EURÓPAI FÜZETEK 26. SZAKMAI ÖSSZEFOGLALÓ A MAGYAR CSATLAKOZÁSI TÁRGYALÁSOK LEZÁRT FEJEZETEIBÔL Szabó Tímea Molnár Gáspár Endre Közvetlen adóztatás az Európai Unióban Adózás A Miniszterelnöki Hivatal Kormányzati Stratégiai Elemzô Központ és a Külügyminisztérium közös kiadványa
Európai Füzetek A Miniszterelnöki Hivatal Kormányzati Stratégiai Elemzô Központ és a Külügyminisztérium közös kiadványa. Felelôs kiadó: Szeredi Péter A szerkesztôbizottság elnöke: Palánkai Tibor A szerkesztôbizottság tagjai: Bagó Eszter, Balázs Péter, Balogh András, Barabás Miklós, Bod Péter Ákos, Erdei Tamás, Hefter József, Horváth Gyula, Hörcsik Richárd, Inotai András, Kádár Béla, Kassai Róbert, Kazatsay Zoltán, Levendel Ádám, Lôrincz Lajos, Nyers Rezsô, Orbán István, Somogyvári István, Szekeres Imre, Szent-Iványi István, Török Ádám, Vajda László, Vargha Ágnes Fôszerkesztô: Forgács Imre Szerkesztô: Bulyovszky Csilla Szerkesztôségi titkár: Horváthné Stramszky Márta A szerkesztôség címe: MEH Európai Integrációs Iroda, 1055 Budapest, Kossuth tér 4. Telefon: 441-3380 Fax: 441-3394 Lektor: Mocsáry Péter Kézirat lezárva: 2003. április 8. Grafikai terv: Szutor Zsolt Fényképek: Csorba Gábor; Audiovisual Library European Commission Portréfotó: Csorba Gábor Nyomás és elôkészítés: Visit Nyomda & Stúdió ISSN: 1589-4509 Budapest, 2003.
Kedves Olvasó! Aligha kétséges, hogy az Európai Unióhoz való csat lakozásunk adózással kapcsolatos kér dé sei közül az érdekli leginkább a legtöbb magyar állampolgárt, miként adóztatják majd a Közösségben a személyi jövedelme ket. Nos, meg kell állapítani, hogy talán éppen ezen a területen a legkevésbé elôrehaladott a közösségi szabályozás harmonizációja. Azt senki nem vitatja, hogy a személyek a munkaerô lehetô legszabadabb áramlását az Európai Unió belsô piacának optimális mûkö dése érdekében biztosítani szükséges, egyet len tagállamban sem érheti hátrá nyos meg különböztetés a más tagállamból érkezô munkavállalókat. Annak érdekében, hogy a mun kav állalás és a mozgás, tartózkodás sza bad sá ga ténylegesen megvalósuljon a gyakor lat ban, a személyi jövedelemadózás terüle tén biztosítani kell, hogy ne csorbuljon az egyenlô elbánás elve, ezt szolgálja a Bizottság egyenlô elbánásra vonatkozó ajánlása. Továbbá fontos szerepet játszanak a tagállamok közötti kettôs adóztatás elke rü lé sérôl szóló kétoldalú egyezmények, Magyar ország nak a Közösség valamennyi országával van ilyen megállapodása. Fontos megjegyezni, hogy az Európai Unió hoz való csatlakozáshoz kapcsolódóan nem változnak a személyi jövedelemadó és a társasági és osztalékadó szabályai a közösségi joganyagnak való megfelelés miatt szüksé ges módosításokon túl. 1
I. Bevezetés Magyarország az Európai Unióhoz való csat la ko zás révén részesévé válik az egységes bel sô piacnak. A csatlakozás feltétele a kö zös ségi vívmányok (Acquis Communautaire) átvétele, a közösségi szabályozásnak meg fe le lô belsô jogszabályi környezet ki ala kítá sa. Minden gazdasági-politikai integ rá ció, így az Európai Unió esetében is kü lö nö sen nehéz feladat az adórendszerek har mo ni záció ja. Nem meglepô tehát, hogy va la mennyi tag ál lam nak mind a mai napig önál ló adó rendszere van, és Magyarország is meg ôr zi saját adórendszerét a csatlako zás után. Ezzel párhuzamosan néhány nemzetközi ügylet adóztatásáról az unió közös sza bályo zás sal ren del kezik. A közvetlen adóztatás terü le tén azonban eltérôen a forgalmi adóktól a közösségi harmonizáció még a kez detek nél tart. Az Európai Unió alapelvei között négy alapszabadságot határoz meg (az áruk, a szol gál ta tá sok, a tôke és a sze mé lyek szabad moz gá sa), amelyet minden tagállam terüle tén biztosítani kell. A szemé lyi jö ve de lemadót, a társasági adót és az osz ta lék adót érin tô közösségi elôírások el sô sor ban a tôke és a személyek szabad áram lá sa ellen ható adó zá si szabályokat kíván ják megváltoztatni, ennek megfelelô en elsô sor ban az egyenlô elbánás elvének ér vé nye sí té sé re tö rek sze nek, valamint az or szág ha tá ron átíve lô meghatá ro zott tôke mû ve le tek ered ményének adómen tes sé gérôl, halasz tott adóz tatásáról rendel kez nek. E kiadvány a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvényhez, valamint a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvényhez kapcsolódóan bemu tatja azokat a közösségi elôírásokat, ame lyek kel összefüggésben harmonizációs fela dat merült fel, továbbá összefoglalja a har mo ni zá ciós kötelezettség következtében már ha tály ba lépett, vagy a csatlakozástól hatály ba lépô új szabályozás lényegét. 1 COM (2001) 582 2
II. Társasági adó és osztalékadó A társasági adót és az osztalékadót érin tô közös ségi szabályozás elsôdleges célja a tagál la mok közötti tôkemûveletek útjában álló adó zási aka dá lyok megszüntetése. Ennek eszkö ze pél dá ul a tagállamok társaságai közöt ti osz ta lék fizetések mentesítése az adóz ta tás alól, valamint a legalább két tagállam tár sa sága it érintô egyes felvásárlások, egye sü lé sek, szét válások során keletkezô tô ke nye re ség halasz tott adóztatása. A tár sa sá gi adóról és az osztalékadóról szó ló tör vény közvetlen harmonizációjának igé nye elsô sor ban a következô három közössé gi jog anyag gal összefüggésben merült fel: a különbözô tagállamok társaságait érintô egyesülésekre, szétválásokra, eszközát ru há zá sok ra és részesedéscserékre alkal ma zan dó közös adózási rendszerrôl szóló 90/434 EGK tanácsi irányelv; a különbözô tagállamok anyavállalatai és leányvállalatai esetében alkalmazandó közös adózási rendszerrôl szóló 90/435 EGK tanácsi irányelv; a kapcsolt vállalkozások nyereségének mó do sí tá sa miatti kettôs adóztatás el ke rü lé sé rôl szóló 90/436 EGK megállapodás. E szabályokon túl sokféle terv szüle tett már az Európai Unió társasági adó zá sának har monizálására, megvalósí tá suk azon ban egyelôre még várat magá ra. A Kö zös ség társasági adóinak har mo nizá ció já ra elôször a Neumark Bizottság tett javaslatot 1963-ban, az elôterjesztést azon ban a tagállamok nem fogadták el. Az Európai Bizottság 1975-ben ter jesz tet te elô elsô saját javaslatát, ame lyet a tagországok ekkor sem tartot tak idôszerûnek. A legutolsó bizottsági javaslat 2001-ben született, és egy közös kon szolidált adóalap bevezetését tûz te ki célul. 1 Egyelôre azonban ez sem jutott tovább a megvalósításban, hiszen vala mennyi tagállam ragaszkodik adórend szerének önálló alakításához és fenn tar tá sá hoz. 3
1. A tagállamok társaságai közötti osztalékfizetés A különbözô tagállamok anyavállalatai és leány vál la la tai esetében alkalmazandó kö zös adó zá si rend szer rôl szóló 90/435 EGK ta nácsi irány elv (anya- és leányvállalati irány elv) az egyik tagállamban illetôséggel bíró leányvál la lat által a másik tagállamban lévô anyavál la lat számára fizetett osztalékra vonatkozik. Az irányelv mind a forrásország (a leány vál la lat állama), mind az anyavállalat ille tô sé ge sze rin ti állam tekintetében tartalmaz sza bá lyo zást. 1.1. Az anya- és leányvállalati irányelv rendelkezései A valamennyi tagállamra kiterjedô közös sza bály szerint nem szabad megadóztatni az osz ta lékként szerzett jövedelmet abban az állam ban, ahol az osztalékot megszerzô anyavállalat található, valamint a leányvállalat államában sem lehet forrásadót kivetni az anyavállalatnak fizetett osztalékra. Ha az anyavállalat székhelye szerinti állam mégis meg adóztatja az osztalékként szerzett jövedel met, akkor ebbe az adóba be kell szá mí tania a leányvállalat által már megfizetett adót és a leányvállalat államában esetleg kivetett forrásadót. A gyakorlatban ez a szabály gondos kodik arról, hogy ha például egy spa nyol leányvállalat osztalékot fizet francia anya válla la tá nak, akkor Franciaország ezt az osz talé kot ne adóztassa meg. (Amennyiben Franciaország mégis az adóztatás mellett dönt, a fizetendô adót csökkenteni kell a Spanyolországban erre az osztalékra megfizetett adóval.) A példát folytatva ugyancsak nem vethet ki forrásadót Spanyolország a francia anyavállalatnak fizetett osztalékra. Az anya- és leányvállalati irányelv által biz tosított kedvezô elbánás csak abban az eset ben kötelezô a tagállamokra nézve, ha az anyavállalat megfelel az irányelvben foglalt részletes feltételeknek. E szabályok sze rint a kedvezmény feltétele, hogy az anya vál la lat legalább két évig, megszakítás nél kül, lega lább 25 százalékos részesedéssel ren del kez zen a leányvállalatban. Ugyancsak fel té te le a kedvezménynek, hogy mind az anya vállalat, mind a leányvállalat a társasá gi adó alanya legyen, és az irányelvben meg ha tá ro zott társasági formában mûködjön. 2 Ha bármely feltétel nem teljesül, akkor mind az anyavállalat szerinti tagállam, mind a leányvállalat szerinti megadóztathatja az 2 Magyarországon a kedvezményezett társasági formák a következôk: közkereseti társaság, betéti társaság, közös vállalat, korlátolt felelôsségû társaság, részvénytársaság, egyesülés és szövetkezet. 3 A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 7. (1) bekezdés g) pont. 4
osztalékot, ha saját belsô szabályai egyébként ezt lehetôvé teszik. 1.2. A magyar szabályozás Magyarországnak az anya- és leányválla la ti irányelvvel kapcsolatban számottevô módosí tá si kötelezettsége keletkezett a for rásadóz ta tás egyes eseteiben. A csatlakozásig tovább ra is 20 százalékos vagy kettôs adóz ta tást kizáró egyezményben meghatáro zott mértékû forrásadó (az úgyneve zett osztalékadó) terheli az osztalékot, ha azt külföldi jogi személy, egyéb szervezet kap ja, és a külföldi személy nem fekteti be ismét az osztalékot Magyarországon. Ugyan akkor a csatlakozástól a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szabályai úgy változnak meg, hogy a külföldi jogi sze mély, egyéb szervezet által kapott oszta lék mente sül a forrásadó alól, ha a külföldi sze mély meg fe lel az anya- és leányvállalati irány elvben foglalt feltételeknek, vagyis lega lább 2 éven keresztül, legalább 25 szá za lé kos részesedéssel rendelkezik az osz ta lé kot fize tô magyar vállalkozásban. Fordítva, a magyar anya vállalatnak fizetett osztalékra sem vethet ki (általában) forrásadót egy má sik tagál lam, amelyben a leányvállalat ta lál ha tó. A magyar anyavállalat által megszerzett osz ta lékjövedelem az irányelvvel össz hangban ma sem képezi a társasági adó alapját, hiszen a magyarországi társaság csökkenti adó zás elôtti eredményét a kapott (járó) osztalékkal. 3 A belföldi osztalékban része sülô társaságok pedig továbbra is mentesek ma rad nak az osztalékadó alól, ha egy másik magyar társaságtól kapják az osztalékot. 2. A különbözô tagállamok társaságait érintô akvizíciós ügyletek A tagállamok által elfogadott elv sze rint egyes akvi zí ciós mûveletek (egyesülések, szét vá lá sok, részesedéscserék és eszköz átru há zá sok) során keletkezô tôkenyereség álta lá ban nem jelent realizált nyereséget, ezért mél tány ta lan annak megadóztatása. A külön bö zô tag államok társaságait érin tô egye sü lé sek re, szétválásokra, eszköz át ru házá sok ra és részesedéscserékre alkalmazandó közös adó zási rendszerrôl szóló 90/434 EGK irány elv (egyesülési irányelv) ennek az elv nek közös ségi szinten kíván érvényt szerez ni annak érdekében, hogy a különbözô tag ál la mok társaságait érintô átalakulások, része se dés cse rék ne kerüljenek hátrányosabb helyzetbe az egy tagállamon belül végre haj tott hasonló jogügyletekhez képest. Az irányelv hatálya alá tartozó mûveletek szempontjából a cél egyrészt a versenysemleges adózási szabályok kialakítása, másrészt az egységes belsô piac követelményeihez való alkalmazkodás lehetôvé tétele a társa sá gok 5
számára, nemzetközi összehasonlítás ban mért termelékenységük és hatékonyságuk fo ko zá sa érdekében. Az irányelv céljának tekint he tô továbbá az érintett tagállamok pénz ügyi érdekeinek védelme. Az irányelv szerint kedvezményezettnek minôsített nemzetközi akvizíciók közös jellem zô je, hogy az ellenszolgáltatás mindig a tár sa ság tôkéjét megtestesítô értékpapírral tör té nik, illetve ehhez az átadott részvények névértékének legfeljebb tíz százaléka erejéig kapcsolódhat készpénzfizetés. Ha a részese déscseréhez kapcsolódó készpénzfizetés meg ha lad ja az átadott részvények névértéké nek tíz százalékát, akkor a nemzetközi akvi zí ció val összefüggésben realizáltnak tekint endô az irányelv értelmében a tôkenye reség, így erre a mûveletre nem terjed ki az irány elv hatálya. 2.1. Társaságok egyesülése és különválása (kedvezményezett átalakulás) Az irányelvben foglalt jogügyletek közül kettô a jogutódlás melletti megszûnés meg ha táro zott formáira tartalmaz rendelkezéseket. E két jogügylet a magyar társasági jog sze rin ti átalakulások közül leginkább az egye sü lés nek és a különválásnak felel meg. Egye sü lés és különválás esetén nyereség kelet kez het mind az átalakuló társaságnál, mind tagjánál, részvényesénél, ezért a sza bályo zás mindkét nyereség tekintetében lehetôvé teszi az adókötelezettség halasztását. 2.1.1. Az irányelv rendelkezései Átalakuláskor (egyesüléskor vagy szétváláskor) a jogelôd társaság vagy társaságok az össze vont felértékelési különbözet révén nyereséget érhetnek el, ha az átadott eszkö zök tényleges értéke meghaladja az adó zás szempont já ból figyelembe vett értéket. Mi vel e nyereség nem feltétlenül áll likvid for má ban (készpénzben vagy bankszámlán) a társaság 4 Magyarországon a kedvezményezett társasági formák a következôk: közkereseti társaság, betéti társaság, közös vállalat, korlátolt felelôsségû társaság, részvénytársaság, egyesülés, közhasznú társaság és szövetkezet. 6
rendelkezésére, így az esetleges adó kö te lezett ség akadályozhatná az átala kulást. Az akadály megszüntetése érdekében az irányelv lehetôvé teszi, hogy ha két vagy több tag ál lam társaságai összeolvadnak vagy szét válnak, akkor a jogelôdnek ne kelljen adóz nia az átalakulás révén elért nyere sége (a fel ér té ke lé si különbözet) után. E tekintet ben tehát az irányelv szerint a jog elô döt válasz tási lehetôség illeti meg. E választá sának csupán az a következménye, hogy a jogutód a költségek és ráfordítások számítása során nem veheti figyelembe az eszközök tény leges, magasabb értékét. Példával szemléltetve a szabályt: ha egy svéd társaság egy gépet 800 euró értéken tart nyilván, majd ezt köve tô en beolvad német anyavállalatába, akkor a gép át ke rül a német társa ság hoz. Az elszámo lás az irányelv sze rint a követke zôk szerint történik. Ha a be ol va dás során a svéd társaság a gépet felértékeli a piaci érték re, amely 1000 euró, akkor a svéd tár sa ság nak két lehetôsége van. Egyrészt választ hat ja azt, hogy adó zik a felér té ke lés során elért 1000-800=200 euró alap ján. Ebben az eset ben a német tár sa ság az 1000 euró alap ján szá molhat el adó zási szem pont ból pél dául érték csök ke nést. Ugyan ak kor a svéd tár sa ság dönt het úgy is, hogy e nyereség után nem adó zik, ekkor azon ban a német vál la lat nak az átvett gép pel kapcso latban fel me rült költ sé get többek között az érték csök ke nést adózási szem pont ból az ala cso nyabb, 800 eurós érték alapján kell szá mí ta nia. A kedvezménnyel csak azok a társaságok él het nek az Európai Unióban, amelyek alanyai tár sa sá gi adónak, és az irányelvben meg ha tá ro zott társasági formában mûködnek. 4 Ugyan csak feltétele a kedvezmény al kal ma zá sá nak, hogy az egyesülô társa ságok tag jai a jog utódban megszerzett részese dé sen (rész vé nyen, üzletrészen) felül ezek név ér té ké nek legfeljebb 10 százalékát kapják kész pénz ben. Szétváló társaságok ese tében a 10 szá za lé kos készpénzrészre vonat kozó sza bá lyon túl a tulajdonosoknak arányos része se dést kell szerezniük a jogutódokban. 2.1.2. A magyar szabályozás A hazai szabályozásban korábban is megtalálható átalakulási szabályok az adótörvények 2002. novemberi módosítása során egészültek ki a kedvezményezett átalakulás szabályaival. Bár az unió egyesülési irányelve csak az eltérô tagállamokban található társaságok részvételével lezajló átala ku lá so kat támogatja, összeolvadásokra és szét vá lá sokra külföldi részvétel nélkül is sor kerül het. 7
Annak érdekében, hogy a belföldi tár sa ságok átala kulása ne kerüljön hátrá nyos helyzet be a határon átnyúló átalakulá sok hoz képest, a társaságiadó-törvény a kedvezményt a belföldi társaságokra is kiterjeszti. 2003. január 1-jétôl az uniós csatlakozásig a ked vez mény a belföldi társaságokra vonatkozik, ezt követôen a jogharmonizációs fela da tot teljesítve ki fog terjedni az olyan átala ku lásokra is, amelyekben más uniós tagál la mok társaságai is részt vesznek. 5 ÁTRUHÁZÓ TÁRSASÁG ÖNÁLLÓ SZERVEZETI EGYSÉG 1. ábra. A társaságok és az önálló szervezeti egység a kedvezményezett átruházás elôtt ÁTRUHÁZÓ TÁRSASÁG ÁTVEVÔ TÁRSASÁG 2.2. Kedvezményezett eszközátruházás A közösségi szabályozás nemcsak a különbözô tagállamok társaságait érintô átalakulásokat, hanem azokat a jogügyleteket is kedvezményezni kívánja, amelyeknél az egyik társaság egy másik tagállamban lévô társaság önálló szervezeti egységét szerzi meg az irányelvben meghatározott feltételekkel. 2.2.1. Az irányelv rendelkezései Az irányelv szerint, ha egy társaság (az át ruhá zó társaság) úgy szerez részesedést egy másik vállalkozásban, hogy átadja egy önálló szervezeti egységét a másik vállalkozásnak (az átvevô társaságnak), mentesülhet az áta dás sal elért nyereség adóztatása alól. ÁTVEVÔ TÁRSASÁG ÖNÁLLÓ SZERVEZETI EGYSÉG 2. ábra. A társaságok és az önálló szervezeti egység a kedvezményezett átruházás után A nyereség forrása ebben az esetben az átadott szervezeti egység eszközei értékének és a cserébe kapott részesedés értékének a különbözete lehet, feltéve, hogy a szerzett részesedés értéke nagyobb, mint az átadott eszközöké. Ugyanakkor, ha az át adó élt választási lehetôségével, és nem kíván adóz ni a nyereség után, az átvevô társaság 5 A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 4. 23/a. és 32/a. pont, valamint 16. (9)-(11) bekezdés. 6 Magyarországon a kedvezményezett társasági formák a következôk: közkereseti társaság, betéti társaság, közös vállalat, korlátolt felelôsségû társaság, részvénytársaság, egyesülés, közhasznú társaság és szövetkezet. 8
a költségeket, ráfordításokat adózási szempontból csak az eredeti, alacsonyabb érték szerint veheti figyelembe. A szabály szerepe, hogy az átadó vállalkozásnak ne kelljen feltétlenül adóznia az elért nyereség után, hiszen könnyen lehet, hogy az átadó vállalkozásnak a megszerzett részesedés magasabb értéke elle né re sincsen készpénze, amelybôl az adókö te le zett sé gé nek eleget tehetne. A szabály gyakorlati alkalmazására ak kor kerül het sor, ha például egy osztrák vál lal ko zás átadja önálló szervezeti egy sé gét (egy bol tot, vagy más, ön magá ban is mûköd ni képes részét) annak min den esz kö zé vel és forrásával együtt egy német cégnek, és ennek fejében az oszt rák vállalkozás a német cég rész tulaj do no sá vá válik. Feltéve, hogy az átadott bolt eszközeinek értéke 13 000 euró, a megszerzett részesedés viszont 18 000 euró, az osztrák vál lal ko zás 5000 euró nyereséget ér el. Az egye sü lési irányelv alapján ilyenkor a tag ál la moknak biztosítaniuk kell, hogy az osztrák vál lal ko zás választhasson: adózik-e a nye re ség után, vagy sem. Ha az adózás mel lett dönt, akkor a német cég, amely meg szerezte a boltot, a 18 000 eurós érté ket veheti figyelembe például az érték csök ke nés, vagy más ráfordítások szá mí tá sa során. Ha az osztrák cég a német vál lalkozással megállapodva nem kíván adózni az elért nyereség után, a német vállalkozás a rá for dí táso kat csak a 13 000 eurós érték alapján vehe ti figyelembe adózása során. A német vál lal ko zás ra nézve az utóbbi le he tô ség azzal a következménnyel is jár, hogy ha például értékesíti a boltot, a be vé te lé vel szemben csak a 13 000 eurós érté ket számolhatja el, így a koráb bi 5000 euró különbözet után (ha az tény le ge sen realizálódik) végül neki kell adóz nia. A kedvezménnyel csak azok a vállalkozások élhet nek az Európai Unióban, amelyek alanyai társasági adónak, és az egyesülési irányelv ben meghatározott társasági formában mûködnek. 6 2.2.2. A magyar szabályozás A magyar társaságiadó-törvényben korábban nem létezett ilyen szabályozás, ám az uniós csatlakozást követôen az eltérô tagállam ban található vállalkozások számára biz to sí ta ni kell az elôzôek szerinti kedvezô elbánást. Annak érdekében, hogy a belföldi eszközátruházások a határon átnyúlókkal azonos kedvezményeket élvezhessenek, a ked vez mé nyezett eszközátruházás szabálya 2003. január 1-jétôl az uniós csatlakozásig 9
MEGSZERZÔ TÁRSASÁG 3. ábra. A társaságok a kedvezményezett részesedéscsere elôtt MEGSZERZÔ TÁRSASÁG TAGOK MEGSZERZETT TÁRSASÁG TAGOK MEGSZERZETT TÁRSASÁG 4. ábra. A társaságok a kedvezményezett részesedéscsere után a belföldi társaságokra vonatkozik, majd ezt kö ve tôen kiterjed az olyan eszközátruházások ra is, amelyben más uniós tagállamok tár sa sá gai is részt vesznek. 7 A kedvezmény lénye ge, hogy amennyiben egy magyar társaság va la mely önálló szervezeti egységét (pél dá ul boltot, fiókirodát, önálló üzemet) része se dés elle né ben átadja egy másik társaság nak, az ebbôl keletkezô nyereség után nem köteles az adót megfizetni. E választás esetén azonban az önálló szervezeti egységet megszerzô másik társaság az egység eszközei alapján adózási szempontból csak az eredeti értéknek megfelelôen számolhat el költséget, ráfordítást. (Tulajdonképpen a sza bály azt eredményezi, hogy a nyereség nem adózik az átruházó társaságnál, de az átve vô társaság ugyanilyen összegû költséget, ráfordítást nem érvényesíthet saját adóalap já nál.) 2.3. Kedvezményezett részesedéscsere Az egyesülési irányelv által szabályozott harma dik terület a legalább két különbözô tagál lam vállalkozásai által bonyolított részesedéscsere, amely szintén lehetôséget biztosít arra, hogy a tagállamok társaságai közötti kap csolat szorosabbá váljon. 2.3.1. Az irányelv rendelkezései Az irányelv alapján részesedéscserének minô sül, ha egy társaság részvényeit, vagy üz let ré szét átad ja egy másik társaságnak, 7 A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 4. 23/b. és 32/a. pont, valamint 16. (12)-(14) bekezdés. 8 Magyarországon a kedvezményezett társasági formák a következôk: közkereseti társaság, betéti társaság, közös vállalat, korlátolt felelôsségû társaság, részvénytársaság, egyesülés, közhasznú társaság és szövetkezet. 10
és cse ré be a másik társaság részvényeit, vagy üz let ré szét szerzi meg, mégpedig olyan módon, hogy ezáltal a másik társa ság több sé gi sza va zati jogot is szerez az elsô társa ság által korábban birtokolt társa ság ban. A jogügylet egyik formája, amikor a tár sa ság rész vé nyeket, üzletrészeket appor tál egy másik társaságba (a megszer zô tár sa ság ba), és az apportot fogadó tár sa ság az apportált rész vé nyek, üz let ré szek révén szerez több sé gi sza vaza ti jogot egy har ma dik tár sa ság ban (a meg szer zett társaságban). A másik forma, ami kor egy társaság rész vé nye ket, üzlet ré sze ket ad egy másik társaság vissza vá sá rolt saját rész vé nyei, üz let részei elle né ben, és a koráb ban vissza vásá rolt sa ját részvénnyel, üzlet résszel ren del ke zô társaság a meg szer zett rész vények, üzletrészek révén több sé gi sza va zati jogot sze rez abban a tár sa ságban, amely ezeket a rész vé nye ket, üzletré sze ket ere de ti leg kibo csá totta. Az egyesülési irányelv alapján, ha a társaság az átadott részesedés (részvény, üzletrész) kivezetése, és a másik társaság részesedésének megszerzése során nyereséget ér el (a meg szer zett részesedés értéke nagyobb, mint a kivezetett részesedés értéke), a nyere sé g után nem kell adót fizetnie, amíg az új ré sze se dé se ket megtartja. Amikor a kedvezmé nyezett vállalkozás az új részesedéseket kivezeti, a korábban elhalasztott adófizetési kötelezettségének eleget kell tennie. A kedvezménnyel csak azok a vállalkozások élhetnek az Európai Unióban, amelyek ala nyai társasági adónak, és az egyesülési irány elvben meghatározott társasági formában mûködnek. 8 2.3.2. A magyar szabályozás Hasonlóan a kedvezményezett átalakuláshoz és a ked vezményezett eszközátruházáshoz, a tár sa sá gi adó-törvény a kedvezményezett része se dés csere kínálta választási lehetôséget is biz tosítja a csak belföldi társaságok rész vé te lé vel végrehajtott ügyletekhez. A kedvez mé nye zett részesedéscsere tehát bel föl di tár sa sá gok ese té ben 2003. január 1-jé tôl al kal maz ható, míg a más uniós tag ál la mokban ta lál ha tó vál lal ko zá sok részvételé vel törté nô ré sze se dés cse re Magyarország csat la kozá sá tól lesz kedvezményezett. 3. Az uniós transzferár-szabályozás A kapcsolt vállalkozások nyereségének módosí tá sa miatti ket tôs adóztatás elkerülésérôl szó ló meg ál la po dás legfontosabb feladata, hogy kor lá toz za a két vagy több tagállam adó ha tó sá gá nak vitája miatt elhúzódó egyez- 11
te té si eljárás hosszát azokban az esetekben, amikor az adóhatóságok eltérôen ítélik meg egy kapcsolt vállalkozások között alkalmazott tranzakció piaci árát. A piaci ár megállapításának szerepe a kap csolt vállalkozások adóalapjának he lyes meg ha tá ro zása. Az eltérô tagállami adó ha tósá gok szá má ra azonban eltérô ered mény re vezet (het) a közösen megállapított ár. Míg az egyik országban adóztatható adó alap nô, addig a másik államban csökken, ezért a két adóhatóság érdeke nem fel tét le nül esik egybe az ár megállapítása során. Ugyan ak kor csak akkor kerülhetô el a ket tôs adóz ta tás, ha mind két adóhatóság ugyan azt az árat tekinti piaci árnak, és al kal maz za saját álla má ban. A két adóhatóság számára az egyeztetés re a megállapodás szerint 2 év áll rendel ke zés re. Ezt követôen egy tanácsadó bizott ság ra kell bízni a szokásos piaci ár meg ál la pí tá sát, és mindkét adóhatóságnak el kell fo gad nia az így született döntést. 4. Társaságiadó-kedvezmények és off-shore társaságok Az Európai Bizottság 1998-ban alakította ki a Társasági Adóztatás Magatartási Kódexet, amelynek célja az úgynevezett káros adózási intézkedések bemutatása és folyamatos felszámolása. 9 Az unió az egyes adózási intézke déseket akkor tekinti károsnak, ha azok ked ve zôt le nül hatnak a tagállamok közötti ver seny re, aminek eredményeként végsô soron a tag ál la mok közössége szenved hátrányt. A csatlakozási tárgyalások során a Bizottság a magyar adórendszer két elemét ítélte meg kedvezôtlenül: a beruházási adókedvezményeket és az off-shore társaságok mûködését. 4.1. Az off-shore cégekre vonatkozó szabályozás Az Európai Unióban és a Gazdasági Együttmû ködési és Fejlesztési Szervezetben (Organization for Economic Cooperation and Development, OECD) egymástól függetlenül, de megközelítôleg egy idôben zajlottak az off-shore cégek általános felszámolását célzó folya matok. Az unió leendô tagállamaként Magyar országon 2003. január 1-je óta új off-shore társaságokat nem lehet nyilvántartásba venni, a már létezô off-shore cégek pedig legkésôbb 2005 végéig mûködhetnek változatlan jogállás mellett. 9 OJ C 2, 1998. január 6., p. 2 10 COM (1998) 67 final, OJ C 123, 1998. április 22. p. 0009 12
4.2. A beruházási adókedvezmények átalakítása A beruházási adókedvezmények bevezetésének célja a külföldi mûködôtôke Magyar ország ra vonzása és a foglalkoztatás elô se gíté se volt. A kedvezmény feltételei azonban nem álltak teljesen összhangban a Magatartási Kódex szabályaival (és a közösségi állami támogatási szabályokkal sem). Annak érde ké ben, hogy a hazai szabályozás összhang ba kerüljön az unió rendelkezéseivel, a be ru há zá si adókedvezményt a 2002. december 31-ig megkezdett beruházással lehe tett meg sze rez ni. A már ilyen kedvezménnyel ren del ke zô adózók tekintetében az uniós csat la ko zás tól az igénybe vehetô adó kedvez mény felsô határát szabályozó új elôírá sok kerülnek bevezetésre, amelyek biztosítják a szerzett jogok továbbvitelét. 4.3. A fejlesztési adókedvezmény 2003. január 1-jétôl a társaságiadó-tör vényben a közösségi szabályozással össz hangban lévô fejlesztési adókedvezmény szol gál ja az új beruházások ösztönzését és a fog lal koz tatás elôsegítését. Ez a mérték kor lá to zottsá ga ellenére több szempontból is ked vezôbb, mint a korábbi kedvezmé nyek. Az új adó kedvezményre nemcsak termék elô ál lítást szolgáló beruházás révén lehet jogot szerezni, hanem (néhány, úgyneve zett érzékeny ágazat kivételével) bármely be ru há zással. Több választási lehetôséget kínál az adózók nak, így például nemcsak a mun ka vál la lók létszámának növelésével lehet tel je sí te ni feltételeit, hanem kis- és kö zép vál lal kozások beszállítóként történô fog lal koz ta tá sá val is. Az új kedvezmény leg lé nye ge sebb jellemzôje, hogy egységesen keze li az egyes fejlesztési programokhoz kü lön bö zô formában és külön bö zô for rá sok ból nyúj tott állami támogatásokat, ezál tal meg te remt ve a támogatási rendszer át lát ha tó sá gát. 5. A közösségi szabályozás közeljövôben várható változásai Az Európai Unió gazdasági és pénz ügy mi nisztereinek tanácsa 2003. január 21-én megállapodott arról, hogy a tagállamok kapcsolt vállalatai között teljesített kamat- és jogdíj fize tésekre alkalmazandó közös adózási rendszerrôl szóló javaslatot a közeljövôben elfogad ják. Az irányelv tervezetét az Európai Bizott ság 1998 márciusában készítette el. 10 A javaslat szerint az egyik tagállam társasága által egy másik tagállamban található kap csolt vállalkozásának fizetett kamatot és jog díjat csak a második tagállamban lehet meg adóz tat ni. Az elsô tagállamban te hát sem a kamat ra, sem a jogdíjra nem vet he tô ki for rás adó. A kedvezô elbánás akkor kö tele zô a tag ál la mok ra nézve, ha valamelyik tár- 13
sa ság legalább 2 évig, legalább 25 százalékban tulajdonosa a másiknak, vagy a két cég nek van egy közös anyavállalata, amely mind két cég ben legalább 2 évig, legalább 25 szá za lé kos részesedéssel rendelkezik. Tekintettel arra, hogy a szabályozás pilla natnyilag is csak tervezet, így a jogharmoni záció ra csak elfogadását követôen kerülhet sor. A módosítás a külföldi szervezetek adóalap já nak megállapítására fog vonatkozni, mivel jelenleg a külföldi személyek által Ma gyar or szág ról kapott kamatot és jogdíjat egy aránt 18 százalékos, vagy a kettôs adóztatást kizáró egyezményben meghatározott mér té kû forrásadó (társasági adó) terheli. Az elfogadásra kerülô irányelv átültetésé vel várhatóan az uniós csatlakozástól kezdve men te sül ni fognak az eddigi adóztatás alól a 2 éves és 25 százalé kos részesedési feltételnek eleget tevô vállal kozások. A kedvezménnyel csak azok a vállalkozások élhetnek az unióban, amelyek alanyai a társasá gi adónak, és az irányelvben meghatározott társasági formában mûködnek. A forrásországban biztosított adómen tesség csak a szokásos (vagyis piaci mérté kû) kamat és jogdíj esetében érvényesíthetô. Ha a kap csolt vállalkozások ennél maga sabb kamatot vagy jogdíjat fizetnek, akkor csak a szokásos mértékig érvényes a kedvez mény, az ezt meghaladó részre az anya- és leány vál la la ti irányelv szerinti szabályok vonatkoz nak. 6. A társasági adózással kapcsolatos legfontosabb hazai jogszabályok A társasági adóról és az osztalékadóról szó ló 1996. évi LXXXI. törvény; a fejlesztési adókedvezményrôl szóló 162/2001. (IX. 14.) kormányrendelet; a társasági adókedvezményhez kap csoló dó bejelentendô adatokról szóló 34/ 2002. (XI. 26.) PM rendelet a fejlesztési adókedvezmény engedélye zése iránti eljárás kezdeményezéséért fizetendô igazgatási szolgáltatási díjról szóló 50/2002. (XII. 29.) PM rendelet. 14
III. Személyi jövedelemadó A természetes személyek jövedelemadózása a legkevésbé harmonizált a közösségi adójog területén. A meglévô joganyag az alapvetô szabadságok és a hátrányos megkülönböztetés tilalmából kiindulva elsôsorban a jogesetek alapján alakult ki. A személyi jövedelemadóról szóló tör vény közvetlen harmonizációjának igénye a követke zô két közösségi joganyaggal összefüggésben merült fel: a magánszemély által nem az illetôsége szerinti tagállamban szerzett egyes jövedelmek adóztatásáról szóló 94/79 EGK bizottsági ajánlás; a különbözô tagállamok társaságait érin tô egye sü lé sek re, szétválásokra, eszköz át ruhá zá sok ra és részesedéscserékre al kal mazan dó közös adózási rendszerrôl szóló 90/ 434 EGK tanácsi irányelv. 1. A nem az illetôség szerinti tagállamban szerzett jövedelem adózása A személyek szabad áramlását a belsô piac ha té kony mûködése érdekében szükséges biz to sí tani. Az alapelv lényegében azt jelenti, hogy az Európai Unió állampolgárát semmilyen hely zet ben nem érheti hátrányos meg kü lön böz te tés egy tagállamban annak követ kez té ben, hogy egy másik tagállam ál lam pol gá ra. Az alapelv magában foglalja az unió állampolgárainak bármely (akár más tagállamban) meghirdetett állásra való jelentke zé sé nek, a tagállamok területén törté nô sza bad mozgásnak, valamint bármely tagállam ban való tartózkodásnak a jogát. 1.1. A bizottsági ajánlás elôírásai Az adóztatás esetében a személyek szabad áram lá sá nak elve leginkább a személyi jövede lem adó területén csorbulhat. A gyakorlatban a tagállamok ugyanis sok tekintetben kü lönb sé get tehetnek a belföldi és a külföldi ille tô ség gel rendelkezô magánszemélyek között. Például elôfordulhat, hogy a tevékenység vég zé sé nek helye szerinti tagállam a más tagállamban állandó lakóhellyel rendel ke zô magánszemélyeket kedve zôt leneb bül adóztatja, mint saját állan dó lakosait. E kedvezôtlen elbírálás jele lehet pél dá ul a területén állandó lakóhellyel nem rendelkezô személyek esetében az adó elô leg-megálla pí tás során elôírt maga sabb adómér ték, vagy egyes (pél- 15
dá ul családi körülményekre tekintettel egyéb ként biztosított) adókedvezmények, más adómérséklések igénybevételé nek meg ta ga dá sa. Ezen elbánás indoka lehet, hogy ezeket az elônyöket az állan dó lakó helyül szolgáló országnak kell biz to sí ta nia e magánszemélyek részé re. A prob léma az, hogy a külföl dön mun kát vállaló személyeknek gyak ran az állandó lakóhely szerinti ország ban sem biztosítják az említett ked vez mé nye ket. Ennek oka, hogy a magán sze mély jövedelmének nagyobb részét egy másik tagállamban szerezte meg, ezért az állan dó lakóhelye szerinti ország ban adóz tat ha tó jövedelme nem ele gen dô az ott érvényesíthetô adó kedvez mé nyek igény be vé te lé re. A bizottsági ajánlás célja többek között az állampolgárság szerinti megkülönböztetés ki kü szö bö lé se, ami azt jelenti, hogy egy adott tag ál lam ban jövedelmet szerzô más tag állam állam pol gá rá nak adóterhei nem lehet nek magasabbak, mint az adott állam hason ló helyzetben lévô állampolgáráé. 1.1.1. Az érintett magánszemélyek A bizottsági ajánlás hatálya azokra a természe tes személyekre terjed ki, akik valamely tagállamban bírnak adójogi illetô ség gel, ha egy másik tagállamban (meghatározott jö ve del me ik alapján) jövedelemadó-fizeté si kö te le zett ség alatt állnak, anélkül, hogy ott adó jogi illetôséget szereztek vol na. Azt, hogy egy természetes személy melyik tag államban bír adójogi illetôséggel, mindig az érintett tagállamok közötti kettôs adózta tás elkerülésérôl szóló egyezmény, ennek hiányában pedig a belsô jogi rendel ke zések (Magyar országon a személyi jövede lem adóról szóló törvény) határozzák meg. Magyaror szágnak az Európai Unió összes tagállamával van a kettôs adóztatás elkerülésérôl szó ló kétoldalú nemzetközi megállapodása. Az OECD Jövedelem- és Vagyonadókról szó ló Modellegyezménye (OECD Modellegyezmény) szerint az adott államban belföldi illetô sé gû az a természetes személy, aki ezen állam jogszabályai szerint ott székhelye, állandó lakóhelye, szokásos tartózkodási helye, üzlet ve ze té sé nek helye vagy más ha son ló ismérv alapján adóköteles. Ha e meghatározás alapján egy magánszemély két tagállamban is belföldi illetôsé gûnek minôsülne, akkor csak abban az államban te kint hetô annak, amelyikben állandó lakó hellyel rendelkezik. Amennyiben mindkét állam ban rendelkezik állandó lakóhellyel, akkor abban az államban tekinthetô belföldi ille tô sé gû nek, amellyel személyi és gazdasági kap cso la tai szorosabbak (azaz ahol a létérdek központja van). 16
Ha nem határozható meg a magánszemély létérdekeinek központja, vagy egyik államban sincs állandó lakóhelye, akkor a szo kásos tartózkodási helye az irányadó. Amennyiben ez sem határozható meg, vagy mind két ország szokásos tartózkodási hely nek tekinthe tô, akkor abban az államban szá mít bel földi illetôségûnek, amelyiknek állam pol gá ra. Amennyiben az említett szabályok alkalma zá sa sem vezet eredményre (mert vagy mind két államnak állampolgára, vagy egyiknek sem), akkor az érintett államok illetékes ható ságainak kölcsönös egyetértéssel kell meg ha tá roz niuk a magánszemély belföldi ille tô sé gé nek kérdését. A személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint belföldi illetôségû: a magyar állampolgár (kivéve, ha más állam pol gár ság gal is rendelkezik, és nincs ál lan dó lakhelye vagy szokásos tar tóz kodá si helye Magyarországon); a letelepedési engedéllyel rendelkezô külföldi állampolgár; a hontalan; az a természetes személy,» aki csak Magyarországon rendelkezik állan dó lakóhellyel,» akinek létérdekei központja (az az állam, amely hez a magánszemélyt a legszorosabb személyes, családi és gazdasági kapcso lat fûzi) Magyarországon található, de csak akkor, ha egyáltalán nem, vagy nem csak Magyarországon rendelkezik állandó lakóhellyel,» akinek szokásos tartózkodási helye Magyar országon található, de csak akkor, ha nem rendelkezik állandó lakóhellyel, vagy nem csak Magyarországon van állandó lakóhelye, valamint létérdekeinek központ ja nem határozható meg. 1.1.2. Az érintett jövedelmek A magánszemélyek személyes mozgását aka dá lyoz hatja, ha egy adott országban hason ló helyzetben lévô személyek közül nagyobb adóteherrel sújtják a külföldi adó zót, mint az adott ország saját állampolgá rát. Ezért szükséges az adott ország adó rend sze ré nek olyan átalakítása, amely lehe tô vé teszi, hogy a külföldi állampolgárok 17
az adott ország saját állampolgáraival azonos adóz tatási elbánásban részesüljenek. Az ajánlás rendelkezéseit a következô jöve de lem típusok esetén kell alkalmazni: nem önálló tevékenységbôl származó jöve de lem; nyugdíj és más hasonló, a korábbi alkalma zá sá ra tekintettel juttatott jövedelem, beleértve a társadalombiztosítási nyugdíjat is; önálló tevékenységbôl vagy önfoglalkoztatás ból származó jövedelem, beleértve az elô adómûvészek és a sportolók jövedelem szerzését is; a mezôgazdaságból és az erdô gaz dál kodás ból származó jövedelem; az ipari és a kereskedelmi tevékenység foly ta tá sá ból származó jövedelem. Az egyes jövedelmek elbírálása az OECD Modell egyezmény rendelkezéseinek figyelem be vé te lé vel történik. 1.1.2.1. Nem önálló tevékenység Az OECD Modellegyezmény külön elôírást tartalmaz a nem önálló tevékenységbôl szárma zó jövedelem adóztatására. Az ilyen jövedelem alapvetôen abban az államban adó zik, amelyikben a nem önálló tevékenysé get foly tat ták. Az egyezmény szabálya sze rint ugyan is a fizetés, a bér és más hasonló díjazás, amelyet egy adott országban belföldi illetô ség gel bíró magánszemély nem önálló tevé keny sé gé re tekintettel kap, ebben az ország ban adóztatható, kivéve, ha a munkavég zés a másik államban történik. Ebben az eset ben az ebbôl származó jövedelem a másik állam ban adóztatható. Az egyik államban illetôséggel bíró magánsze mély által a másik államban végzett nem önálló tevékenység során meg szer zett jövedelem az ismertetett, a mun ka vég zés szerinti állam adóztatási jogát meg ha tá ro zó ren del kezés ellenére akkor is csak az ille tôsé ge szerinti államban adóztat ha tó, ha az érintett magánszemély egyfolytában vagy meg sza kításokkal nem tölt 183 napnál töb bet a munkavégzés helye sze rin ti ál lam ban (a 183 napot egy adott adó évben kez dôdô vagy végzôdô bármilyen 12 hó na pos idôtartam alatt kell érteni), valamint a díjazást olyan munkáltató fizeti (vagy olyan mun káltató nevében fizetik), amely nem mi nô sül belföldi illetôségûnek a mun ka vég zés helye szerinti államban (va gyis, ha egy magyar állampolgár 183 nap nál töb bet dolgozik egy adott országban, azon ban a foglalkoztatója adóügyileg nem az adott országban illetékes), továb bá a díjazás költségét nem a munkálta tónak a munka vég zés helye szerinti államban lévô telep he lye vagy állandó bázisa viseli. 18