kötelezettségét elmulasztó, adószámmal nem rendelkező természetes személy adókötelezettségét azonban az adóhatóság határozattal állapítja meg. A határozattal előírt adókötelezettség egy teljes körű vizsgálaton alapul és független attól, hogy a kontár a nem legális gazdasági tevékenységéről állít-e ki bizonylatot vagy nem. Ugyanakkor nem minősül hiteles dokumentumnak így adólevonásra sem jogosít a természetes személy által jogosulatlanul kiállított számla, amelyen valótlan adószám, tevékenységi kör és egyéni vállalkozói minőség közlésével áthárított adót tüntetnek fel. A számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív Egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény A gazdasági esemény vonatkozásában az értékesítés tárgyát képező termék, szolgáltatás teljesítését igazoló tények, körülmények, bizonylatok (készletnyilvántartások, leltárak, szállítás, tárolás, továbbértékesítés vagy vállalkozási célú felhasználás bizonylatai stb.) alapján állapítható meg, hogy a számlában feltüntetett teljesítés a valóságban megtörtént-e és bizonyítható-e. A gazdasági esemény fiktívnek minősül az alábbi esetekben: a) A számlán szereplő felek viszonylatában egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény. Ebben az esetben a számlakibocsátás kizárólag a jogosulatlan áfa-visszaigénylésre, illetve a befizetendő adó csökkentésére irányul.

15 b) A felek között létrejött szerződés semmis (színlelt, jogszabályba ütközik). Színlelt és egyben jogszabályba ütközik például az a szerződés melyet a felek egy építési vállalkozási szerződéssel lepleznek, azonban az adóhatósági ellenőrzés megállapítja, hogy a megbízott ténylegesen munkaerő kölcsönzést végzett, melyre vonatkozó engedélyekkel azonban nem rendelkezik. Előfordulhat tehát, hogy a számlán szereplő gazdasági eseményhez képest a valóságban más esemény jött létre, ekkor az Art. 1. (7) bekezdése szerint a szerződéseket a valós gazdasági tartalom alapján vizsgálja az adóhatóság, és az adójogi következményeket ennek megfelelően állapítja meg. c) A valós gazdasági esemény nem azonos a számlában feltüntetett értékesítéssel, illetve szolgáltatással. Abban az esetben, ha a gazdasági esemény a számlában feltüntetettel ellentétben csak részben valósult meg, a számla nem hiteles, mivel nem a valóságban megtörtént gazdasági eseményt dokumentálja. Ebben az esetben a tényleges teljesítésnek megfelelően, a számla helyesbítésével korrigálhatóak az adatok. Ettől elkülönítendők a tudatosan szervezett fiktív láncértékesítések egyes esetei, amikor a láncolatban ténylegesen mozgatnak árukat a hitelesség látszata végett, azonban ezek sem mennyiségileg, sem minőségileg nem azonosak a bizonylatokban szereplő árukkal. Szerződés semmis Ha a megtörtént gazdasági eseményről kiállított számlában feltüntetett egyébként adóalanynak minősülő számlakibocsátó az adott ügyletet tekintve bizonyítottan nem állt üzleti kapcsolatban a számla címzettjével, vagy a számlát olyan személy állította ki, aki más nevében jogtalanul kötött szerződést, tehát az adott ügylet tekintetében hiányzik az adóalanyiság egyik feltétele, a saját nevében folytatott gazdasági tevékenység. Ezt állapítja meg az adóhatóság például akkor, ha megállapítja, hogy a számlakibocsátó a számlában szereplő gazdasági tevékenyég elvégzéséhez szükséges humán és tárgyi erőforrásokkal nem rendelkezett, így azt ténylegesen nem teljesíthette. Ennek elkerülése érdekében a számlabefogadónak meg kell győződnie a A gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre

16 Kellő körültekintésre vonatkozó rendelkezés számlakibocsátó létezésén túl a nevében eljáró személy képviseleti jogosultságáról (cégjegyzésre jogosult vezető tisztségviselő, vagy meghatalmazott), célszerű a szerződésben kikötni, hogy a számlakibocsátó alvállalkozók bevonásával teljesíti a gazdasági eseményt, vagy saját alkalmazottakkal, utóbbi esetben indokolt a bejelentett alkalmazottakról adatokat kérni a partnertől. A számlák hiányosságaival kapcsolatban kell szót ejteni a régi Áfatörvény kellő körültekintésre vonatkozó rendelkezéséről. E szerint a számlában feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős, a bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán az a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el. Ezen rendelkezés kikerült ugyan az Áfatörvényből, de a korábbi jogszabály alapján kialakult adóhatósági jogalkalmazási, továbbá a hazai és az uniós bírósági ítélkezési gyakorlat töretlen a tekintetben, hogy a számlában feltüntetett áthárított adó levonhatóságát nem befolyásolhatják az olyan körülmények, amelyek a számla kibocsátójának róhatók fel, és a vevő azokra ráhatással sem bír. A vevőtől az adott ügyletben csak a szokásos gondosság várható el, melyet mindig a konkrét ügylet egyedi sajátosságaihoz kell igazítani. Amennyiben a vevő ezeknek a követelményeknek eleget tett egyéb jogszabályi feltételeknek is megfelelve nem vitatható el tőle az adólevonási jogosultság. Nincs helye azonban a kellő körültekintésre vonatkozó hivatkozásnak fiktív ügyleteknél, ilyenkor ugyanis a kellő körültekintés adózó javára történő megállapítása kizárt.

17 11/1.4 A visszaigénylési jog hiánya A visszaigénylési feltételeket a jogalkotó jelentősen leegyszerűsítette az általános forgalmi adóra vonatkozó jogszabályi rendelkezések újrakodifikálásakor, így a visszaigénylési jog hiányára alapozott adóhatósági elutasítások száma bizonyosan csökkenni fog. Ugyanakkor az új szabályok közül célszerű kiemelni, hogy a visszaigénylési értékhatár számításakor a 131. (1) bekezdése szerinti negatív előjelű különbözeteknek a pénzügyileg rendezetlen tételekre jutó adóval korrigált összegét kell figyelembe venni. Tehát amennyiben az előzőek szerint korrigált érték nem éri el a visszaigénylési értékhatárt, a visszaigénylési jog nem nyílik meg (szemben a korábbi szabályozással, mely szerint a visszaigénylési jog megnyílt, de a visszaigényelhető adó összegét kellett korrigálni a pénzügyileg rendezetlen tételekre jutó adóval). Visszaigénylési értékhatár

18 11/1.5 A fellebbezés Az adóhatósági eljárás folyamatában többszintű jogorvoslati rendszer áll az adózók rendelkezésére az áfa-visszaigénylés visszautasítása esetére. Visszaigénylést tartalmazó bevallás ellenőrzésének határideje Fellebbezés joga Az adóhatóság az ellenőrzést az Art.-ban biztosított határidőn belül köteles befejezni, és a megállapításairól jegyzőkönyvet készíteni. Általános forgalmi adó visszaigénylést tartalmazó bevallás ellenőrzésének határideje a bevallás beérkezésétől (de legkorábban a bevallás benyújtására előírt határnaptól) számított 45 nap, ( Ft alatti visszaigénylés esetén 30 nap) amennyiben a visszaigényelhető adót az adózó kiutalni vagy másik adófolyószámlára átvezetni kéri. Amennyiben a visszaigényelhető adó összegét az adózó az áfa folyószámlán kéri jóváírni, az ellenőrzési határidő a megbízólevél aláírásától számított 90 nap. Az ellenőrzési határidők az Art.-ban foglaltak szerint hosszabbodhatnak. Az ellenőrzési határidő túllépése esetére az adózó panaszt terjeszthet elő az elsőfokú adóhatóság felettes szervénél. A visszaigénylés elutasítását tartalmazó jegyzőkönyvvel szemben az adózó észrevételt tehet az eljáró adóhatóságnál a jegyzőkönyv átvételét követő 15 napon belül. Amennyiben az észrevétel alapján az adóhatóság indokoltnak a tartja a tényállás további tisztázását, kiegészítő ellenőrzést folytathat, melynek alaphatárideje 15 nap, és az Art. szerinti esetekben hosszabbodhat meg. Az adóhatóság az áfa-visszaigénylésről rendelkező határozatát a jegyzőkönyv átvételétől számított 60 napon belül hozza meg, mely határidő egy alkalommal 30 nappal meghosszabbítható. A fellebbezés joga az adózót az ügy érdemében hozott elsőfokú határozattal szemben illeti meg. Tekintettel arra, hogy az áfa-visszaigénylés visszautasítása érdemi döntésnek minősül, ezért ezzel szemben a fellebbezési jog minden esetben biztosított. A fellebbezésre jogosult a fellebbezési határidőn belül a fellebbezési jogáról szóban vagy írásban lemondhat, melynek

19 következtében a határozat jogerőssé és végrehajthatóvá válik. A lemondó nyilatkozat nem vonható vissza. Fontos, hogy a fellebbezésben olyan új tények és bizonyítékok is előadhatók, felhozhatók, melyek az alapeljárásban nem voltak ismertek, ezért az adóhatóság azokat vizsgálata során nem vehette figyelembe.! A fellebbezés illetékköteles, az első fokú államigazgatási határozat elleni fellebbezés illetéke a fellebbezéssel érintett, vagy vitatott összeg minden megkezdett forintja után 400 forint, de legalább 5000 forint, legfeljebb forint. A fellebbezéssel érintett összegnek az utólagos adómegállapítás során hozott határozat esetén a megállapított adókülönbözetnek az adózó által vitatott részét kell tekinteni. A jogorvoslati eljárásban megfizetett valamennyi illetéket az ügyfélnek vissza kell téríteni, ha az államigazgatási hatóság vagy a bíróság által felülvizsgált államigazgatási határozat vagy intézkedés az ügyfél hátrányára részben vagy egészben jogszabálysértőnek bizonyult. Utólagos adómegállapítás tárgyában az áfa-visszaigénylés elutasításáról hozott határozat ellen a határozat közlésétől (kézhezvételétől) számított 30 napos határidő áll az adózó rendelkezésére a fellebbezés előterjesztésére, melynek betartása azért bír kiemelt jelentőséggel, mivel a jogorvoslati kérelem csak akkor minősül fellebbezésnek, ha azt határidőben nyújtották be (bírósági felülvizsgálat csak az adóhatóság másodfokú, jogerős határozatával szemben kérhető, tehát egy esetlegesen elkésettség miatt elutasított fellebbezés miatt nem). A fellebbezési határidő eredménytelen eltelte esetén az elsőfokú határozat, végzés jogerőre emelkedik és ellene további fellebbezésnek helye nincs. (Természetesen nem kizárt, hogy az elkésett fellebbezés felügyeleti intézkedés iránti kérelemnek minősüljön, tekintettel arra, hogy ezen kérelem előterjesztésének időbeli korlátja nincs.)

20 A fellebbezést annál az elsőfokú adóhatóságnál kell előterjeszteni, amelyik a sérelmezett határozatot hozta. A gyakorlatban előfordul, hogy a fellebbezésre jogosult a fellebbezést határidőben ugyan, de a másodfokú szervnél terjeszti elő. Ezért a törvény úgy rendelkezik, hogy nem utasítható el elkésettség okán a fellebbezési kérelem, ha az adózó, illetőleg a fellebbezésre jogosult személy azt bár a fellebbezési határidőn belül, de nem a megtámadott döntést hozó szervhez, hanem az elbírálásra jogosult szervhez nyújtotta be. A fellebbezéssel megtámadott elsőfokú határozatot hozó szerv a fellebbezés alapján köteles határozatát saját hatáskörében felülvizsgálni, és megalapozott fellebbezés esetén, élnie kell a saját hatáskörben történő módosítás vagy visszavonás lehetőségével. Amennyiben az első fokon eljárt adóhatóság nem lát lehetőséget saját határozatának korrekciójára, a fellebbezést az ügy összes iratával együtt köteles felterjeszteni a felettes szervhez. Az elsőfokú adóhatóság a felterjesztés során a fellebbezésről kialakított álláspontját a felettes szervvel ismerteti. Utólagos adómegállapítás során hozott határozat ellen benyújtott fellebbezés esetén a másodfokú adóhatóság rendelkezésére álló ügyintézési határidő 60 nap. A felettes szerv a fellebbezéssel megtámadott határozatot és eljárást teljes egészében köteles felülvizsgálni, függetlenül attól, hogy a fellebbezés mire irányult. Ebből következik, hogy a fellebbezést nem kötelező indokolni, elég, ha abból a fellebbezésre irányuló szándék megállapítható. Ugyanakkor a fellebbezés eredményességéhez nagyban hozzájárulhat a részletesen kifejtett adózói álláspont. Másodfokú adóhatóság döntése A másodfokú adóhatóság döntése az alábbiak szerint alakulhat: Ha a felülvizsgálat eredményeként jogsértést nem tapasztal, az elsőfokú határozat helybenhagyásáról rendelkezik. Amennyiben az elsőfokú döntés megalapozott tényálláson nyugszik, de téves jogi következtetést tartalmaz, a felettes adó-

21 hatóság a határozatot megváltoztatja. Ha megítélése szerint a tényállás nem kellően tisztázott maga is tisztázhatja a tényállást, bizonyítási eljárást is lefolytathat. Súlyos jogszabálysértés esetén, vagy ha a tényállás tisztázásához szükséges, a felettes szerv dönthet úgy is, hogy a határozatot megsemmisíti, és az elsőfokú határozatot hozó hatóságot új eljárás lefolytatására utasítja. A felettes szerv új eljárásra utasító határozatában meghatározza az új eljárásban vizsgálandó körülményeket, illetőleg az adót, költségvetési támogatást és bevallási időszakot, melyre az új eljárás kiterjed. Az adóhatóság a megismételt eljárásban ekkor csak az új eljárás elrendelésére okot adó körülményeket, illetőleg az ezekkel kapcsolatos tényállási elemeket vizsgálhatja.

22

23 11/2 Fiktív számlázás láncértékesítéskor ( körhintacsalás ) Fogalmi meghatározás A jogirodalomban számos elnevezés létezik az általános forgalmi adóval kapcsolatban elkövetett visszaélésekre, így a téma bevezetése előtt egy fogalmi áttekintés hasznosnak bizonyulhat. Az áfa-visszaélések nagy csoportjának részét képezik a jogellenes láncértékesítésben elkövetett csalárd magatartások, melyek megvalósulhatnak termékértékesítések bizonylatolása esetén a láncolatban első értékesítő utolsó beszerző közötti közvetlen szállítással, vagy a speciális szállítási feltételek nélkül, avagy szolgáltatásnyújtások kettőnél több szereplő érintésével történő bizonylatolása esetén. Álláspontunk szerint a visszaélés láncértékesítés jellegét a számlázási láncolat kettőnél több elemével valósítja meg, melynek során a résztvevő személyek egymás tevékenységéről tudva, vagy a szokásos gondosság elmulasztásával valósítják meg az inkriminált cselekményt. Azokban az esetekben, melyeknél az értékesítési láncolatban szereplő áruk, vagy bizonylatolt szolgáltatások, valamilyen értelemben viszszakerülnek az eredeti kiindulási helyükre, körhintacsalásról (karusszel, carousel) beszélünk. Klasszikus értelemben körhintacsalás az, melynek során az áru, vagy szolgáltatás több szereplő érintésével visszakerül egy olyan értékesítőhöz, mely a számlázási láncolat korábbi részében már szerepelt, tágabb értelemben azonban ide soroljuk azokat az eseteket is, ahol a bizonylatolt termék, vagy szolgáltatás visszakerül egy korábban érintett tagállamba, ismételten ugyanazon szervezők rendelkezésébe, de már más, az eredetitől eltérő adóalany közbeiktatásával.

24 11/2.1 A láncértékesítésen alapuló csalás lényege Láncértékesítéssel megvalósított csalások A láncértékesítéssel megvalósított csalások a fiktív ügyletek olyan magasabb szinten szervezett változatát jelentik, amelynél az egymáshoz kapcsolódó ügyletek szorosan összejátszó szereplői a haszon egymás közti elosztásával jelentős adónyereségre tesznek szert adófizetési kötelezettség nem teljesítése, illetve jogtalan adó-visszaigénylés, és elszámolandó adó csökkentése révén. Maga a csalási módszer nem új jelenség, elsősorban az általános forgalmi adó rendszerének működési mechanizmusából adódik, illetve annak sérülékenységét igyekszik kihasználni. Az általános forgalmi adót érintő csalások alapvetően a következő célokat szolgálják, mely célok külön-külön, de együttesen is előfordulhatnak: áfa-visszaigénylés; nyereség eltüntetése, csökkentése; feketén foglalkoztatott alkalmazottak produktumának legalizálása, igazolatlan eredetű áru (többnyire csempész áru) eredetének legalizálása. Az egymáshoz láncszerűen kapcsolódó ügyletek alapesetben három-négy szereplősek, de egyre gyakoribbak a lánc kezdő és végpontja közé minél több szereplőt beiktató bonyolultabb konstrukciók, illetve a több láncolat összekapcsolása. Az értékesítési folyamatban alkalmazott fiktív ügyletek elrejtésére tényleges gazdasági tevékenységet végző adóalanyokat szerepeltethetnek, vagy a fiktív gazdasági események mellett az adott cég valós gazdasági eseményről is kiállíthat, illetve befogadhat bizonylatokat. Általánosan jellemző, hogy a lánc kiindulópontja egy valós tevékenységet nem folytató, fiktív számlázó szereplő, aki az értékesítést terhelő adót nem vallja be és/vagy nem fizeti meg, ugyanakkor a több közbeiktatott cégen keresztül átszámlázott

25 termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás láncolaton keresztül felduzzasztott adóját a folyamat végpontján található szereplő levonásba helyezi, adott esetben visszaigényli. A visszaélések egyszerűbb eseteinél általában a láncolat résztvevői kizárólag belföldi vállalkozások, míg az összetettebb, ebből adódóan nehezebben felderíthető ügyeknek számos külföldi résztvevője van. Ez utóbbi konstrukció azért is gyakoribb, mert az elkövetők a bonyolultabb bizonyítás, valamint a nemzetközi információcsere korlátaiból adódóan nagyobb biztonságban érzik magukat, ugyanakkor az ezen ügyletek révén elérhető haszon jelentős. Az alkalmazott ügyletek lényege általában, hogy a lánc kiindulópontjánál import, vagy Közösségen belüli beszerzés (amely esetekben az áfát felszámítják, illetve levonásba is helyezik) mellett, a végpontnál adómentes értékesítést (export, Közösségen belüli értékesítés) dokumentálnak. Így a konstrukcióban a lánc elejétől kiindulva a piaci árnál alacsonyabb árat érvényesíthetnek, majd több szereplőn keresztül az értékesítés adóalapjának és így adójának fokozatos növelésével a lánc végén már nagy összegű beszerzést terhelő adóval csökkenthetik az elszámolandó adóegyenleget, és jelentős adóvisszaigénylést érvényesítenek. A láncértékesítésen alapuló csalások súlyosabb eseteinél a nyílt lánc bezárul, és határon átnyúló körbeszámlázással az áru újból visszajut sok esetben csak papíron a láncolat elejére, persze nem feltétlenül ugyanazon adóalanyhoz, de mindenképpen az adott országbeli szervezők rendelkezésébe.

26 11/2.2 A láncértékesítésen alapuló csalás általános jegyei A láncértékesítéssel elkövetett csalásoknál jellemző, hogy a folyamatot megszervező, a hasznot ténylegesen realizáló személyek rendkívül nehezen érhetők el, illetve lepleződnek le, hiszen a háttérből irányítják a folyamatot általában strómanok és fantom cégek felhasználásával, így személyük gyakran rejtve marad. A csalásban résztvevő cégek tulajdonosainál, képviselőinél gyakoriak a személyi azonosságok és összefonódások, ezért e vállalkozások szoros kapcsolatrendszerben, illetve közös érdekeltségi rendszerben működnek, és jellemzően szakmailag jól felkészült szakértők (könyvelő, ügyvéd, adótanácsadó) állnak rendelkezésükre, akik a jogszabályokat, az esteleges joghézagokat, és az adóhatóság eljárását is ismerik. Éppen ezért rugalmasan, gyorsan képesek alkalmazkodni, és a láncolat adóhatósági vizsgálat alá vont szereplőjét mással pótolni, a csalási értékesítési lánc működtetését szüneteltetni, újraszervezni. A láncértékesítések történhetnek egyszeri vagy ismétlődő jelleggel. A láncolatos és karusszel (körhinta) csalások leggyakrabban az építőipari szolgáltatásokkal, az ingatlan ügyletekkel, a könnyen mobilizálható és/vagy viszonylag nagyobb értékű, nehezen beazonosítható cikkekkel (számítástechnikai és gépjármű alkatrészek, mobil telefonok, cukor, toll, luxusórák, textiláruk, gyümölcsök és sűrítmények stb.) történő kereskedéssel, valamint a gépjármű kereskedelemmel kapcsolatban fordulnak elő. A csalásban résztvevők nemcsak az állammal szemben gazdagodnak jogalap nélkül, hanem a gazdasági élet többi szereplőjével szemben is. A közvetlen költségvetési bevételkiesés mellett ugyanis jelentős összegű, gyorsan realizálható nyereség révén a lánc szereplői jogtalan előnyre tesznek szert a jogszerűen működő és adózási kötelezettséget teljesítő vállalkozásokkal szemben. A nem törvényes gazdasági folyamatokból nyert adóelőny ráadásul versenyelőnyt is biztosít, hiszen lehetővé teszi az alacsony, sokszor dömpingáron történő értékesítést.

27 Szemléltessük az jogosulatlan árelőny keletkezését és összegszerűségét egy példa segítségével! E Németország Csatornatársaság 10 M Ft Nagyértékű személygépjármű Magyarország A Hiányzó kereskedő B 9 + 1,8 M Ft 9,5 + 1,9 M Ft Átszámlázó C Haszonhúzó ,8 = + 1,8 valós: 0 + 1,9 1,8 = + 0,1 valós: 0,1 1,9 valós: 1,9 Ügyletek nyeresége: 1,9 0,1 = 1,8 M Ft 10 M Ft Olaszország Esetleírás: Adott egy 10m Ft értékű személygépjármű. A, B, illetve C része az értékesítési láncolatnak, a csalási modell ezen szereplői klasszikus jegyekkel bírnak (lásd: hiányzó kereskedő, átszámlázó, haszonhúzó jellemzőit); Az ügyletekből realizált nyereség a példánkban 1,8 M Ft [= + 0,1, 1,9]. Ilyen esetekben jellemzően a fő szervező a C, aki egy működő, telephellyel rendelkező társaság. Tételezzük fel, hogy C -nek a nettó 10 M Ft forgalmi értékű gépjárműre van egy olasz vevője. 1. Ha C Németországból közvetlenül szerzi be az értékesíteni kívánt személygépjárművet, pénzforgalma a következők szerint alakul:

28 C kifizet 10 M Ft-ot a német adóalanynak, majd 10 M Ft-ért adómentesen értékesít az olasz partnerének. A pénzügyi előny ez esetben 0 Ft, az áfaelszámolás egyenlege is Mi történik viszont akkor, ha C maga elé szervez egy láncolatot ( A B ), és a résztvevők a fenti ábrán feltüntetett árakat alkalmazzák? Első lépésként A csökkenti a számlázott értéket, jellemzően úgy, hogy a nettó beszerzési árat azért meghaladja az általa érvényesített bruttó eladási ár. A pénzforgalmának alakulása: B átutal A részére 10,8 M Ft-ot, melyből A tovább utal 10 M Ft-ot, így a pénzügyi előny 0,8 M Ft. ( A az 1,8 M Ft áfát nem fizeti meg.) Ugyanezen gondolatmeneten végighaladva C 11,4 M Ft-ot átutal B felé, melyből B kifizet 10,8 M Ft-ot, valamint B 0,1 M Ft áfát befizet a költségvetésbe. B pénzügyi előnye 0,5 M Ft [11,4 10,8 0,1] C 11,4 M Ft-ot átutal B részére, 1,9 M Ft áfát levonásba helyez/visszaigényel, az olasz vevő pedig átutalja felé a 10 M Ft-os vételárat. C -nél jelentkező pénzügyi előny: 0,5 M Ft [10 + 1,9 11,4] A pénzügyi előny mindösszesen: 1,8 M Ft [0,8 + 0,5 + 0,5] Megfigyelhető, hogy bár különböző szereplőknél képeződik le a csalárd magatartással realizált pénzügyi előny, annak összege megegyezik azonban az A -nál meg nem fizetett áfa összegével. Ismételten felhívjuk a figyelmet arra, hogy a szóban forgó ügylet 0 Ft előnnyel járna (az 1,8 M Ft-tal szemben), amennyiben a személygépjárművet a C közvetlenül a német adóalanytól szerezte volna be. (Fentiek kapcsán megjegyezzük, hogy a vizsgált ügyletnek egyéb adónemekben lehetnek további adó-konzekvenciái, mellyel azonban a fenti példánkban nem számoltunk.)

29 11/2.3 A csalási modellek típusszereplői 11/2.3.1 Hiányzó kereskedő, vagy mulasztó kereskedő (missing/defaulting trader) A hiányzó és a mulasztó kereskedő közötti elhatárolás alapja a társaságok fellelhetőségében mutatkozik meg, nevezetesen míg a hiányzó kereskedő olyan társaságot jelöl, amely elérhetetlen az adóhatóság számára, addig a mulasztó kereskedő fellelhető ugyan, viszont e társaság vagy nem tesz eleget adóbevallási kötelezettségének, vagy pedig benyújtja ugyan az adóbevallásait, de azok adóminimalizáló jellegűek, avagy az adó nem kerül megfizetésre. A hiányzó, illetve mulasztó kereskedő a klasszikus karusszel formánál Közösségen belüli beszerzést végez (egyéb esetekben a láncolat elején található) és belföldön értékesít tipikusan közvetetten puffer cégeken keresztül, esetleg közvetlenül egy lánc végén álló disztribútorvállalkozásnak. Jellemző, hogy a cégekben érintett személyekkel nem lehet kapcsolatot teremteni, a tulajdonosok hajléktalanok, külföldiek, vagy egyszerűen fiktív okmányok felhasználásával jegyezték be a céget. Néha a cégek kézbesítési megbízottja megtalálható, de az ő közreműködésükkel sem lelhetőek fel a tulajdonosok, illetve a cégjegyzésre jogosult személyek. Négy alapvető altípusa ismeretes: 1. Bevallási kötelezettségét nem teljesítő vállalkozás 2. Nullás, adattartalom nélküli bevallást benyújtó vállalkozás 3. Befizetési kötelezettséget elmulasztó vállalkozás 4. Adóminimalizáló társaságok (illetve a keresztbeszámlázás esete) Alapvető altípusai 11/2.3.2 Puffer, vagy Buffer (ütköző, közbeékelt, átszámlázó vállalkozás, közbülső láncszem) Az átszámlázók funkciója a láncolatokban, hogy megnöveljék időben, térben és jogilag a távolságot a hiányzó kereskedők és a láncolat másik végén található haszonhúzó társaságok között.

30 Egy láncértékesítésben, karusszel folyamatban, annak bonyolultságától függően több átszámlázó vállalkozás is szerepelhet. Bevallási és befizetési kötelezettségüknek az ilyen cégek általában eleget tesznek. Mivel az ügyletekben főként a befizetni elmulasztott áfából származik a szervező nyeresége, a pufferek értékesítési láncolatában a piaci árnál alacsonyabb árat, és nagyon alacsony árrést alkalmaznak. A pufferek tipikus adóminimalizáló cégek, bevallásaikban a nagy forgalom mellett a fizetendő és a levonható adó mértéke közel azonos, így az adóelszámolási időszakokban minimális befizetendő adót szerepeltetnek. A nagy forgalom ellenére az ütköző cégeknél jellemző a gazdasági kapacitás hiánya, általában a tevékenység végzéséhez szükséges minimális feltételekkel sem rendelkeznek. A cégjegyzésre jogosultak a gazdasági tevékenység folytatása tekintetében képzetlenek, gyakran a társadalom perifériájára szorult személyek. Amennyiben valós árumozgás is történik, úgy az áttekinthetőség megzavarása érdekében vétlenek is bekerülhetnek a láncolatba, de inkább az a jellemző, hogy pontosan tudatában vannak a folyamat lényegével, abban betöltött szerepükkel. A csalási konstrukcióban a szervezővel akár hallgatólagosan együttműködő puffer vállalkozások a revízió számára elérhetőek, mindaddig készségesen együttműködnek, amíg nem derül ki számukra, hogy szerepüket az ellenőrzés felismerte. Megfigyelhető, hogy a láncolatot szervezők az átszámlázókat jogilag erősen védik. Az átszámlázó cégek tagjainak felkészítése a csalásra és az ellenőrzésekre igen változó képet mutat, öszszességében elmondható viszont, hogy egy átszámlázó minél messzebb helyezkedik el a haszonhúzótól annál kevesebb figyelmet fordítanak a felkészítésére.

31 11/2.3.3 Broker, vagy bróker (nyereségszerző, haszonhúzó, disztribútor) A bróker típusú vállalkozást nyereségszerző cégnek is nevezik, mivel ez a vállalkozás húz hasznot a csalással elérhető alacsony árakból, illetve levonja azt az áfát, melyet a láncolatban vele együttműködő vállalkozások hárítottak át, így a brókervállalkozás realizálja a profitot, amelynek érdekében a láncolatot felépítették. A folyamat végén ez a szereplő vásárolja meg a terméket a hiányzó kereskedőtől ritkábban közvetlenül többnyire átszámlázó, puffer cégeken keresztül, majd a belföldi piacon közvetlenül értékesíti, vagy határon túlra (más tagállamba, esetleg harmadik országba) adómentesen adja el. Bevallási, nyilvántartási kötelezettségét rendszerint teljesíti. Az adóhatóság számára jóhiszemű, és kellő körültekintő eljárását igyekszik bizonyítani a gazdasági események dokumentálásával, látszólag szabályszerűen vezetett könyveléssel. A konstrukcióból nyert haszon realizálástól függően minimális befizető, vagy visszaigénylő pozícióban van. A nem egyszeri alkalomra létrehozott csalási konstrukcióknál a vállalkozás valós ügyletekbe is kezdhet, illetve az adónyereség egy részét a valósan működő vállalkozás képének megteremtésére fordíthatja (gépjárműveket szerez be, telephelyeket bérel stb.). Csatorna társaság (vezeték cég, conduit company) Közösségen belüli körbeszámlázásos ügyletek esetén a láncolat negyedik típusú szereplőjét csatornacégnek nevezzük. Ez a társaság a fentebb említett három szereplőtől eltérő tagállamban működik. A csatornatársaság a haszonhúzó (áfa-visszaigénylő, bróker) társaságtól vásárol árut, és azt a hiányzó kereskedőnek értékesíti tovább. Ez a társaság az adóbevallási kötelezettségeinek rendszerint eleget tesz, bevallásaiban közösségen belüli beszerzést és értékesítést vall, így elszámolandó adója többnyire nulla, vagy mi-

32 nimálisan negatív előjelű (működési költségeinek adóját vonja le). Gyakran a csalás elősegítése érdekében hozzák létre, de előfordulhat, hogy jó hírnevű, ténylegesen működő cégről van szó, melynek nincs tudomása arról, hogy egy csalást megvalósító láncolat egyik szereplője. Látókörbe került a láncértékesítésen alapuló csalások azon változata is, melyben csatornacégként nem egy a Közösség másik tagállamában működő társaságot iktatnak be, hanem harmadik országban illetőséggel bíró adózót.

33 11/2.4 Az egyes csalási modellek 11/2.4.1 A Közösségen belüli beszerzéssel való visszaélés 2. TAGÁLLAM VEVŐ 900+ÁFA "B" VÁLLALKOZÁS HIÁNYZÓ KERESKEDŐ 1000 ÁFA ME NTES ELADÓ 1. TAGÁLLAM A Közösségen belüli beszerzés alkalmazásával megvalósított csalás során, az Unión belüli adómentes kereskedés lehetőségét használják ki, és kombinálják a hagyományos belföldi fiktív számlázással. A Közösségen belüli beszerzési csalás legegyszerűbb esetében egy fiktív belföldi adózó (fantomcég, stróman, hiányzó kereskedő), vagy létező, de bevallási, befizetési kötelezettségét nem teljesítő vállalkozás (mulasztó kereskedő) Közösségen belüli beszerzést bonyolít és az árut belföldön értékesíti. A nyereséget az általános forgalmi adó bevallási és befizetési kötelezettség elmulasztása miatt a hazai piacon érvényesíthető alacsony ár jelenti.

34 Többszereplős változat A Közösségen belüli beszerzéses csalások fenti, többszereplős változatánál a láncolat belföldi oldalának legelején elhelyezkedő belföldi vállalkozás (missing trader, hiányzó kereskedő) egy másik tagállambeli, ún. csatorna vagy közvetítő társaságtól (conduit company) adómentesen szerez be árut. A láncolat belföldi részének első pontján szereplő, adókötelezettséget nem teljesítő társaság, ebben a változatban a terméket már egy vele összejátszó, szoros kapcsolatban álló belföldi vállalkozásnak (bróker, disztribútor, haszonhúzó) értékesíti, aki levonja a beszerzést terhelő adót melyet a szállítója nem fizetett meg majd a lánc végpontjaként a hazai piacon áfa felszámításával értékesíti a terméket. A hiányzó kereskedőtől történt fiktív beszerzésre alapított jogtalan levonásba helyezés megállapíthatóságának elkerülése érdekében nem közvetlenül, hanem több, ún. puffer cégen keresztül szerzi be a terméket a belföldi elosztó cég.

35 11/2.4.2 A Közösségen belüli adómentes értékesítéssel és exporttal való visszaélés 2. TAGÁ LLAM / HARMADIK ORSZÁG FIKTÍV KÜLFÖLDI VEVŐ BELFÖLDI KERESKEDŐ BEL FÖLDI V EVŐ 1. TAGÁLLAM A csalási konstrukcióban valótlan Közösségen belüli értékesítést, vagy valótlan exportértékesítést tűntetnek fel a résztvevők. A cél ezekben az esetekben a belföldi értékesítések színlelt adómentes ügylettekkel történő elfedése. Ehhez pedig hamis bizonylatokat, dokumentumokat készítenek (pl. szállítási bizonylatok, export kiviteli okmányok), vagy egy másik tagállamban bejegyzett vállalkozás áfa azonosító számát illetéktelenül felhasználva mentesítik az értékesítéseket. Valótlan Közösségen belüli értékesítés, valótlan exportértékesítés

36 11/2.4.3 A klasszikus körhinta-csalás 2. TAGÁLLAM "C" VÁLLALKOZÁS 900+ÁFA PUFFER 910+ÁFA "B" VÁLLALKOZÁS HIÁNYZÓ KERESKEDŐ "D" VÁLLALKOZÁS BRÓKER 1. TAGÁLLAM 1000 ÁFA MENTES "A" VÁLLALKOZÁS CSATORNAVÁLLALKOZÁS 950 ÁFA MENTES A karusszel (körhinta vagy körbeszámlázásos) csalás általános sémája rendszerint azt a folyamatot jelenti, amikor az 1. tagállamban bejegyzett A vállalkozás értékesít (Közösségen belüli adómentes értékesítés) a 2. tagállamban működő B vállalkozás részére. A Közösségen belüli ügylet miatt a B vállalkozást a beszerzés kapcsán tényleges adófizetési kötelezettség nem terheli, amely az így beszerzett terméket belföldön értékesíti, az itt bejegyzett D vállalkozás részére közvetlenül, vagy a folyamatba épített C társaság/ok közvetítésével. A B vállalkozás a Közösségi beszerzés belföldi értékesítés révén keletkező adófizetési gyakran bevallási kötelezettségének azonban nem tesz eleget. A C vállalkozás/ok általában elérhetők, de az adóhatósággal való együttműködési készségük csak látszólagos. Valódi szerepük az ügylet törvényes látszatának erősítése, a folyamat bonyolultabbá tétele, ezáltal az ellenőrzés munkájának nehezítése, akadályozása.

37 A D vállalkozás a vásárolt terméket továbbértékesíti, bevallási és (általában) befizetési kötelezettségének eleget tesz (áfa adónemben a belföldi beszerzés közösségi értékesítés következtében negatív elszámolandó adója keletkezik). A klasszikus karusszel esetében D vállalkozás Közösségen belülre értékesít, akár az A vállalkozás, vagy annak érdekeltségi körébe tartozó más vállalkozás részére. Lényeges, hogy a klasszikus karusszel mechanizmus a gyakorlatban jellemzően a négy alapszereplőn felül több vállalkozást is érint, illetve több mint két ország (több tagállam, harmadik országok) is érintett, az absztrakt modell pusztán a csalás módszerét szemlélteti. Az ellenőrzési tapasztalatok alapján a klaszszikus csalási sémának nagyon sok variációja létezik mivel az alapeset további az előző pontokban bemutatott főleg hiányzó kereskedős áfa csalási módokkal kombinálódhat. 11/2.4.4 A fiktív belföldi értékesítő 2. TAGÁLLAM "C" VÁLLALKOZÁS 900+Á FA PUFF ER 910+Á FA "B" VÁL LALKOZÁS HIÁNYZÓ KERESKEDŐ "D" VÁLLALKOZÁS BRÓKER FIKTÍV BESZERZÉS 900+ÁFA 1. TA GÁ LLAM "E" VÁLL ALKOZÁS HIÁNYZÓ KERESKEDŐ 950 ÁFA MENTES "A" VÁLLALK OZÁS CSATORNA VÁLLALKOZÁS 3. TA GÁ LLAM Ennél a csalási sémánál a belföldi értékesítési lánc kezdő pontján elhelyezkedő hiányzó kereskedő többnyire működő cég nevével visszaélve számláz belföldi cégeknek, de nem szerez be