PENTA UNIÓ ZRT. OKTATÁSI CENTRUM

PENTA UNIÓ ZRT. OKTATÁSI CENTRUM Távolsági értékesítés és e-szolgáltatás áfa-szabályai NÉV: Sinkoviczné Nagy Adrienn Szak: Okleveles adószakértő (forgalmi adó) Konzulens: Domsa Ágnes

Tartalomjegyzék Bevezető...3 Távolsági értékesítés...8 Távolsági értékesítés értékhatárai...11 Elektronikus szolgáltatás...18 A MOSS-rendszer...25 Az elektronikus szolgáltatás speciális esetei...30 Az ellenőrzésről és a héa-csalások megelőzéséről...34 MOSS-ból OSS-ba, avagy út az egységes európai Áfa felé!...37 Befejezés... 39 Felhasznált irodalom... 40-2 -

Bevezető Az elektronikus kereskedelem (más megfogalmazásokban e-kereskedelem, e-commerce) az árucikkek és szolgáltatások elektronikus úton (elsősorban interneten) való eladása, vásárlása illetve cseréje. Számtalan megnevezéssel illetik az árucikkek értékesítésével foglalkozó honlapokat, úgy mint webshop vagy webáruház, internetes bolt, internetes áruház, online bolt, online áruház. Az e-kereskedelem kialakulását nagyban gyorsítja a számítástechnika fejlődése, és olyan technológiák egyre biztonságosabb kifejlesztése, mint az elektronikus fizetés, az internetes marketing, az online tranzakciók feldolgozása, az elektronikus adatcsere vállalkozások között, az automatikus készletkezelési technológiák stb. Az e-kereskedelmen vonatkozásában azonban mindenképp meg kell jegyeznünk, hogy alkalmazása lényegesen szélesebb teret tesz lehetővé egyszerű termék vagy szolgáltatás árusításánál. Az Európai Bizottság ajánlásában az alábbiak szerint próbálta meghatározni a tevékenységet: Elektronikus kereskedelem alatt értjük az elektronikus úton való üzleti akciókat. Ezek az adatok elektronikus eljárással történő kezelésével és átvitelével valósulnak meg, ideértve a szöveget, hangot és képet. Ezek különböző tevékenységet ölelnek fel, mint pl. áruk és szolgáltatások kereskedelmét, digitális adatok online terjesztését, elektronikus pénzalapok átutalását, elektronikus részvénykereskedelmet, elektronikus hajóraklevél forgalmazást, közbeszerzéseket, közvetlen fogyasztói piackutatást, vevőszolgálatot. Az elektronikus kereskedelem érinti a termékeket (pl.: fogyasztási cikkek, speciális orvosi berendezések) és szolgáltatásokat (pl.: információs szolgáltatás, pénzügyi vagy jogi szolgáltatás); ezek lehetnek hagyományos szolgáltatások (egészségügy, oktatás) és új tevékenységek (pl. virtuális sportjátékok). 1 A teljesség igénye nélkül hozzátehetjük, hogy az e-kereskedelem ezeken túlmenően jelenti demográfiai adatok gyűjtését és elemzését a webáruházak látogatóiról; elektronikus adatcserét az e-kereskedelem résztvevői (vállalat, webszolgáltató, fizetést bonyolító bank, szállító vállalat) között; e-mail, fax, sms vagy más elektronikus kommunikációs módszer használatát a (lehetséges) vásárló megszólítására; vállalatok közötti közvetlen (business-to-business) e-kereskedelmet; az e- kereskedelmet lehetővé tévő technológiák, biztonsági rendszerek fejlesztését, karbantartását. 1 European Initiative in Electronic Commerce COM (97) 157, Communication to the European Parliament, the Council, the Economic and Social Committee and the Committee of the regions - 3 -

Az e-kereskedelem specialitásai ugyanakkor a hagyományos off-line kereskedelemtől eltérő kihívásokat is állítanak minden, abban résztvevő szereplő elé. Mindenekelőtt meg kell teremteni az egyszerű és biztonságos rendelés lehetőségét. 2 Fontos a megbízható működés kiépítése, mivel az emberek bizalmatlanok lennének az olyan áruházakkal szemben, melyek hol működnek, hol nem. A webáruháznak kialakult üzleti modellt, magabiztos stratégiát a forgalmazó profizmusát kell sugallnia. További fontos kihívás az e-kereskedelmi felület előtt, hogy lehetőleg a legfejlettebb technológiát használja, mellyel a hagyományos vásárlási élményhez a legjobban közelíthet - sőt meg is haladhassa azt (ilyen például amikor egy terméket az egér segítségével teljesen körbe tudunk forgatni, így minden oldalról megfigyelhetjük). A webáruháznak naprakészen kell frissítenie termékskáláját, lépést tartania a vásárlói igényekkel, reagálnia az esetleges gazdasági, szociális környezetváltozásokra. Alapkövetelmény, hogy a megjelenített termékek rövid időn belül fizikailag is elérhetők legyenek, a kiszállítás után nem okoznak csalódást, működőképesek, hibátlanok. Az elektronikus üzlet kifejezés magában foglalja mindazokat a folyamatokat, amelyek megjelennek a teljes értékesítési láncban: elektronikus beszerzés és ellátási lánc kezelése, megrendelések feldolgozása elektronikus úton, ügyfélszolgálat és együttműködés az üzleti partnerekkel. Az e-ügyletek három legelterjedtebb kapcsolati formája a vállalkozások közötti (Business to Business, B2B), a vállalkozás és fogyasztó közötti (Business to Customer, B2C) és a fogyasztók közötti (Customer to Customer, C2C) megjelenés. Felmérések szerint a vállalatok közötti kereskedés az elektronikus kereskedelem forgalmának közel 80%-át teszi ki. Ide tartozik a vállalkozás alapanyag beszerzése, a kommunikáció, de akár a teljes értékesítési lánc elektronizálása vállalati szinten. A cégek nagy előszeretettel alkalmazzák a kereskedés ezen formáját, mivel így megszüntetik a földrajzi és kommunikációs korlátokat. Felgyorsítja a beszerzést és az értékesítést, valamint új piacok nyílnak meg az értékesítők számára. A vállalatok egy kis kiterjedésű zárt internetes platformot alkalmazhatnak, mely a külső felhasználók számára nem elérhető. A rendszerbe csak azok a felhasználók és vállalkozások tudnak belépni, akik üzleti kapcsolatban állnak egymással (intranet/extranet). 2 A világban összességében a vásárlások 90%-ának ellenértékét online bankkártyás fizetéssel egyenlítik ki, mely során megadják a bankkártya számát. Magyarországon ez az arány nem haladja meg a 10%-ot, mivel a vásárlók félnek a kártyaszámukat megadni. Kevesen tudják, hogy az internetes fizetés a lehető legbiztonságosabb, ugyanis a felelősség nem a vevőt terheli. - 4 -

Az üzletkötések számát tekintve az internetes kereskedelem legelterjedtebb formája a B2C kapcsolat. Ez a tulajdonképpeni internetes kiskereskedelem. Az internetezők közül szinte mindenki használta már, egyre növekszik pl. az ételrendelések, ruhaneműk, lakásfelszerelési cikkek, ajándéktárgyak, kozmetikumok stb. e-boltokból történő vásárlása. A C2C kapcsolat a kommunikáció legsajátosabb válfaja, hisz ennek keretében tulajdonképpen nem történik a szó szoros értelmében vett (gazdasági tevékenységhez, számlaadáshoz) kötött üzlet. Ez az eladás/vásárlás azon formája, amikor eladó és vásárló is fogyasztóként lép színre. Ezen áruházak internetes kereskedési felületek - legelterjedtebb megjelenési formái az online aukciós portálok. Legismertebb az e-bay, az Amazon vagy a magyar Vatera. Ez a kereskedelmi forma mindjárt rámutat az e- kereskedelem egyik gyengéjére is: vállalkozások bújhatnak a C2C-nek álcázott kapcsolat mögé, kijátszva ezzel adózási kötelezettségüket, az adóhatóság számára pedig megnehezítve az ellenőrzést. A törvénytelenül eljáró vállalkozások jogosulatlan piaci előnyhöz jutnak azáltal, hogy a költségeiken (off-line bolt fenntartása, alkalmazott foglalkoztatása, rezsiköltségek, adófizetés stb.) faragva a versenytársakénál alacsonyabb áron kínálhatják termékeiket. A webáruházak létjogosultságát mind a világkereskedelemben, mind egyelőre szerényebb méretekben Magyarországon az alábbi két ábra is kellően szemlélteti (mint látható és felettébb tanulságos: egyedül az ételek és italok kereskedelmében nincs, és nem is várható áttörés az on-line értékesítés irányába!): 3 40% Az online értékesítés részesedése a világkereskedelemből 60% 2001 2013 2018 (becslés) 45% 30% 20% 30% 5% 4% 3% 2% 3% 4% Elektronikai cikkek Bútor, lakberendezés Ruhaneműk Étel/ital 3 A Business Insider gazdasági portál elemzése és http://www.maszol.ro/index.php/gazdasag/28731- rohamleptekkel-no-az-online-kereskedelem közlése alapján. - 5 -

73% Magyarországi webáruházak forgalomnövekedése, 2012 (az előző évhez képest) 33% 9% Forgalmukat növelő webáruházak Forgalmukat legalább 50%-kal növelő webáruházak Forgalomcsökkenést elszenvedett webáruházak 4 A webáruházak és az e-kereskedelem által felvetett másik problematika, hogy az EU-ban az ilyen úton megvalósuló termékkereskedelem vagy szolgáltatásnyújtás eddig soha nem tapasztalt természetességgel valósul meg határon átnyúló gazdasági tevékenységként. Miközben az Unió egyik sarkalatos elve a termékek és szolgáltatások szabad és semmi módon nem korlátozható áramlása, addig ezzel szemben nemzeti adópolitikák és nemzeti adóhatóságok állnak. Melyek érthető módon a lehető legtöbb adóbevételt szeretnék látni az ilyen jellegű tevékenységekből (is). Nagy fontossággal bír a telephely, teljesítési hely, Áfa-regisztráció és általában a helyhez kötött, tartós gazdasági tevékenység meghatározásának kérdésköre. Nézzük például a határon átnyúló szolgáltatások alapvetését! Főszabályként - amennyiben a szolgáltatás megrendelője áfa-alany (B2B) - a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye a szolgáltatást megrendelő gazdasági célú letelepedésének a helye (néhány törvényi kivétellel). Az Áfa tv. 254. -a 5 szerint az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van. Abban az esetben, ha e törvény a gazdasági célú letelepedés helyéhez joghatást fűz, és az adóalanynak a székhelye mellett egy vagy több állandó telephelye is van, akkor azt a székhelynek vagy annak az állandó telephelynek kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett. Jelen paragrafust kell megfelelően alkalmazni az adóalany lakóhelyére vagy szokásos tartózkodási helyére is abban az esetben, ha nincs 4 Forrás: Webshop-Experts Kft 2012-es Nagy Webáruház Felmérése 5 2007 évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról, a továbbiakban Áfa tv. - 6 -

gazdasági célú letelepedési helye. A letelepedettségnek elsődlegesen a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének, valamint a határon átnyúló ügyletek utáni adófizetésre kötelezett személynek meghatározása szempontjából van szerepe, és döntő a számlakibocsátásra irányadó szabályok tekintetében is. Amennyiben a szolgáltató nem áfa-körös adóalany, vagy nem adóalany (azaz B2C) felé szolgáltat, akkor a szolgáltatást nyújtó gazdasági célú letelepedésének helye a teljesítési hely. (az elektronikus szolgáltatásokat érintő változásokról részletesebben ld. a vonatkozó fejezetet). Előbbi esetben a Héa-irányelv Végrehajtási Rendelete 6 szerint az a telephely tekinthető állandó telephelynek a székhely mellett, amely személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik az igényelt szolgáltatások fogadásához és használatához, míg B2C ügylet esetén az, mely személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik, és ezáltal lehetővé teszi a szolgáltatások nyújtását. Jelen dolgozat aktualitását az adja, hogy 2015. január 1-től megváltozott az elektronikus szolgáltatás teljesítési helyének megítélése: a pontosan rögzített szolgáltatási körökre vonatkozóan B2C esetben is a szolgáltatás igénybe vevőjének letelepedési helye a mérvadó. A magyar jogalkotó ezt a körülményt az Áfa tv.-be iktatott új paragrafussal, a 45/A -val emelte törvényerőre. 7 6 A TANÁCS 282/2011/EU VÉGREHAJTÁSI RENDELETE (2011. március 15.) a közös hozzáadott értékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról (átdolgozás). Közzétéve: Eur-Lex 2011. 03. 23. (Továbbiakban 282/2011/EU Vhr) 7 Szó szerint: 45/A. (1) A következő, nem adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol ezzel összefüggésben a szolgáltatást igénybevevő nem adóalany letelepedett, letelepedés hiányában pedig, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van: a) telekommunikációs szolgáltatások; b) rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatások; c) elektronikus úton nyújtott szolgáltatások. (2) E alkalmazásában elektronikus úton nyújtott szolgáltatás különösen: a) elektronikus tárhely rendelkezésre bocsátása, honlap tárolása és üzemeltetése, valamint számítástechnikai eszköz és program távkarbantartása, b) szoftver rendelkezésre bocsátása és frissítése, c) kép, szöveg és egyéb információ rendelkezésre bocsátása, valamint adatbázis elérhetővé tétele, d) zene, film és játék - ideértve a szerencsejátékot is - rendelkezésre bocsátása, valamint politikai, kulturális, művészeti, tudományos, sport- és szórakoztatási célú médiaszolgáltatás, illetőleg ilyen célú események közvetítése, sugárzása, e) távoktatás, feltéve, hogy a szolgáltatás nyújtása és igénybevétele globális információs hálózaton keresztül történik. A szolgáltatás nyújtója és igénybevevője közötti, ilyen hálózaton keresztüli kapcsolat felvétele és tartása - ideértve az ajánlat tételét és elfogadását is - azonban önmagában még nem elektronikus úton nyújtott szolgáltatás. - 7 -

Távolsági értékesítés Mielőtt rátérünk fő témánk, a távolsági értékesítés melyet egyébként az Áfa tv. az értékesítés kivételei közt említ és tárgyal - pontos körülhatárolására, megkerülhetetlen két fogalomkör előzetes vizsgálata. Az egyik maga a termékértékesítés általában, a másik pedig a teljesítés helye. Az Áfa törvény szerint Termék értékesítése: birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet. 8 A megfogalmazás két kulcseleme az átengedés és tulajdonosként való rendelkezésre jogosítás. Előbbinek lényege, hogy szempontunkból a birtokba adással egyenértékű fogalom. Gyakorlati birtokba adást jelent, mely alatt nem csak a fizikai, hanem a jogi birtokba adást is érteni kell. Jogi értelemben pedig akkor kerül az átvevő birtokába a dolog, amikortól ő jogosult arra, hogy birtokba vegye. A tulajdonosként való rendelkezési jog megfogalmazásának pedig az a legnagyobb jelentősége, hogy tágabb kategória, mint a tulajdonjog! Az áfa rendszerében ugyanis már abban az esetben is termékértékesítés történik, amikor az átvevő jogszerűen sajátjaként rendelkezhet a termék fölött úgy, hogy az valójában - polgári jogi értelemben - nem a saját tulajdona. 9 Fejezetünk témája a teljesítés helyének tekintetében is külön elbírálás alá esik. Az általános szabály ugyanis így hangzik: Abban az esetben, ha a terméket küldeményként nem adják fel vagy nem fuvarozzák el, a termék értékesítésének teljesítési helye az a hely, ahol a termék az értékesítés teljesítésekor ténylegesen van. 10 Viszont: Abban az esetben, ha a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítő, akár a beszerző vagy bármelyikük javára más végzi, a termék értékesítésének teljesítési helye az a hely, ahol a termék a beszerző nevére szóló rendeltetéssel a küldeménykénti feladásakor vagy a fuvarozás megkezdésekor van. 11 Ennek a szabálynak gyakorlati jelentősége akkor jelentkezik, ha a feladás vagy a fuvarozás megkezdésének helye és a rendeltetési hely egymástól eltérő országban van. (Külön 8 Áfa tv. 9. (1) 9 Dolgozatunknak nem szoros tárgya, mégis meg kell említeni, hogy a jogszabály következő 10. -a bizonyos feltételek teljesülése esetén termékértékesítésnek minősíti a(z) a.) határozott időre nyújtott bérbeadást b.) bizományos és megbízott közötti ügyletet c.) az adós és hitelező közötti ügyletet d.) építési-szerelési munkával létrehozott ingatlan átadását 10 Áfa tv. 25. 11 Áfa tv. 26. - 8 -

bonyolítja a megítélést a láncügyleteknek a többszörös fuvarozás során megvalósuló, időben és térben elkülönülő és ismétlődő többszörös értékesítései, vagy az Európai Unión kívülről feladott termék értékesítésének teljesítési helye mely az importáló tagállam lesz.) A távolsági értékesítés azonban mindezekhez képest is kiemelt, külön csoportban helyezkedik el, mégpedig éppen a speciális a bevezetőben említett B2C reláció miatt. Ennek a csavaros szabály-kivétel-szabály láncolatnak a megértéséhez a törvény 12. - ához kell visszakanyarodnunk, melynek (1) pontja így szól: Ellenérték fejében teljesített termékértékesítés továbbá, ha az adóalany a vállalkozása tulajdonában tartott termékét továbbítja, vagy bizományba átvett terméket továbbít belföldről a Közösség más tagállamába vállalkozása szükségleteire. A továbbítás minden olyan módozatot magában foglal, függetlenül attól, hogy azt az adóalany maga vagy javára más végzi, amelynek eredményeként a termék a küldeménykénti feladás vagy a fuvarozás megkezdéséhez képest a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor a Közösség más tagállamában van. Ugyanezen (2) pontja juttat el tárgyunkhoz, egyebek mellett kimondva, hogy Az (1) bekezdéshez fűződő joghatás nem áll be, ha a) a Közösség azon tagállamában, ahol a termék a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor van, a termék értékesítésére a 29. -ban említett feltételek teljesülnek. Mert miről is szól a 29.? Éppen magáról a távolsági értékesítésről, melyről a fentebbi boncolgatás alapján világosan kiderült, hogy sem a termékértékesítés, sem a teljesítés helye fogalmi körében nem illeszkednek a főszabályokhoz! Tovább már nem fokozva a feszültséget álljon itt a távolsági értékesítés egyik legfontosabb a teljesítés helyéről szóló szabálya: Abban az esetben, ha a termék küldeménykénti feladását vagy fuvarozását az értékesítő maga, illetőleg javára más végzi, és az értékesítés eredményeként a termék a Közösség más tagállamában van, mint ahol az a küldeménykénti feladásakor vagy a fuvarozás megkezdésekor volt,... a termék értékesítésének teljesítési helye az a hely, ahol a termék... a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor van, feltéve, hogy a) a termék értékesítése aa) olyan adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére történik, akinek (amelynek) e beszerzése, mint termék Közösségen belüli beszerzése után... nem kell adót fizetnie; vagy ab) nem adóalany személy, szervezet részére történik; továbbá - 9 -

b) az értékesített termék: ba) nem új közlekedési eszköz; illetőleg bb) nem szolgál fel- vagy összeszerelés tárgyául... 12 Tehát most már az összes feltételt együttesen vizsgálva távolsági értékesítésről akkor beszélünk, ha egy tagállami adóalany más tagállambeli, adófizetésre nem kötelezett adóalanyok, illetve nem adóalanyok felé értékesít úgy, hogy az értékesített termék fuvarozását az értékesítő adóalany végzi, vagy ő bonyolítja. 13 Tehát a fuvarozás útján megvalósuló Uniós értékesítés és a vevők adójogi kategóriája lesz a döntő. A távolsági értékesítés alapvető pillérei: 1. az említett teljesítési hely szabály nem jöhet szóba olyan esetben, ahol a vevő normál jogállású áfa-alany 2. az értékesítőnek más tagállamban nyilvántartásba vett adóalanynak kell lennie, mint az értékesített termék rendeltetési helye 3. Ezen felül tárgyi kitétel: nem lehet új közlekedési eszköz, illetve fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termék - ezekre speciális szabályok vonatkoznak. 14 Egy példán keresztül megvilágítva: ha egy magyar adóalany Lengyelországba nem adóalany magánszemélyeknek úgy értékesít terméket, hogy a szállítást is ő maga végzi vagy bonyolítja, akkor ez az értékesítés Lengyelországban lesz teljesített. Ezért a magyar adóalanynak bejelentkezési kötelezettsége lenne Lengyelországban! Azonban gondoljunk bele, milyen elviselhetetlen bürokratikus terheket róna mindez az olyan vállalkozásokra (és nemzetközi viszonylatban ezek vannak többségben), melyektől interneten keresztül több országból is rendelnek terméket, akár egészen kis tételekben! Igen nehézkes lenne minden egyes államba bejelentkezni és példának okáért egy darab pohárkészlet után külön adózni! Az európai jogalkotók ezért beépítettek egy szelepet a rendszerbe: a távolsági értékesítésre nem kell alkalmazni a rendeltetési hely szerinti adózást abban az esetben, ha az eladó ilyen típusú értékesítéseinek volumene az adóévben 12 Áfa tv. 29. (1) 13 Felmerül a kérdés, mi történik abban az esetben, ha a távolsági értékesítés tárgya olyan termék, amelyet az értékesítő harmadik országból szerez be, és a termékimport teljesítési helye más tagállamban van, mint a rendeltetési hely. Ilyenkor az import teljesítésének helye szerinti tagállamot kell a fuvarozás megkezdése tagállamának tekinteni. 14 A pontosság kedvéért meg kell jegyezni: a távolsági értékesítés szabályai nem vonatkoznak a használt ingóságok, műalkotások, régiségek értékesítésére, feltéve, hogy az Áfa-törvény egy későbbi fejezetében szabályozott árrésadózást alkalmazzák. - 10 -

és az azt megelőző évben nem éri el a tagállamban a távolsági értékesítésekre megállapított bizonyos értékhatárt. Az értékhatár alatti összegig a távolsági értékesítés teljesítési helye marad a termék indulási helyén, tehát az eladó anyaországa szerinti áfát fog felszámítani a termékei távolsági értékesítésekor. A jelenlegi értékhatárok az EUtagállamokban: 15 Ország Ausztria Belgium Bulgária Ciprus Csehország Dánia Észtország Finnország Franciaország Görögország Hollandia Írország Lengyelország Lettország Litvánia Luxemburg Magyarország Málta Nagy-Britannia Németország Olaszország Portugália Románia Spanyolország Svédország Szlovákia Szlovénia Értékhatár 100 000 euro 35 000 euro 70.000 BGN (35 000 euro) 20 000 CY font (35 000 euro) 1 140 000 CZK (35 000 euro) 280 000 DKK (35 000 euro) 550.000 EEK (35 000 euro) 35 000 euro 100 000 euro 35 000 euro 100 000 euro 35 000 euro 160 000 PLN (35 000 euro) 24 000 LVL (35 000 euro) 125 000 LTL (35 000 euro) 100 000 euro 35 000 euro 35 000 euro 70 000 GBP (100 000 euro) 100 000 euro 35 000 euro 35 000 euro 118 000 RON (35 000 euro) 35 000 euro 320 000 SEK (35 000 euro) 35 000 euro 35 000 euro Egy példán keresztül vizsgáljuk meg, hogy működik mindez a gyakorlatban. Amerikai vállalkozás internetes értékesítési felületen keresztül értékesíti kozmetikumait olyan struktúrában, hogy az Unióba irányuló szállításokat egyetlen helyen, Hollandiában vámkezelteti, és onnan teríti különböző tagállambeli (cseh, magyar, belga, francia, 15 Magyar vállalkozás esetében az értékhatárok számításánál a csatlakozáskori MNB árfolyamot, 252,19 Eur/Huf árfolyamot kell alapul venni. - 11 -

lengyel) magánszemély megrendelőihez. Amennyiben az amerikai cég Hollandiában raktárt tart fenn, ahová előre behozza az árut, és onnan szolgálja ki uniós vevőit (és a beszállítás pillanatában még nem ismertek a vevők), akkor az áru ténylegesen megáll Hollandiában, kitároláskor adójogi értelemben is újrafeladás történik, ezért a vállalatnak regisztráltatni kell magát Hollandiában adóalanyként. Ez esetben már nem csak törvényi fikció alapján, hanem a valóságban is Hollandia lesz az áruk kiindulásának helye. Ily módon holland-egyéb állam relációjában valósul meg a távértékesítés. Innentől kezdve egyenként, minden egyes célországra az értékhatárt kell vizsgálni. A példaként említett németországi, franciaországi és belga ügyletek 100.000 Euró felett, míg a cseh, lengyel, magyar viszonylatok 35.000 Euro túllépésével fognak Áfa-regisztrációt köteleztetni az adott országban. Tehát efölött pl. a magyar vevők 27%-os Áfá-val fognak vásárolni, és az amerikai kereskedő magyar adószámáéval kapják a számlát. Amelyik országban nem éri el az értékhatárt, ott holland héa-kulccsal fog adózni. Mi történik abban az esetben, ha az amerikai kereskedő nem tart fenn raktárat Hollandiában, hanem a megrendeléseket követően az USA-ból hozza be az árut? A termékértékesítés valóságos feladási helye harmadik ország lesz, rendeltetési helye közvetlenül a célország magánszemély polgára. Mivel azonban az import Hollandiában valósul meg, ebben az esetben az amerikai adóalany választhatja, hogy az egyes célországokban holland adószámmal számlázzon, az adott értékhatárig holland héát fizessen, az értékhatár felett pedig a célországban jelentkezzen be. A nem egységesen megállapított értékhatárok sőt már önmagukban az értékhatárok! magukban hordozhatják a szabad verseny alapszabályainak sérülését. Ezért a Héairányelv már korábban kimondta: Szabályokat kell megállapítani a termékértékesítés egységes elbírálásának biztosítása érdekében arra az esetre, ha egy értékesítő túllépte a másik tagállamba irányuló távértékesítések tekintetében megállapított értékhatárt. 16 A magas magyar Áfa is versenyhátrányba hozza a külföldön értékesítő magyar vállalkozót. Ennek orvoslása nem maradhatott ki a magyar törvényből sem. Bizonyos kivételeket leszámítva az adóalany az (1) bekezdésben említett esetben arra a termékértékesítésére, amelynél a termék a küldeménykénti feladásakor vagy a fuvarozás megkezdésekor belföldön van, az állami adóhatóságnak tett előzetes bejelentése alapján dönthet úgy is, hogy... a 29. -t az ott meghatározottak szerint alkalmazza. 17 16 282/2011/EU Vhr, (15) pont 17 Áfa tv. 30. (4). Jövedéki termékek esetében nincs értékhatár és választási opció: már egyetlen palack alkohol értékestése után is a célországban fizetendő az adó! - 12 -

A speciális teljesülési státusz természetesen kihat a távolsági értékesítésben megvalósuló ügyletek adóztatására is. Főszabályként ugyanis a közösségi termékügyletek esetén a célország szerinti adóztatás elve érvényesül. Ez azt jelenti, hogy amennyiben a közösségi áfa-alanyok egymással termékforgalmat bonyolítanak, akkor a termék utáni áfa megfizetésére a beszerző országában kerül sor. 18 A közösségi termékügyletek célország szerinti áfa-adózása pedig úgy valósul meg, hogy az Áfatörvény a termékértékesítés (és a szolgáltatásnyújtás) adóztatható tényállás mellé behozza a Közösségen belüli termékbeszerzést is mint áfa hatálya alá eső tényállást úgy, hogy azt már nem mentesíti az adó alól, hanem minden egyes közösségi termékbeszerzés az érintett termékre a rendeltetés országában irányadó adókulccsal adózik. A rendeltetési helyen a beszerző áfa-alany az áfát mint fizetendő adót veszi figyelembe, és ezzel egyidejűleg, amennyiben adólevonási joga is van ennek az áfa-alanynak - azaz adóköteles gazdasági tevékenységéhez szerezte be az adott terméket -, a fizetendő adóként figyelembe vett adót levonható adóként is kezeli. Kivéve távolsági ügylet beszerzése esetét! Ennek oka a teljesítési hely szabályok logikájában keresendő. Mint azt fentebb alaposan körüljártuk, távolsági értékesítés esetén a teljesítés helye főszabályként a termék rendeltetési helye, kivéve, ha az értékesítő nem érte el a rendeltetés tagállamának értékhatárát. Mivel az ilyen értékesítésnél a teljesítési hely nem az indulási tagállamban van, így nem minősül az Közösségi adómentes értékesítésnek sem az értékesítő államában és egyszerre a beszerző tagállamában sem valósul meg Közösségen belüli termékbeszerzés. Logikus: az adó az értékesítőnél lesz fizetendő! Mi következik mindebből, ha számba vesszük, hogy a különböző tagállamok eltérő Áfa-kulcsokat alkalmaznak?: az értékes volumene elég hamar eléri azt a szintet, amikortól már megéri az alacsonyabb adómértékű tagállamban alapítani meg a vállalkozást, onnan látva el a többi tagállamot, akár 10-15%-os árelőnyt produkálva ezzel (innen nézve 35.000 Euróig Magyarország is kellemesebb célterület lehet 27%-os Áfa helyett például a luxemburgi 15%-ossal való kereskedésben...). Elég csak olyan csábító lehetőségekre gondolnunk, melyeket példának okáért az alapélelmiszerek 6%-os holland kulcsa, vagy a babaholmik brit 0%-os (!) kulcsa vet fel. 18 Feltéve, hogy az ügylet megfelel a közösségi termékügyletekre előírt Héa-irányelvi és ezen keresztül az érintett tagállamok belső jogszabályaiban foglalt rendelkezéseknek. Héa-irányelv: 282-292 cikk - 13 -

A távértékesítéshez kapcsolódó számlakibocsátás 19 szabályozásának két legfontosabb alaptétele, hogy az ügylet semmilyen körülmények közt nem mentesülhet a számlakibocsátás alól, és nem alkalmazhatók rá az egyszerűsítés esetei, szemben az 1. 165. rendelkezésével, mely szerint mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól az adóalany, ha a termék értékesítése, illetve szolgáltatás nyújtása a tevékenység közérdekű vagy speciális jellegére tekintettel mentes az adó alól, vagy ha a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője nem adóalany (és nem jogi személy), és az ügylet ellenértékét az Áfa-törvény szerinti teljesítés időpontjáig készpénzzel, készpénz-helyettesítő eszközzel, vagy pénzhelyettesítő eszközzel kiegyenlíti, és az ügylet áfával számított ellenértéke nem éri el a 900 ezer forintot, és a vevő az ügyletről nem kér számlát. 2. 176. -ban foglaltakkal, mely szerint a számla adattartalmának bizonyos esetekben (100 Euró alatti összegben) egyszerűsítésére van mód Az adózás rendjéről szóló törvény rendelkezik a bejelentkezésről: A belföldi illetőségű általános forgalmiadó-alany, ha az általános forgalmi adóról szóló törvény 29-30. -ai alapján általános forgalmiadó-fizetési kötelezettségét választása alapján vagy az értékhatár túllépése miatt másik tagállamban teljesíti, azt a választását, illetőleg az értékhatár túllépését követő 15 napon belül köteles bejelenteni az állami adóhatóságnak. 20 Vagyis egyszerre adószámot igényel a célországban, és bejelent a NAV-nak! 21 A távértékesítők hatáskörrel és illetékességgel rendelkező hatósága a Kiemelt Adózók Adóigazgatósága, ahová az értékhatárt túllépő termékértékesítéssel kell 19 Az alapszabály: 158/A. (1) A számlára vonatkozó kötelezettségekre a (2) bekezdésben foglalt eltéréssel annak a tagállamnak a szabályait kell alkalmazni, ahol azt a termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást, amelyre a számla vonatkozik, teljesítik. (2) A számlára vonatkozó kötelezettségekre a (3) bekezdésben foglalt eltéréssel annak a tagállamnak a szabályait kell alkalmazni, amelyben a terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a teljesítéssel legközvetlenebbül érintett állandó telephelye van, vagy ezek hiányában, amelyben állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van, és a) a terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó nem telepedett le gazdasági céllal a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítési helye szerinti tagállamban, vagy az ezen tagállamban lévő állandó telephelye a 137/A. szerint nem érintett a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesülésében, és az adó fizetésére a terméket beszerző vagy a szolgáltatást igénybevevő kötelezett, vagy b) a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítési helye a Közösség területén kívül van. (3) A (2) bekezdés a) pontjában foglalt esetben a számlázási kötelezettségekre a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye szerinti tagállam rendelkezéseit kell alkalmazni, ha a számlát a terméket beszerző vagy szolgáltatást igénybevevő bocsátja ki. (Áfa tv. 158/A ) 20 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről, 22. (13) 21 Továbbá azt is fontos tudni, hogy a következő évben is a rendeltetési ország lesz az adóztatás helyszíne még akkor is, ha az értékesítés mértéke visszaesik az értékhatár alá. - 14 -

bejelentkezni. Amennyiben az adózó választása alapján fizeti belföldön az Áfa-t, választását a tárgyévre a tárgyévet megelőző év december 31-ig jelentheti be. Az adóbevallásra az alábbiak vonatkoznak: ha az adózó akár választása, akár az adott ország által meghatározott értékhatár túllépése miatt a másik tagállamban teljesíti adókötelezettségét, az értékesítésről az áfa-bevallás érdemi részében nem szerepel adat, mivel az ügylet az Áfa területi hatályán kívül esik. Ez esetben a célországban kell hozzáadott értékadó-bevallást benyújtani és hozzáadott értékadót fizetni. Ugyanakkor a belföldi Áfa-bevallásban a részletező adatok között 90 és 95. sorok szerepeltetnie kell az értékesítések nettó összegét. Összesítő nyilatkozatot viszont nem kell benyújtani. Az ilyen típusú értékesítés keretében történt beszerzéshez kapcsolódó előzetesen felszámított Áfa az általános szabályok szerint helyezhető levonásba. A számlázás során a belföldi teljesítési hely esetén a magyar Áfa-törvény szabályai az irányadók, a rendeltetési hely szerinti értékesítés esetén pedig az adott országé. 22 A webáruházon keresztül történő termékértékesítés olcsóbbá tételére alakították ki az ún. eladási bizományt. Ennek lényege, hogy a webáruház a terméket saját nevében értékesíti, a szállítás viszont a nagykereskedő raktárából közvetlenül a vevő részére történik, megteremtve azt az egyébként ritka üzleti helyzetet, amikor mindhárom résztvevő (nagykereskedő, kiskereskedő, vevő) érdekei javulnak. A webáruház piaci előnyét jellemzően nem a termék eladási árában érvényesített magas árrés biztosítja, hanem éppen a nagykereskedelmi árhoz közeli ár alkalmazásának révén. Lényeges előnyt jelent továbbá számára azon megtakarított költség, ami a raktár, illetve üzlethelyiség fenntartásával egyébként járna. A nagykereskedő számára a webáruházon keresztül történő értékesítésből azáltal származik előny, hogy szélesebb fogyasztói körhöz juthatnak el a termékei, illetőleg a webáruház jelentős hirdetési felületet biztosít számára. A vevő előnye pedig, hogy nagykereskedelmi árhoz közelebbi - áron vásárolhat. Az adásvételt azonban a fogyasztó nem kötheti meg közvetlenül a nagykereskedővel, ezért vásárol ő egy közbenjáró kiskereskedőtől, adott esetben webáruházból. Az eladási bizomány kiskereskedelmi szereplője értelemszerűen azért keres nagykereskedelmi üzleti partnert, mivel neki elemei érdeke, hogy vevője ne találkozzon kiskereskedelmi eladóval - a webáruház ugyanis könnyen elveszíthetné a vevőit, ha a vevő az ő közbeiktatása nélkül, közvetlenül az eladótól tudna vásárolni. 22 Forrás: Dr. Lázár József - Távolsági értékesítés. Adóvilág, 2014. július, XIII évf. 08. sz., 26.o. - 15 -

A mindenki számára előnyös konstrukció fenntartásának tehát alapvető feltétele, hogy az értékesítést a webáruház saját nevében teljesítse, és ne a klasszikus közvetítő ügynökként járjon el. Így ugyanis kizárólag közvetítői jutalékot számlázna a nagykereskedő felé, az adásvételi szerződést azonban a vevővel közvetlenül a nagykereskedés kötné meg. 23 Mindezekre tekintettel a feleknek egy sajátosan felépített, bizonyos értelemben fordított sorrendű számlázási rendszert kell alkalmazniuk. A webáruház először a terméket értékesíti a vevő részére, melyről számlát állít ki. A teljesítés időpontja a terméknek a vevő részére történő kiszállításának napja lesz. Ezzel párhuzamosan a webáruház értesíti a megbízó nagykereskedőt az ügylet megvalósulásáról, és beáll az Áfa tv. 10. b) pontja szerinti termékértékesítés hatálya. A nagykereskedő - ugyanezen teljesítési időponttal - számlát állít ki a webáruház részére. Tekintettel arra, hogy távolsági értékesítő és vevője közötti ügylet az off-line üzletmenetek, helyszínek, készpénzforgalom stb. kizárásával történik, a jogalkotónak lehetővé kellett tennie az elektronikus számlázást is. Az Áfa tv. rendelkezése alapján: Az elektronikus számla 168/A. (1) bekezdésében említett eredetének hitelességére és adattartalmának sértetlenségére vonatkozó követelményeknek történő megfelelése úgy is biztosítható, ha az elektronikus számlát a) az elektronikus aláírásról szóló törvény rendelkezései szerinti minősített elektronikus aláírással látják el; vagy b) az elektronikus adatcsere rendszerben (a továbbiakban: EDI) elektronikus adatként hozzák létre és továbbítják. Az elektronikus számla alkalmazásának feltétele a) a b) esetben, hogy a számlakibocsátásra kötelezett és a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője előzetesen és írásban megállapodjon az EDI alkalmazásáról és használatáról; 23 Az ügylet során a nagykereskedő és a webáruház a Ptk. passzusaival összhangban lévő bizományi szerződést köt. Az (eladási) bizományi szerződés alapján a bizományos köteles a saját nevében, de megbízója javára (eladóként) adásvételi szerződést kötni. Az ügylet eredménye az általános forgalmi adó szempontjából két különálló értékesítés: egy a megbízó és a bizományos, egy pedig a bizományos és a vevő között. Ezen értékesítések között az Áfa tv. 10. b) pontja teremt összefüggést, mely szerint a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása a megbízó és bizományos között azzal a feltétellel minősül termékértékesítésnek, ha a bizományos és a vevő közötti termékértékesítés is teljesül. Itt kanyarodunk vissza a fejeztünk elején említett lényeges körülményhez: azon körülmény, miszerint a webáruház nem szerzi meg a nagykereskedéstől a termék birtokát, nem zárja ki, hogy a terméket saját nevében, bizományosként értékesíthesse a vevő részére! - 16 -

b) egyéb esetben a számlabefogadó beleegyezése, kivéve, ha jogszabály ettől eltérően rendelkezik. 24 Az elektronikus számla meghatározását az Áfa-törvény 259. 5. pontja tartalmazza. 2013. január 1-jétől elektronikus számlának az a számla minősül, amely a törvényben előírt adatokat tartalmazza, és amelyet elektronikus formában bocsátottak ki és így is fogadtak be. Elektronikus számlának minősül az elektronikus formátumban küldött fax, vagy a papíralapon készült számla szkennelt változata PDF mellékletként csatolva és e- mailben elküldve. Azonban tekintettel arra, hogy az elektronikus számlák közül ezeknél biztosított a legkevésbé az adatbiztonság, az ilyen elektronikus számlák tekintetében az eredet hitelességét és az adattartalom sértetlenségét alátámasztó üzleti ellenőrzési eljárásnak fokozott jelentősége van, azok tekintetében szigorú üzleti ellenőrzési eljárást kell végezni. 25 24 Áfa tv. 175. (2)-(3) 25 A 46/2007. (XII. 29.) PM rendelet 2. melléklete így határozza meg az elektronikus számlakibocsátás esetén az adóhatóság által elfogadott formátumokat: 1. Adóhatósági ellenőrzés céljából az adóalanyok a 2012. december 31-éig kibocsátott elektronikus számláik esetében a számla kibocsátáskor érvényben levő - az állami adóhatóság által közleményben közzétett - formátumnak megfelelő adatok átadásával tesznek eleget számlabemutatási kötelezettségüknek. 2.Adóhatósági ellenőrzés céljából az adóalanyok a 2013. január 1-jén vagy azt követően kibocsátott, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 175. (2) bekezdése szerinti elektronikus számla esetében az alábbi formátumnak megfelelő adatok átadásával tesznek eleget számlabemutatási kötelezettségüknek: a).txt formátum (text fájl), b) bármilyen más, úgynevezett print fájl formátum, mely nem formázott szöveget, illetve karaktereket tartalmaz, továbbá nem találhatóak a fájlban - a soremelés és az oldalkezdet jelzésen kívül - utasítások, és a fájl tartalma (a fájlban szereplő szöveg, illetve karakterek) egyértelműen megfeleltethető a kinyomtatott adatoknak (a fájlban szereplő karakterek sorozata, tulajdonsága a papírra történő kinyomtatással sem változik), c).csv fájlformátum, d).dbf formátum, e).mdb formátum, f).xls fájlformátum, g).xml fájlformátum. 3. Az 1. és 2. pontok alá nem tartozó elektronikus számláikat, valamint erre vonatkozó választás esetén, a 2. pontban foglaltaktól eltérően az Áfa tv. 175. (2) bekezdés a) pontja szerinti elektronikus számláikat az adóalanyok adóhatósági ellenőrzés céljából az alábbi formátumban bocsáthatják az adóhatóság rendelkezésére: a).pdf formátum és.xml fájl a számla kibocsátója által elektronikus úton létrehozott, és elektronikus számlaként kibocsátott számlák esetében, b).pdf állomány, amely felbontása legalább 300 dpi és 256 szürkeárnyalatú módban készült, a papír alapon létrehozott, és elektronikus számlaként kibocsátott számlák esetében, mely számlák adatait a személyi számítógépeken elterjedt operációs rendszerek gyártó által alapértelmezésként szállított betűkészletek valamelyikével kell feltüntetni. - 17 -

Elektronikus szolgáltatás Mielőtt a fejezetcímben említett fogalomkör részletes tárgyalásába fognánk, fontos tisztázni, hogy az Áfa tv. mit ért szolgáltatás alatt. A jogalkotó igen frappánsan és egyszersmind negatív irányból fogalmazott: Szolgáltatás nyújtása: bármely olyan ügylet, amely e törvény értelmében nem termék értékesítése. 26. Részben ebből is következik, hogy a szolgáltatásnyújtásként adóköteles tényállások köre nagyon tág. Az adóalany nem csak akkor teljesít szolgáltatásnyújtást, amikor valóban megrendelésre aktív tevékenységet fejt ki, hanem gyakran akkor is, ha például valamilyen tevékenység gyakorlását biztosító jogot enged át ellenértékért, vagy ellenértékért vállalja, hogy valamilyen tevékenységet nem fog végezni stb. Az adóalanyiságot főszabály szerint a saját név alatt folytatott gazdasági tevékenység keletkezteti, így az adóalany belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítéseire, szolgáltatásnyújtásaira terjed ki az Áfa-törvény hatálya. Azaz a gazdasági tevékenységére tekintettel adóalannyá vált személy/szervezet minden belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása, függetlenül attól, hogy azt az adóalany az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységébe tartozóként, vagy azon kívüliként teljesíti. Az adóalany által ellenérték fejében teljesített termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás kapcsán kiemelendő, hogy nem kizárólag azok az ügyletek tartoznak az Áfa-törvény hatálya alá, amelyek ténylegesen ellenérték fejében teljesülnek. Az Áfa-törvénybe szolgáltatásnyújtásként adott esetekben a törvény hatálya alá tartozás szempontjából vizsgálnunk kell, hogy azok ellenérték fejében teljesülnek-e. Az Áfa-törvénynek saját ellenérték fogalma van (Áfa-törvény 259. 6. pontja), melyből következően nem csak pénz szolgálhat ellenértékül, hanem bármely vagyoni érték, így ellenértékes ügyletként az Áfa-törvény hatálya alá tartozik a csere is. Ha a termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz tényleges ellenérték nem kapcsolódik, akkor az Áfa-törvény hatálya alá tartozás tekintetében azt kell vizsgálnunk, hogy az adott eset az ellenérték fejében teljesített termékértékesítésre, szolgáltatásra meghatározott tényállások (Áfatörvény 11-12., 14. ) valamelyikének megfeleltethető-e. Az áfa rendszerében a szolgáltatásnyújtások teljesítési hely meghatározására első körben egy ún. általános szabályt (főszabály), valamint az ettől eltérő különös szabályokat kell 26 Áfa tv. 13. (1) - 18 -

ismernünk. Amennyiben egy adott szolgáltatásnyújtásra vonatkozóan nem találunk rendelkezést a különös szabályok között, akkor annak teljesítési helyét az általános szabály (főszabály) alapján kell meghatározni. Ha a vizsgált szolgáltatásnyújtásra a különös szabályok valamelyike vonatkozik, akkor a teljesítési hely meghatározására ezt a különös szabályt kell alkalmazni. Ha egy szolgáltatásnyújtásra több különös szabály is vonatkozhat, akkor azt a különös szabályt kell alkalmazni, amelyiknek a tartalma speciálisabb, vagy szűkebb. Az Áfa-törvény 2010. január 1-jétől hatályos 37. -a szerint a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére vonatkozó főszabály: Adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van. Nem adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás nyújtója gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van. Amikor a megrendelő is alanya a hozzáadottértékadónak, az ügyleteknél a teljesítés helye főszabályként az a hely, ahol a megrendelő adóalany gazdasági céllal letelepedett, azaz ahol a megrendelő adóalany székhelye, állandó telephelye van. Nagyon fontos, hogy ez a szabály nem kizárólag azokra az esetekre vonatkozik, amikor a megrendelő a Közösség valamely tagállamában bír illetőséggel, hanem azokra az esetekre is, amikor a megrendelő adóalany harmadik országbeli illetőségű. Kiemelendő továbbá az Áfa-törvény 254. -ának szabálya, melynek értelmében, ha az Áfa-törvény a gazdasági célú letelepedés helyéhez joghatást fűz, és az adóalanynak a székhelye mellett egy vagy több állandó telephelye is van, a joghatást a székhelynek vagy annak az állandó telephelynek kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett. Ahogy a nemzetközi viszonylatban lebonyolított termékértékesítés, úgy a szolgáltatásnyújtás egyik legfontosabb problematikája szintén, a teljesítési hely meghatározása. A főszabály egyértelmű és lényegre törő (mondhatnánk azonnal, hogy valóban kivételek után kiált), így szól: (1) Adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van. - 19 -

(2) Nem adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás nyújtója gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van. 27 Ezután következnek a különös szabályok: - A más nevében és javára eljáró közvetítő nem adóalany részére nyújtott közvetítői szolgáltatása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a közvetített ügylet teljesítési helye van. - Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások nyújtása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol az ingatlan van. - Személy szállítása esetében a teljesítés helye az az útvonal, amelyet a szolgáltatás nyújtása során ténylegesen megtesznek. - Nem adóalany részére nyújtott, a termék Közösségen belüli fuvarozásától eltérő termékfuvarozás esetében a teljesítés helye az az útvonal, amelyet a szolgáltatás nyújtása során ténylegesen megtesznek. - Nem adóalany részére nyújtott termék Közösségen belüli fuvarozása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a termék fuvarozásának indulási helye van. - Adóalany részére nyújtott olyan szolgáltatások esetében, amelyek kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási, sport- vagy más hasonló eseményekre, való belépést biztosítják, ideértve az előbbiekhez járulékosan kapcsolódó szolgáltatásokat is, a teljesítés helye az a hely, ahol az eseményt, rendezvényt ténylegesen megrendezik. - A következő, nem adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítik: a) személyszállítást, termékfuvarozást járulékosan érintő szolgáltatások; b) szakértői értékelés, amely közvetlenül termékre - kivéve ingatlan - irányul; c) terméken - ide nem értve az ingatlant - végzett munka; d) kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatások, továbbá más, ezekhez hasonló szolgáltatások (így különösen: kiállítások, vásárok és bemutatók rendezése), ideértve ezek szervezését is, valamint az előbbiekhez járulékosan kapcsolódó szolgáltatásokat is. - Közlekedési eszközök rövid időtartamú bérbeadása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a közlekedési eszközt ténylegesen a bérbevevő birtokába adják. 28 27 Áfa tv. 37.. 28 Áfa tv. 38-44. - 20 -

2014. december 31-ig érvényben lévő szabályok a következők voltak: A 46. (1)-ban meghatározott szolgáltatások nyújtásánál a teljesítés helye az a hely, ahol ezzel összefüggésben a szolgáltatást igénybevevő nem adóalany letelepedett, letelepedés hiányában pedig, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van, feltéve, hogy ez a Közösség területén kívül van. E szolgáltatások a következők (46. (2.)): a) szellemi alkotásokhoz fűződő jogok, továbbá más, ezekhez hasonló jogok időleges vagy végleges átengedése; b) reklámszolgáltatások; c) tanácsadási, ügyvédi, számviteli, adóügyi, számítástechnikai, fordítói és tolmácsolási szolgáltatások, továbbá más, ezekhez hasonló szolgáltatások, ideértve a (4) bekezdésben meghatározott feltétellel a mérnöki szolgáltatást is; d) adatok feldolgozása és információk közlése; e) banki, biztosítási, viszontbiztosítási és egyéb pénzügyi szolgáltatások, kivéve a széfügyletet; f) munkaerő kölcsönzése, kirendelése, illetőleg személyzet rendelkezésre bocsátása; g) termék ide nem értve az ingatlant és a közlekedési eszközök bármely fajtáját bérbeadása; h) a Közösség területén levő földgázrendszerhez vagy bármely más, ilyen rendszerhez kapcsolt hálózathoz, hő- vagy hűtési hálózathoz, villamosenergia-rendszerhez való csatlakozás, egyéb hozzáférés biztosítása, valamint ilyen rendszeren, hálózaton keresztül földgáz, hő- vagy hűtési energia, valamint villamos energia szállítása (átvitele), elosztása, továbbá más, ezekhez közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások; i) telekommunikációs szolgáltatások; j) rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatások; k) elektronikus úton nyújtott szolgáltatások. E szabályok alkalmazandók abban az esetben is, ha kötelezettségvállalás történik valamely üzleti vagy hivatásszerűen folytatott tevékenység egészbeni vagy részbeni abbahagyására, illetőleg valamely fent felsorolt jog gyakorlásától való időleges vagy végleges tartózkodásra. Az Áfa-törvény 46. -ának (1) bekezdése alapján ezt a szakaszt csak a harmadik országban letelepedett nem adóalany személy, szervezet igénybe vevő esetén kell - 21 -

alkalmazni. Amennyiben harmadik országbeli illetőségű, áfa-alanynak nem minősülő személy, szervezet vesz igénybe a 46. (2) bekezdése alá tartozó szolgáltatást, akkor annak teljesítési helye a megrendelő letelepedési országa lesz. Az Áfa-törvény 46. -a tehát kizárólag a harmadik országban letelepedett, áfa-alanynak nem minősülő személyekre, szervezetekre vonatkozik, ami azt jelenti, hogy ha a 46. (2) bekezdésében felsorolt szolgáltatást áfa-alany rendeli meg, vagy olyan, áfa-alanynak nem minősülő személy, aki a Közösségben (és nem harmadik országban) van letelepedve, akkor a szolgáltatás teljesítési helyét annak tartalmától függően az Áfa-törvény 37-45. -ai alapján kell megítélni. Nézzük, mi történt 2015. január 01-vel! Az Áfa törvénybe bekerült egy új passzus 45/A néven, mely kiemelte a 46. -ból az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat, a telekommunikációs szolgáltatásokat és a rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatásokat. 45/A. (1) értelmében új szabályként a nem adóalany részére nyújtott telekommunikációs, rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatások szolgáltatások és elektronikus úton nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol ezzel összefüggésben az igénybevevő nem adóalany letelepedett, letelepedés hiányában pedig, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van. A teljesítési hely meghatározása után elérkezünk jelen fejezet tényleges témaköréhez: az elektronikus szolgáltatás nyújtásához. Mindenekelőtt a fogalmat kell pontosan leírnunk, milyen tevékenységi körök tartoznak ide: a) elektronikus tárhely rendelkezésre bocsátása, honlap tárolása és üzemeltetése, valamint számítástechnikai eszköz és program távkarbantartása, b) szoftver rendelkezésre bocsátása és frissítése, c) kép, szöveg és egyéb információ rendelkezésre bocsátása, valamint adatbázis elérhetővé tétele, d) zene, film és játék ideértve a szerencsejátékot is rendelkezésre bocsátása, valamint politikai, kulturális, művészeti, tudományos, sport és szórakoztatási célú médiaszolgáltatás, illetőleg ilyen célú események közvetítése, sugárzása, - 22 -

e) távoktatás, 29 feltéve, hogy a szolgáltatás nyújtása és igénybevétele globális információs hálózaton keresztül történik. A szolgáltatás nyújtója és igénybevevője közötti, ilyen hálózaton keresztüli kapcsolat felvétele és tartása ideértve az ajánlat tételét és elfogadását is azonban önmagában még nem elektronikus úton nyújtott szolgáltatás. Bár a fogalmi kör nem változott, azonban mint azt bevezetőben és az imént említettem 2015. január 1-től életbe lépett egy nagy horderejű változás: az eddigi, teljesítési hely=szolgáltatásnyújtó letelepedési helye (s ezzel együtt az adóztatás helyszíne) helyett nem adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol ezzel összefüggésben a szolgáltatást igénybevevő nem adóalany letelepedett. Ezzel gyakorlatilag eltűnt az eddigi eltérő értelmezés a távolsági kereskedelem és az elektronikus szolgáltatás adóztatási helyszíne között, ami az ilyen tevékenységet bonyolító magyar vállalkozások számára jó hír, hiszen megszűnt az Unióban legmagasabb Áfa okozta versenyhátrány. (Ha egy vállalkozó az Áfa tv 82. (2) alapján a 3. sz. mellékletben meghatározott 5%-os Áfa-mértékű termék- és szolgáltatási kört szerette volna kihasználni piaci térnyerésre, azt hamar lehűtötték: elektronikus úton nyújtott szolgáltatás esetén nem alkalmazható az 5%-os adómérték!) Értelemszerűen ez a fejlemény azt hozza magával, hogy a magyar Áfa-szabályok az eddigi kettő helyett három alanyi kategóriában határozzák meg az adózó jogi státuszát: 1. A Közösség területén nem letelepedett adóalany: Az az adóalany, aki (amely) nem telepedett le gazdasági céllal a Közösség területén, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig nem rendelkezik lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel a Közösség területén, és a Közösség területén a 45/A. szerinti szolgáltatásokon kívül nem teljesít más olyan termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást, termék Közösségen belüli beszerzését, amely után a Közösség bármely tagállamának joga szerint adót kell fizetnie, a szolgáltatásnyújtás Közösség területén történő megkezdését megelőzően kérelmezheti, hogy őt az állami adóhatóság ilyen minőségében nyilvántartásba vegye. 30 A fentiek alapján tehát a harmadik országbeli illetőségű adóalanynak, amennyiben a Közösség bármely tagállamában illetőséggel bíró nem adóalanynak nyújt elektronikus 29 Összhangban a Héa-irányelv (2006/112/EK) 2. mellékletével, mely az 56. CIKK (1) BEKEZDÉSÉNEK K) PONTJÁBAN EMLÍTETT, ELEKTRONIKUS ÚTON NYÚJTOTT SZOLGÁLTATÁSOK INDIKATÍV JEGYZÉKE 30 Áfa tv. átszövegezett 252. - 23 -

úton szolgáltatást, és úgy dönt, hogy ezzel kapcsolatosan Magyarországon kívánja adóalanyként regisztráltatni magát, lehetősége van arra, hogy a szolgáltatás nyújtás megkezdését megelőzően kérelmezze az adóalanyként való nyilvántartásba vételét. Ennek feltétele, hogy a szolgáltatást nyújtó adóalany ne teljesítsen a Közösség területén más termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást, illetve Közösségen belüli termékbeszerzést, amely után a Közösség bármely tagállamában adót kellene fizetnie. Logikusan a szolgáltatást nyújtó abban az esetben fogja kérni, hogy az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásai kapcsán Magyarországon vegyék nyilvántartásba, ha magyarországi illetőségű nem adóalanyoknak is tervez nyújtani ilyen szolgáltatásokat. E bejelentkezési szabály célja, hogy a kizárólag elektronikus úton szolgáltatást nyújtó harmadik országbeli illetőségű adóalanyoknak elegendő legyen a Közösség egyetlen tagállamában bejelentkezniük. Az így regisztrált adóalany az általa eszközölt beszerzések, igénybevett szolgáltatások előzetesen felszámított adójának levonására nem jogosult, de az Áfa-törvény XVIII. fejezetében részletezett módon adóvisszaigénylésre igen. Még egy könnyebbség: az Áfa-törvény előírja, hogy ez az adóalany köteles lenne pénzügyi képviselőt megbízni, ám ez nem vonatkozik a kizárólag elektronikus szolgáltatást nyújtó harmadik országbeli adóalanyokra. Azaz nekik nem kell (nem is lehet) pénzügyi képviselőt megbízni az adófizetési kötelezettségük teljesítéséhez. 31 2. Belföldön letelepedett adóalany: Az az adóalany, aki (amely) a 45/A. szerinti szolgáltatást teljesít a Közösség olyan tagállamában, ahol nem rendelkezik gazdasági célú letelepedéssel, kérelmezheti, hogy őt az állami adóhatóság ilyen minőségében nyilvántartásba vegye, feltéve, hogy gazdasági tevékenységének székhelye belföldön van, vagy gazdasági tevékenységének székhelye a Közösség területén kívül van, azonban belföldön rendelkezik állandó telephellyel. 32 3. A Közösség területén letelepedett adóalany: Az az adóalany, a) akinek (amelynek) gazdasági célú letelepedési helye, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye nem belföldön, hanem a Közösség valamely más tagállamában van, és b) akit (amelyet) belföldön adóalanyként nem vettek nyilvántartásba és egyébként belföldön adóalanyként történő nyilvántartásba vételre nem kötelezett, és 31 Áfa tv. 148. (3) 32 Áfa tv. 253A.. - 24 -

c) aki (amely) belföldön a 45/A. szerinti szolgáltatást nyújt oly módon, hogy adófizetési kötelezettségét a gazdasági célú letelepedése, ennek hiányában lakóhelye, vagy szokásos tartózkodási helye szerinti tagállamban teljesíti. 33 Látható tehát, hogy az elektronikus szolgáltatások esetében hasonlóan a távértékesítéshez az igénybevevő jogállása (adóalany vagy nem adóalany) és tartózkodási helye (EU és melyik tagállam vagy nem EU). A félreértések elkerülése végett érdemes kiemelni, hogy mi nem tartozik az elektronikus szolgáltatások hatálya alá: olyan termékértékesítés (beleértve a távértékesítést is), mely során csak a megrendelés zajlik elektronikus úton, illetve mindazon szolgáltatások, melyek nem tartoznak a 19. oldalon felsorolt a-e) pontok közé. 34 MOSS 35 Szűkített egyablakos ügyintézés A Héa-irányelv már évekkel ezelőtt felismerte, milyen versenyelőnyt jelentene harmadik országból nyújtani úgy szolgáltatást, hogy ahhoz egyetlen Uniós tagállamban se realizálódjon Áfa-regisztráció. A jogalkotók azonban azt is látták, nem lenne elvárható, hogy egy adóalany minden egyes országba bejelentkezzen Áfa-körre, ahol elektronikusan szolgáltat. Ezért hozták létre az egyszerűsített regisztrációval történő ügyintézést (VosS), kimondva, hogy a tagállamok engedélyezik e különös szabályozás értsd tagállami területen nyújtott elektronikus szolgáltatás - alkalmazását azoknak a nem letelepedett adóalanyoknak, akik elektronikus szolgáltatásokat nyújtanak olyan nem adóalanyok részére, amelyek valamelyik tagállamban telepedtek le, vagy ott állandó lakóhelyük vagy szokásos tartózkodási helyük van. Ez a különös szabályozás a Közösség területén ilyen módon nyújtott minden szolgáltatásra vonatkozik. 36 Továbbá a nem letelepedett adóalany köteles adószámot kérni, illetve bejelenteni az azonosítót kiadó tagállamnak tevékenységének adóalanyként történő megkezdését. További kötelezettsége, hogy minden negyedévre vonatkozóan Héa-bevallást nyújt be az azonosítót kiadó tagállamnak, függetlenül attól, hogy abban az időszakban ténylegesen 33 Áfa tv. 253B.. 34 A hatókör meghatározása nem is olyan egyszerű! Nem tartozik ilyen jellegű szolgáltatási körbe pl. CDk, DVD-k, CD-ROM-ok értékesítése, egy számítógép tényleges megszerelése, reklámszolgáltatás, telefonos ügyfélszolgálat, on-line foglalt szálláshely-, jegyértékesítési vagy éttermi szolgáltatások, e-mailen továbbított szakértői tanács vagy oktatási tananyag az automatizált távoktatás viszont már igen! 35 Mini One Stop Shop 36 Héa-irányelv 359.. cikk. - 25 -

nyújtott-e elektronikus szolgáltatásokat. A bevallást azon adó-megállapítási időszak végét követő húsz napon belül kell benyújtania, amelyre a bevallás vonatkozik. Tulajdonképpen 2015. január 1-től ez a lehetőség nyílt meg Uniós adóalanyok előtt is mint választható ügyintézés. A szabályozás pontos megismeréséhez nem árt elidőzni egy kicsit, hogyan is működik mindez a gyakorlatban. Az elektronikus szolgáltatást nyújtó adóalanyok számára könnyítést jelent, hogy ha olyan tagállamban nyújtanak szolgáltatásokat, ahol nem telepedtek le, akkor az e szolgáltatásaikra vonatkozó héa-bevallásukat azon tagállam webes portálján keresztül nyújthatják be, amelyben azonosítóval rendelkeznek - nem kötelező jelleggel, csupán az egyszerűsítést szolgálva. A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy az az adóalany, akit egy tagállam szűkített egyablakos ügyintézési rendszerében nyilvántartásba vettek (ez az azonosítót kiadó tagállam), negyedévente elektronikus úton héa-bevallást nyújt be a szűkített egyablakos ügyintézés keretében, melyben megadja az általa más tagállamokban nem elektronikus szolgáltatásra vonatkozó adatait, és az e szolgáltatásokat terhelő héa összegét. A héa-bevallást és a megfizetett héát az azonosítót kiadó tagállam ezután biztonságos kommunikációs hálózaton keresztül eljuttatja a fogyasztás helye szerinti érintett tagállamnak. Ugyanakkor, ha az adóalany az ügyintézési forma igénybevétele mellett dönt, valamennyi érintett tagállamban ennek megfelelően kell eljárnia. Vagyis az egyes tagállamok tekintetében nincs választási lehetősége. Továbbá fontos aláhúzni: a letelepedés helye szerinti tagállam nem lehet azonos a fogyasztás helye szerinti tagállammal. Az ebben a tagállamban teljesített releváns szolgáltatásokat az állandó telephelyre vonatkozó belföldi héa-bevallásban kell megadni. Az uniós szabályozás keretében a szűkített egyablakos ügyintézéshez az adóalany minden esetben ugyanazt az egyedi héa-azonosító számot kapja, amit a belföldi héa-bevalláshoz használ. A nem uniós szabályozás esetében az adóalany, aki az EU-ban nem rendelkezik sem székhellyel, sem állandó telephellyel és nyilvántartásba sincs véve, illetve ilyen kötelezettség, bármelyik tagállamot választhatja az azonosítót kiadó tagállamnak. Az adóalanynak mindkét esetben csak egy azonosítót kiadó tagállama lehet, és ha a szűkített egyablakos ügyintézést választja, akkor valamennyi olyan elektronikus úton nyújtott szolgáltatásáról, amelyet nem adóalany részére teljesít olyan tagállamban, amelyben nem telepedett le, a szűkített egyablakos ügyintézés keretében kell adóbevallást benyújtania. Alapesetben az adóalany az azt a naptári negyedévet követő naptári negyedév első napjától tekinthető nyilvántartásba vettnek, amelyben az azonosítót kiadó tagállamot értesítette arról, hogy igénybe kívánja venni ezt az ügyintézési formát. Vagyis ha például - 26 -

az adóalany 2016. február 15-én értesíti az azonosítót kiadó tagállamot, hogy ezt az ügyintézési formát választja, és megadja a szükséges adatokat, a szűkített egyablakos ügyintézést a 2016. április 1-jén vagy azt követően teljesített szolgáltatások esetében fogja tudni alkalmazni. 37 Ha az uniós szabályozás hatálya alá tartozó adóalanynak állandó telephelyei vannak az azonosítót kiadó tagállam határain kívül, a szűkített egyablakos ügyintézés keretében a nyilvántartási adatok között meg kell adnia ezen, más tagállamokban található állandó telephelyek héa-azonosító számát vagy adó-nyilvántartási számát, valamint nevét és címét is, mégpedig attól függetlenül, hogy az állandó telephelyről teljesíteni fognak-e elektronikus úton nyújtott szolgáltatást. Ezen túlmenően, ha az adóalanyt egy másik tagállamban héa-nyilvántartásba vették anélkül, hogy ott letelepedett volna - például mert nyilvántartásba-vételi kötelezettség terheli áruk távértékesítése miatt -, az uniós szabályozás keretében ezt a héa-azonosító számot is meg kell adnia a szűkített egyablakos ügyintézés nyilvántartási adatai között. Az adóalany mindkét szabályozás esetében saját kérésre kiléphet az ügyintézési rendszerből nyilvántartásból való töröltetéssel), de adott esetben az azonosítót kiadó tagállam is kizárhatja a rendszerből. A nyilvántartásból való törlés vagy kizárás okaitól függően az adóalany adott esetben meghatározott ideig nem veheti igénybe a szóban forgó ügyintézési módot. A kizárás leggyakoribb okai: - Az adóalany bejelenti, hogy már nem nyújt elektronikus szolgáltatást; - A különös szabályozás hatálya alá tartozó tevékenységei feltételezhetőleg megszűntek (ha 8 egymást követő naptári negyedévben nem teljesített a különös szabályozás hatálya alá eső szolgáltatásokat); - Már nem felel meg az ügyintézés igénybevételéhez szükséges feltételeknek (például a nem uniós szabályozás hatálya alá tartozó adóalanynak a későbbiekben egy tagállamban nyilvántartásba vételi kötelezettsége keletkezik); - Rendszeresen nem tartja be az ügyintézési előírásokat. A bevallások kérdésköréről az mondható el, hogy tartalmazniuk kell az adóalany által teljesített szolgáltatásnyújtás adatait valamennyi fogyasztás helye szerinti tagállamra nézve. Az uniós szabályozás esetében az állandó telephelyek által nyújtott szolgáltatások 37 A tagállamok egyébként a nyilvántartásba-vételi eljárás megindítását 2014. október 1-jétől teszik lehetővé az adóalanyok számára. Ezzel azt kívánják megelőzni, hogy 2015. január 1-jén nagy számú adóalany egyszerre kérje a szűkített egyablakos ügyintézéshez való nyilvántartásba vételét. Ha az adóalany a nyilvántartásba vételét 2014. október 1. és 2014. december 31. között kérelmezi, nyilvántartásba vétele 2015. január 1-jétől lesz hatályos. - 27 -

adatait is részletezni kell. A bevallást az azonosítót kiadó tagállam a fogyasztás helye szerinti tagállamok szerint részekre bontja, és továbbítja az adatokat a fogyasztás, illetve a letelepedés helye szerinti tagállamoknak. Az azonosítót kiadó tagállam minden egyszerűsített héa-bevallást egyedi hivatkozási számmal lát el, és ezt a számot az adóalanynak megküldi. Az egyszerűsített héa-bevallásban a szűkített egyablakos ügyintézés hatálya alá tartozó teljesítéseket kell bevallani, vagyis a nem adóalanyoknak nyújtott elektronikus szolgáltatásokat. A nem uniós szabályozás esetében ez az EU területén teljesített, e szabályozás hatálya alá eső minden szolgáltatás - beleértve az azonosítót kiadó tagállamban nyújtott szolgáltatásokat is. Az uniós szabályozás esetében minden olyan szolgáltatást meg kell adni, amelyet a gazdasági tevékenység székhelyéről vagy bármelyik állandó telephelyről nyújtottak egy fogyasztás helye szerinti tagállamban. Fontos megjegyezni, hogy ha az adóalany letelepedett egy tagállamban, akkor minden olyan elektronikus úton nyújtott szolgáltatást, amelyet ebben a tagállamban magánszemélynek nyújtott, nem az egyszerűsített, hanem a belföldi héa-bevallásában kell bevallania. Ez érvényes mind az adott tagállamban lévő székhelyéről, mind az adott tagállamon kívüli telephelyeiről nyújtott szolgáltatásokra, de nem érvényes azokra a tagállamokra, ahol adónyilvántartásba vették véve, de nincsenek állandó telephelyei. Példa egy MOSS bejelentkezési/adózási konstrukcióra: Központ HU Fiók CZ Fiók PL E-szolgáltat magánszemélynek Ausztriába E-szolgáltat magánszemélynek CZ-be E-szolgáltat magánszemélynek Ausztriába E-szolgáltat magánszemélynek CZ-be Központ adózik: MOSS, HU Központ adózik: CZ belföldi Áfabevallás Adózik: MOSS, HU Adózik: MOSS, HU - 28 -