LAVECO since 1991. 2009/2 special NEWSLETTER Közeleg az új év, amely egyben új adóévet is jelent a vállalkozások életében. 2010. január 1-jétől számos törvény módosul, igy többek között a személyi jövedelemadó törvény, a társasági adóról szóló törvény, az adózás rendjéről szóló törvény, az illetéktörvény, az általános forgalmi adóról szóló törvény, az egyszerűsitett vállalkozói adóról szóló törvény. Új elemként jelenik meg a törvényi palettán a vagyonadóról szóló törvény, mellyel - bár sorsa rendkivül kétséges - az újévtől mégis számolnunk kell hivatalosan. E törvényi változásoknak több olyan pontja is van, amely jelentős módosulásokat hoz a magyar magánszemélyekhez és cégekhez kapcsolódó, üzleti kapcsolatban lévő külföldi társaságok, személyek vonatkozásában. Korábban a nyár folyamán már tájékoztattuk hűséges olvasóinkat a változásokról, azonban a törvényi szöveg azóta az őszi végszavazást követően is néhány ponton módosult. Ezen Hírlevél célja, hogy a JELENLEG ÉRVÉNYBEN LÉVŐ változások legfontosabbjait, a teljesség messzemenő igénye nélkül bemutassa. A törvényi előírások összetettsége és újszerűsége is indokolja, hogy az itt leírtakhoz kapcsolódva, illetve ezen túlmenően is konzultáljon saját adószakértőivel, annak érdekében, hogy az Önt illetve vállalkozását érintő és esetlegesen kedvezőtlenül befolyásoló körülményeket elkerülje, megakadályozza. Különösen fontos lehet ez például az ingatlannal rendelkező társaságok esetében, ahol célszerű még az idei évben módostani bizonyos cégstruktúrákat, ha a jövő évben nem akarnak szembe nézni az ingatlannal rendelkező társaság adójogi következményeivel egy esetleges üzletrész adásvétel során. Összességében elmondható, hogy a változások számos ponton lényesen kedvezőtlenebbek a magyarkülföldi viszonylatban, mint az korábban volt. Megszűnik például a társasági adóban a 2006. január 1-jén életbe lépett néhány olyan elem, amely kedvezően adóztatta a külföldieknek kifizetett kamatokat, jogdíjat, szolgáltatási dijakat, valamint bevezetésre kerül számos szigorító szabály, amely a korábbiakhoz képest új adókötelezettségeket ír elő, illetve további személyeket von be az adózás körébe. Nemzetközi összehasonlításban is igen szigorúra sikerült az ellenőrzött külföldi társaság fogalmának meghatározása, hiszen nemcsak az alacsony adókulcsú országokra kell értelmeznünk e fogalmat és az ebből eredő adójogi következményeket, hanem negativ vagy nulla adóalap esetén BÁRMELY magas adókulcsú külföldi vállalkozásunk e kategóriába tartozhat ideiglenesen. Jelen hírlevelünkben három fontos elemre kivánjuk felhivni a figyelmet: az ellenőrzött külföldi társaság fogalmára és az ezzel kapcsolatos adószabályokra a külföldi szervezet fogalmára és az ezzel kapcsolatos adókötelezettségre az ingatlannal rendelkező társaságok üzletrészeinek elidegenitésekor fizetendő adóra Olyan alapvetően praktikus jellegű magyarázatokat szeretnénk fűzni az itt idézett törvényi szövegekhez, amelyek ugyan nem minősülnek konkrét ügyben adott adótanácsadásnak, de mindenképpen elgondolkodtatóak, továbbgondolásra érdemesek. Célunk elsődlegesen a figyelemfelkeltés, az elemző készség fejlesztése, annak érdekében, hogy Ön 2010. január 1-je után is sikeres üzleti tevékenységet tudjon végezni az adófizetés optimalizálása mellett. Hírlevelünk végén pedig összefoglaló magyarázattal szolgálunk majd, amely iránymutató lehet a 2010-es adóévre követendő stratégiára vonatkozóan.
2009/2 special 2 Az ellenőrzött külföldi társaság fogalma és adóvonzatai Az ellenőrzött külföldi társaság fogalmát a Társasági Adóról szóló törvény, az 1996. évi LXXXI. Törvény a továbbiakban Tao. 4. paragrafusának 11. pontja határozza meg az alábbiak szerint: 11. ellenőrzött külföldi társaság: az a külföldi személy, illetve az üzletvezetés helye alapján külföldi illetőségű (a továbbiakban együtt: külföldi társaság), amelyben a külföldi társaság adóéve napjainak többségében a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint belföldi illetőségű tényleges tulajdonos (a továbbiakban: részesedéssel rendelkező) van, valamint az a külföldi társaság, amelynek az adóévben elért bevételei többségében magyarországi forrásból származnak, bármely esetben akkor, ha a külföldi társaság által az adóévre fizetett (fizetendő), adóvisszatérítéssel csökkentett társasági adónak megfelelő adó és az adóalap [csoportos adóalanyiság esetén a csoportszinten fizetett (fizetendő) adóvisszatérítéssel csökkentett adó és az adóalap] százalékban kifejezett hányadosa nem éri el a 19. (1) bekezdésében előírt mérték kétharmadát vagy a külföldi társaság nulla vagy negatív adóalap miatt nem fizet társasági adónak megfelelő adót, bár eredménye pozitív; nem kell e rendelkezést alkalmazni, ha a külföldi társaság székhelye, illetősége az Európai Unió tagállamában, az OECD tagállamában vagy olyan államban van, amellyel a Magyar Köztársaságnak hatályos egyezménye van a kettős adóztatás elkerülésére és amely államban valódi gazdasági jelenléttel bír, azzal, hogy a) valódi gazdasági jelenlétnek minősül a külföldi társaság és az adott államban lévő kapcsolt vállalkozásai által együttesen saját eszközzel és munkaviszonyban foglalkoztatott munkavállalókkal végzett termelő, feldolgozó, mezőgazdasági, szolgáltató, befektetői, valamint kereskedelmi tevékenység, ha az ebből származó bevételük eléri az összes bevételük legalább 50 százalékát; a valódi gazdasági jelenlétet az adózó köteles bizonyítani; b) befektetői tevékenységnek minősül a tulajdoni részesedést jelentő tartós befektetés, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapír megszerzése, tartása és elidegenítése, valamint az adott államban az értékpapírokra, befektetési szolgáltatásokra vonatkozó jogszabályok által szabályozott, illetve a pénzügyi szolgáltatási, befektetési szolgáltatási tevékenység felügyeletét ellátó hatóság által felügyelt, illetve engedélyezett alap, társaság vagy egyéb szervezet, továbbá az adott állam illetékes hatóságának engedélyével rendelkező alapkezelő által kezelt, ugyanazon országban alapított vagy bejegyzett alap, társaság vagy egyéb szervezet befektetése, illetve tevékenysége; c) nulla vagy negatív eredmény és adóalap esetén a külföldi állam által jogszabályban előírt társasági adónak megfelelő adó mértékének kell elérnie a 19. (1) bekezdésében előírt mérték kétharmadát; d) a külföldi társaság adóéve alatt a részesedéssel rendelkező adóévének utolsó napján vagy napjáig lezárult utolsó adóévet kell érteni; e) e rendelkezéseket önállóan alkalmazni kell a külföldi társaság székhelyétől, illetőségétől eltérő államban lévő telephelyére is; f) e rendelkezés alkalmazásában tényleges tulajdonosnak minősül az a magánszemély, aki a külföldi társaságban közvetlenül vagy közvetve a szavazati jogok vagy a tulajdoni hányad legalább tíz százalékával vagy - a Polgári Törvénykönyv (a továbbiakban: Ptk.) rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - meghatározó befolyással rendelkezik; g) nem minősül ellenőrzött külföldi társaságnak a külföldi társaság, amelyben az adóév első napján már legalább öt éve elismert tőzsdén jegyzett személy vagy kapcsolt vállalkozása az adóév minden napján legalább 25 százalékos részesedéssel rendelkezik; A fenti fogalom a jelenlegi adóváltozások közül az egyik legösszetettebb. Értelmezése még a szakemberek számára is komoly nehézségeket vet fel és bizonyos kérdésekben ma sem egységes és kiforrott egyes mondatok értelmezése. A törvény külföldi személyről beszél, s ezalatt a külföldön bejegyzett szervezetet céget, vállalkozást ért. Ha azonban a személy meghatározást tágan értelmezzük, akkor vélhetően e kategóriába tartoznak a jogi személyiséggel rendelkező egyéb külföldi szervezetek, így például a külföldi alapítványok, amelyeket jogi személynek kell tekinteni, annak ellenére, hogy non-profit szevezetként működnek és számos esetben vállalkozási tevékenységet nem is végezhetnek. Fontos ugyanakkor, hogy a külföldi társaság adóéve napjainak többségében legyen annak részesedéssel rendelkezője a magyar személy. Ha ez a feltétel nem teljesül, mert például a magyar magánsze-
3 special 2009/2 mély kevesebb ideig volt részesedéssel rendelkező a cégben, akkor nem is beszélhetünk ellenőrzött külföldi társaságról. Például, ha a külföldi cég adóéve megegyezik a naptári évvel és abban csak 182 napig részesedéssel rendelkező a magyar magánszemély (félévente új céget vesz és 2 napot tölt az adminisztrációra) nincs mit vizsgálni, az időfeltétel nem teljesülése miatt nincs ellenőrzött külföldi társaság. Ugyanez a helyzet, ha az adott céget A, B és C magyar egymástól független, szoros rokoni kapcsolatban nem álló magánszemélyek az adóév során egyenként kevesebb, mint fél évig tulajdonolják, rendelkeznek abban akár 100%-os részesedéssel. A törvény a magyar társasági adókulcs kétharmadát tartja egy olyan fontos küszöbértéknek, amelyhez viszonyítja a külföldi cég ténylegesen megfizetett adóját. Ha tehát az adóvisszatérítésekkel megfizetett adó és adóalap hányadosa kisebb, mint 12.67%, akkor ellenőrzött külföldi társaságként kezeli a céget. Például Máltán a társasági adókulcs 35%, de az adóvisszatérítések formájában a megfizetett adóból 85 %-ot vissza lehet igényelni, s ezáltal a ténylegesen megfizetett adó mindössze 5.1%. Szintén oda kell figyelni a konszolidációs elvekre is, hiszen csoportos adóalanyiság esetén csoportszinten kell vizsgálni a kérdést. Nem feltétlenül csak az alacsony adózású országokbn bejegyzett, adóparadicsomi offshore cégek eshetnek bele az ellenőrzött külföldi társaság kategóriájába. Negatív vagy nulla adófizetési kötelezettség esetén BÁRMELY magas adókulcsú országban bejegyzett külföldi vállalkozásunk ellenőrzött külföldi társaság lehet az adott adóévre, még akkor is, ha rendelkezik Magyarország kettős adóztatás elkerüléséről megkötött egyezményel az adott országgal, vagy az EU illetve OECD tag, de nem teljesülnek a valódi gazdasági jelenlét feltételei. Például a magyarok által napjainkban előszeretettel választott szlovák cég, melynek társasági adókulcsa 19%, vagy román vállalkozás, ahol a társasági adókulcs16%, de nincs saját alkalmazottja a cégnek és ugyan az adott évre nyereséges, de az elmúlt évek veszteségeinek áthozatalakor nem keletkezik adófizetési kötelezettsége máris e kategóriába sorolható. Hátránya ezen cégeknek ugyanakkor a klasszikus offshorokkal szemben, hogy a könyvvezetési kötelezettség miatt az éves beszámolóból minden kideríthető, illetve az adott ország adóhivatalánál, cégbíróságánál ez közhiteles forrásból szinte bárki által be is szerezhető. Ezzel szemben egy seychelles-szigeteki offshore cégtől az ottani hatóságok nem követelik meg az éves beszámoló, auditált mérleg elkészítését, valamint a helyi hatóságoknál történő benyújtását. A rendszer ÖNBEVALLÁSOS alapon működik. Az adóalanynak KELL nyilvántartania az ellenőrzött külföldi társaságból származó felosztott és a rá eső fel nem osztott jövedelemrészt. Nem azt kell tehát bevallani, hogy van e ilyen cégben részesedésem, hanem a felosztott és fel nem osztott jövedelmekhez kapcsolódó adókötelezettséget kell rendeznem az adóhivatallal. Hazahozatali kötelezettségem sincs, ha ezt a jövedelmet külföldön kívánom tartani. A törvény szerint a magyar adóalanynak az adófizetés kötelezettségének kell eleget tegyen. Fontos viszont figyelembe vennünk: a bizonyítási teher az adózóra hárul. A jelenlegi törvényi szöveg értelmében még akkor is, ha az adott állammal van kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményünk. Mivel jelenleg semmilyen adóhivatali gyakorlatról nem beszélhetünk a kérdést illetően s ez várhatóan így is marad 2011 szeptemberéig, az első SZJA bevallások kiértékeléséig nehéz állást foglalni alapmeghatározásokat illetően is. Például mit jelent a külföldi adóéve? Számos klasszikus adóparadicsomi helyszín esetében a törvények ezen cégekre nem írnak elő adófizetési kötelezettségeket, s így az adóév kezdetét és végét sem rögzítik pontosan. A korábbi angolszász gyakorlatnak megfelelően az első adóévet akár 18 hónapra is kitolhatjuk, s ezáltal akár két naptári éven keresztül sincs lezárt adóéve az adott cégnek. Az offshore cégek egy jelentős részénél az éves taggyűléseket bár az alapszabályzat előírja nem tartják meg olyan pontossággal, mint azt a magyar jogszabály feltételezi. Mindaddig viszont, amíg a külföldi cég erre jogosult szerve nem döntött, nehéz felosztott és fel nem osztott jövedelmekről beszélni. Ha például a tagok valamilyen ok folytán elszabotálják a szabályszerű taggyűlést, akkor nincs olyan okirat, amelynek birtokában a magyar adózó ki tudná tölteni az adóbevallását. Számos adóparadicsomi offshore cég esetében nem beszélhetünk éves mérlegről, mivel annak
2009/2 special 4 elkészítését nem követeli meg a helyi cégtörvény, valamint adótörvény. Mit kell ebben az esetben a jövedelmek meghatározásának forrásául tekinteni? Egy külföldi független ország szabályszerűen bejegyzett entitását nem kötelezhetik a magyar törvények az itthoni szabályok alapján elkészítendő mérlegbeszámoló összeállítására. Alapvetően ezen kérdések pontos megválaszolására az adóhivatali gyakorlat lesz majd képes, ehhez viszont konkrét esetek kellenek, melyeken keresztül az adóhatóság állást kell foglaljon a fentiekben is vizsgált helyzetekre. Az ellenőrzött külföldi társaság fel nem osztott jövedelme egy olyan jövedelmi elem a magyar személynél, amely adott esetben lehet, hogy pénzügileg soha be sem folyik, de utána adót kell fizetni. Vajon nem sérti-e mindez az alapvetően pénzforgalmi szemléletre épülő személyi jövedelmek adóztatásának elveit? Az ellenőrzött külföldi társaság vonatkozásában a Személyi jövedelemadóról szóló 1995. Évi CXVII. Törvény a továbbiakban Szja tv. 28. Paragrafusa a következő ponttal egészül ki: (20) Ha a magánszemély ellenőrzött külföldi társaság tagja, és/vagy abban más társaság(ok) révén közvetett részesedéssel/szavazattal rendelkezik annak adóéve (üzleti éve) utolsó napján, és abban a saját, valamint a Ptk. 685. -ának b) pontja szerinti közeli hozzátartozói együtt számított részesedése/ közvetett részesedése vagy szavazati aránya/közvetett szavazati aránya eléri a 25 százalékot, egyéb jövedelem az ellenőrzött külföldi társaság adóéve (üzleti éve) utolsó napján kimutatott, a felosztott osztalékkal csökkentett adózott eredményéből, a magánszemély közvetlen és/vagy közvetett részesedésének arányában megállapított rész. A magánszemély e bekezdés szerint megállapított jövedelmének halmozott összegéről - figyelemmel a (21) bekezdésben foglaltakra is - nyilvántartást vezet. E rendelkezés alkalmazásában a) közvetett részesedés, közvetett szavazati arány: a b) pont szerint számított, két tizedesre kerekítve százalékban kifejezett részesedési arány; b) részesedési/szavazati arány számítása: a magánszemély közvetett részesedést/szavazatot biztosító társaságban lévő részesedésének/szavazati arányának és a köztes társaságban, illetve társaságokban fennálló részesedés(ek)nek/szavazati arány(ok)nak a szorzata azzal, hogy ha a köztes társaságban fennálló részesedés/szavazati arány mértéke az ötven százalékot meghaladja, akkor azt egy egészként kell figyelembe venni; c) közvetett részesedést/szavazatot biztosító társaság: az a társaság, amelyben a magánszemély a közvetett részesedésre/szavazatra jogosító közvetlen részesedéssel/szavazattal rendelkezik; d) köztes társaság: az a társaság, amelyben a magánszemély közvetett részesedést/szavazatot biztosító társasága közvetlen vagy más társaság(ok) révén közvetett részesedéssel/szavazattal rendelkezik; e) a jövedelem megszerzésének időpontja: az a nap, amelyen az adózott eredményt a társaság arra jogosult szerve (taggyűlés, közgyűlés, más hasonló szerv) jóváhagyta. (21) A (20) bekezdés rendelkezésében említett nyilvántartás alapján a nyilvántartott összeget csökkenti, és a) nem kell jövedelemként figyelembe venni aa) közvetlen részesedés esetén az ellenőrzött külföldi társaságtól ab) közvetett részesedés esetén - a közvetett részesedés arányában - a közvetett részesedést biztosító társaságtól a nyilvántartott (halmozott) adózott jövedelem összegét meg nem haladóan osztalék, felosztott nyereség vagy más hasonló címen megszerzett bevételt; b) az ellenőrzött külföldi társaságban, illetve a közvetett részesedést biztosító társaságban, lévő részesedés ellenérték fejében történő átruházása, illetve a társaságból történő kivonása, valamint a társaság jogutód nélküli megszűnése esetén a részesedés megszerzésére fordított értéket növeli a nyilvántartott (halmozott) adózott jövedelemnek az átruházott, kivont, megszűnt részesedéssel arányos része azzal, hogy a jövedelem megállapítására az árfolyamnyereség, illetve a vállalkozásból kivont jövedelem megállapítására vonatkozó rendelkezések az irányadóak. (22) A (21) bekezdés rendelkezéseit értelemszerűen alkalmazni kell a (12)-(13) bekezdésben említett esetekben is.
5 special 2009/2 Szintén az ellenőrzött külföldi tárasággal kapcsolatos változásásokat tartalmaz az Szja tv. 28. Paragrafusának 12-13 pontja is: (12) Egyéb jövedelem az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi személy, egyéb szervezet, vagy egyébként az ellenőrzött külföldi társaság (e alkalmazásában bármelyik: ellenőrzött külföldi adózó) által, vagy az ellenőrzött külföldi adózó megbízása alapján fizetett kamat és osztalék, valamint az ellenőrzött külföldi adózó által kibocsátott értékpapír elidegenítéséért kapott bevételnek az értékpapír megszerzésére fordított értéket meghaladó része. Az értékpapír megszerzésére fordított értéket az árfolyamnyereségből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezések megfelelő alkalmazásával kell megállapítani. Ugyancsak egyéb jövedelem az olyan államban belföldi illetőséggel bíró személy által fizetett kamat, amely állammal a Magyar Köztársaságnak nincs hatályos egyezménye a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem- és a vagyonadók területén. (13) Egyéb jövedelem az ellenőrzött külföldi adózó jogutód nélküli megszűnése, jegyzett tőkéjének tőkekivonás útján történő leszállítása következtében a magánszemély által - tagi (részvényesi, üzletrész-tulajdonosi) jogviszonya alapján - az ellenőrzött külföldi adózó vagyonából megszerzett bevételnek az ellenőrzött külföldi adózó által kibocsátott részvény, üzletrész, más hasonló értékpapír vagy jog megszerzésére fordított értéket meghaladó része. Ugyancsak egyéb jövedelem az ellenőrzött külföldi adózó vagyonából a magánszemély által - tagi (részvényesi, üzletrész-tulajdonosi) jogviszonya megszűnése (ide nem értve a részvény, az üzletrész, más hasonló értékpapír vagy jog átruházását) következtében - megszerzett bevételnek az ellenőrzött külföldi adózó által kibocsátott részvény, üzletrész, más hasonló értékpapír vagy jog megszerzésére fordított értéket meghaladó része. Az értékpapír (a jog) megszerzésére fordított értéket az árfolyamnyereségből származó jövedelemre vonatkozó, a jövedelemszerzés időpontját a vállalkozásból kivont jövedelemre vonatkozó rendelkezések megfelelő alkalmazásával kell megállapítani. Az ellenőrzött külföldi társaságnak nemcsak magánszemélyek lehetnek tagjai, henem magyar cégek is. Az ő esetükben a Tao 8. Paragrafusának 1. Bekezdése a következő f ponttal egészül ki: 8. (1) Az adózás előtti eredményt növeli: f) az ellenőrzött külföldi társaság adóévének (üzleti évének) utolsó napján kimutatott - az adózónak az adóéve utolsó napján az ellenőrzött külföldi társaságban fennálló közvetlen részesedésére jutó - pozitív adózott eredmény felosztott osztalékkal csökkentett része, feltéve, hogy az adózó az ellenőrzött külföldi társaságban a szavazati jogok vagy a tulajdoni hányad legalább huszonöt százalékával vagy - a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - meghatározó befolyással rendelkezik, és az adózóban tényleges tulajdonosként nem rendelkezik részesedéssel a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint belföldi illetőségűnek minősülő magánszemély, A külföldi szervezet fogalma és az általa fizetendő adó A külföldi szervezet fogalmát a törvény az alábbiak szerint definiálja: Tao 2. Pragrafusának 4. Pontja (4) Adóalany a külföldi személy, illetve az üzletvezetése helye alapján külföldi illetőségű, ha a) belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet, feltéve, hogy az üzletvezetésének helyére tekintettel nem tekinthető belföldi illetőségű adózónak (a továbbiakban: külföldi vállalkozó); b) belföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyi egyesülés, egyéb szervezet, külföldi vállalkozó kamatot, jogdíjat, szolgáltatási díjat fizet (juttat) számára; kivéve, ha a külföldi személy, a külföldi illetőségű illetősége szerinti állam és a Magyar Köztársaság között hatályos egyezmény van a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem- és vagyonadók területén (a továbbiakban: külföldi szervezet);
2009/2 special 6 A külföldi szervezet adóalapját a törvény egy új paragrafus beiktatásával oldja meg: Tao 15. Paragrafusa 1-3 bekezdés 15. (1) A külföldi szervezet adóalapja a részére juttatott: a) kamat (ideértve az értékpapír kölcsönzés díját is), b) jogdíj, c) az Európai Parlament és a Tanács gazdasági tevékenységek statisztikai osztályozása NACE Rev. 2. rendszerének létrehozásáról szóló 1893/2006/EK rendelet besorolása szerinti üzletvezetés, üzletviteli tanácsadás, reklám, piac-, közvélemény-kutatás, valamint máshová nem sorolt egyéb szakmai, tudományos, műszaki tevékenységből az üzleti ügynöki tevékenység díja. (2) Az (1) bekezdés a) pontjának alkalmazásakor nem kell figyelembe venni: a) a Magyar Állam, az államháztartás alrendszere, a Magyar Nemzeti Vagyonkezelő Zártkörűen működő Részvénytársaság, a Magyar Fejlesztési Bank Zártkörűen működő Részvénytársaság, a Magyar Export-Import Bank Zártkörűen működő Részvénytársaság, a Magyar Exporthitel Biztosító Zártkörűen működő Részvénytársaság vagy a Magyar Nemzeti Bank által fizetett kamatot, b) a hitelintézetnél elhelyezett betétre fizetett kamatot, c) a késedelmi kamatot. d) az Európai Unió tagállamában, az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásban részes más államban vagy a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) tagállamában működő elismert tőzsdére bevezetett hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kamatát. (3) Ha az (1) bekezdés szerinti adóalap nem forintban merül fel - az 5. (8) bekezdésében foglaltaktól eltérően - a számvitelről szóló törvény alapján kell forintra átszámítani. Az adó mértékét a törvény 19. Paragrafusa határozza meg: Tao 19. Paragrafusának 9. bekezdése (9) A külföldi szervezet jövedelme után az adó mértéke 30 százalék. A külföldi szervezet fogalmának és a hozzá kötődő magyarországi adókötelezettségnek a bevezetése teljesen felülírja a 2006. Január 1-jét követően kialakult helyzetet, melyben a magyar cégek viszonylag liberálisan fogadhattak be külföldi cégek által kibocsátott szolgáltatási számlákat. 2010. Január 1-e után az ilyen jellegű számlák lekönyvelésekor a magyar cégnek vizsgálnia kell a külföldi cég honosságát. E megközelítésből három eset fordulhat elő: az adott országgal Magyarországnak nincs egyezménye a kettős adóztatás elkerüléséről az adott országgal Magyarországnak van egyezménye a kettős adóztatás elkerüléséről, de a cégre ez az egyezmény nem terjed ki az adott országgal Magyarországnak van egyezménye a kettős adóztatás elkerüléséről és a cégre az egyezmény kiterjed. A fentiekben leírt első két esetben a magyar kifizetőnek amennyiben - a szolgáltatás díjának kifizetése pénzben történik - a kifizetéskor a 30 %-os adót le kell vonni és a következő hónap 12-ig az APEH felé azt ténylegesen be is kell fizetni. Amennyiben a kifizetés nem pénzben történik, úgy a magyar cég megállapítja az adó összegét és befizeti azt szintén az előzőekben leírt határidőig. Ha az adott országgal van egyezményünk a kettős adóztatás elkerüléséről, akkor a magyar kifizetőnek a külföldi cégtől be kell szereznie az adott cég bejegyzési országának adóhivatala által kiadott hivatalos illetőségigazolást és azt hitelesen magyarra le is kell fordítania. Az illetőségigazolást adóévenként az első kifizetést megelőzően kell a külfölditől beszerezni. Ideiglenesen elfogadható a külföldi írásbeli nyilatkozata is az illetőségre vonatkozóan, de a későbbiek folyamán a hivatalos okiratot ebben az esetben is csatolni kell. Ilyen okirat hiányában a külföldi szervezettől az adót le kell vonni, és meg is kell fizetni. Teljesen nyilvánvaló, hogy azon országokkal, amelyekkel nem kötöttünk egyezményt a kettős adóztatás elkerüléséről az adó levonandó és befizetendő. Ez a helyzet például egy panamai cég magyarország felé történő üzletviteli tanácsadása esetén. Nehezebb a helyzet például az USA-ban
7 special 2009/2 bejegyzett cégekkel kapcsolatban. A legtöbb ilyen társaság az Egyesült Államokban nem rezidensként működik, számos esetben adóhivatali regisztrációval és adószámmal sem rendelkezik, tehát az ottani hivatal semmilyen illetőségigazolást nem fog számára kiadni. Nem elég tehát az egyezmény megléte, annak vonatkozni is kell az adott cégre, esetre. Nem egyszerű a helyzet az Egyesült Királyságban bejegyzett vállalatokkal sem. Bár ezen cégek a világjövedelmük alapján adóalanyok Angliában, de az ottani adóhivatal az adóilletőség igazolást a cég managementjének ténylegesen Angliában történő folytatásához köti és esetről esetre vizsgálva adja ki az illetőségigazolást, így annak beszerzése nem automatikus. Komoly gondot jelenthet e törvényi változás azon cégeknél, amelyek vállalatközi kölcsönökkel lettek finanszírozva. Január 1-jét követően a kamatból - amennyiben kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény nincs Magyarországgal - 30% adót kell fizetni. Ha van egyezmény és az adott cégre alkalmazható, akkor elvileg nincs ilyen adó. JELENLEG A MAGYAR TÖRVÉNY KEDVEZŐ MÓDON NEM ÍR ELŐ ADÓT AZON CÉGEKRE VONATKOZÓAN, AKIKKEL VAN ILYEN EGYEZMÉNYÜNK. De például a malajziai-magyar egyezmény értelmében a kamat 15% erejéig a forrásországban is adóztatható, a ciprusi-magyar egyezmény értelmében a kamat a forrásországban 10% erejéig adóztatható. Az egyezmények tehát megadják erre a lehetőséget a forrásország számára. Kérdés, hogy az adott ország élni akar-e ezzel a lehetőséggel. A helyi törvények erről a lehetőségről nagylelkűen le is mondhatnak, s ekkor a kedvezőbb nemzeti törvények alkalmazhatóak. A jelenlegi törvényi változások szelleme azonban nem ezt sugallja. Itt inkább arról van szó, hogy a törvényalkotók nem vették MÉG észre ezt a lehetőséget, s mintahogyan a törvényi módosítások már ez év nyara óta is változtak, úgy bármikor felülírhatják ezt a pontot is. Még életbe sem lépett a törvény, de az értelmezés során e ponton máris egy súlyos félreértés van a köztudatban. A külföldi szevezet nem kell, hogy tényleges gazdasági jelenléttel rendelkezzen a bejegyzés országában. A nemzetközi jogszabály akkor is alkalmazható, ha az adott cégnek egyetlen alkalmazottja, vagy saját eszköze sincs a bejegyzés országában. Itt valójában az ellenőrzött külföldi társaság fogalmából jövő áthallásról van szó. Gondoljuk végig hány olyan kis magyar cég van, amelyik nem rendelkezik alkalmazottakkal, de ugyanakkor rendszeresen számláz. A kulcselem a külföldi szervezet következményeinek kiküszöbölésénél a külföldi adóhivatala által kiállított illetőségigazolás. Ha ez megvan, akkor a számlabefogadásnál nekem, mint kifizetőnek nem kell vizsgálnom, hogy a partneremnek van e számítógépe, alkalmazottja és hogy ezeken végez-e tényleges vállalkozási tevékenységet. Természetesen ezen a ponton is hozzá kell tenni a törvényi változásoktól független legfontosabb elemet a külföldi cégek által kiállított szolgáltatási számlákkal kapcsolatosan: a magyar befogadó csak a tevékenységéhez szükséges, ténylegesen teljesített és a piaci viszonyoknak megfelelő értékű szolgáltatásokról szóló számlákat érvényesítheti költségként az elszámolásaiban. Igaz ez ugyanakkor külföldi-magyar és magyar-magyar cég viszonylataiban is. Mindezekhez kapcsolódva fel szokott merülni egy logikus kérdés: de mi legyen a korábbiakban megkötött szerződésekkel, amelyek alapján folyamatos teljesítés történik. Ha az üzleti kapcsolat befejezésétől eltekintünk két lehetőséget látunk megoldásként: a szerződést áttranszferálni, engedményezni egy olyan külföldi fél részére, amellyel Magyarország rendelkezik kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménnyel az adott külföldi céget átjegyezni egy olyan országba, amellyel rendelkezünk ilyen egyezménnyel és az egyezmény alkalmazható is lesz. Például egy seychelles-szigeteki céget átjegyezni Ciprusra. Természetesen mindez többletköltséggel jár, de kétségtelen előny ebben az esetben, hogy nem kell a szerződést lényegesen megváltoztatni és a külföldi cég a korábbiakban megnyitott bankszámláját is megtarthatja.
2009/2 special 8 Az ingatlannal rendelkező társaság üzletrészeinek, részvényeinek külföldi tulajdonos által történő elidegenítésekor fizetendő adó Az ingatlannal rendelkező társaság fogalmát a Tao 4. Pragrafusának 18./a pontja határozza meg: 18/a. ingatlannal rendelkező társaság: az adózó, amennyiben 1. a beszámolójában vagy a belföldi illetőségű adózónak vagy külföldi vállalkozónak minősülő kapcsolt vállalkozásaival együttesen (a továbbiakban: csoport), az egyes beszámolókban kimutatott eszközök mérlegfordulónapi piaci értékének (együttes) összegéből a belföldön fekvő ingatlan értéke több mint 75 százalék és 2. tagja (részvényese) vagy a csoport valamelyikének tagja (részvényese) az adóév legalább egy napján olyan államban rendelkezik külföldi illetőséggel, amellyel a Magyar Köztársaság nem kötött a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt vagy az egyezmény lehetővé teszi az árfolyamnyereség Magyarországon történő adóztatását azzal, hogy a) beszámoló alatt az adóévre vonatkozó, a naptári év (első ízben 2011.) május 31-éig rendelkezésre álló beszámolót kell érteni, b) az illetőséget az adózó a tag (részvényes) nyilatkozata alapján veszi figyelembe, nyilatkozat hiányában a 2. pontban szereplő feltétel bekövetkezését kell vélelmezni, c) az adózónak az ingatlan arányának megállapításához szükséges adatokról a naptári év július 31- éig tájékoztatnia kell a csoporthoz tartozó valamennyi kapcsolt vállalkozását, d) e rendelkezések az elismert tőzsdén jegyzett adózóra nem vonatkoznak, e) nem kell e rendelkezéseket alkalmazni, ha az adózó vagy a csoporthoz tartozó kapcsolt vállalkozás egyik külföldi illetőségű tagja (részvényese) sem idegenítette el, vonta ki (részben sem) a részesedését a c) pont szerinti tájékoztatási kötelezettség esedékességét megelőző naptári évben; Az ingatlannal rendelkező külföldi ugyanakkor általában nem adóalany Magyarországon, adókötelezettsége és adóalanyiság adóbejelentkezési kötelezettsége a törvény 5. Pragrafusa alapján áll be. (9) Az ingatlannal rendelkező társaság tagjának adókötelezettsége az ingatlannal rendelkező társaságban lévő részesedés elidegenítésének, a jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállításának napján keletkezik. Az adó alapját és az adó mértékét a TAO 15./A paragrafusa határozza meg. 15/A. (1) Az ingatlannal rendelkező társaság tagjának adóalapja a részesedés elidegenítésekor, illetve a társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor az ellenértéknek a részesedés szerzési értékével és a szerzéshez vagy a tartáshoz kapcsolódó, igazolt kiadásokkal csökkentett pozitív összege. (2) Ha az ellenérték vagy a szerzési érték nem forintban keletkezik, akkor annak értékét a Magyar Nemzeti Bank hivatalos, a szerződés megkötésének napján érvényes devizaárfolyamának alapulvételével kell átszámítani. Ha az ingatlannal rendelkező társaság tagja az ellenértéket jegyzett tőke leszállítása következtében szerzi, és a kötelezettség kimutatása nem forintban történik, akkor az ellenértéket a Magyar Nemzeti Bank hivatalos, a cégbejegyzés napján érvényes devizaárfolyamának alapulvételével kell átszámítani. Olyan külföldi pénznem esetében, amelynek nincs a Magyar Nemzeti Bank által jegyzett árfolyama, a Magyar Nemzeti Bank által az adóév utolsó napjára vonatkozóan közzétett, euróban megadott árfolyamot kell a forintra történő átszámításkor figyelembe venni. (3) E rendelkezések alkalmazásában elidegenítésnek minősül az értékesítés, a nem pénzbeli hozzájárulásként történő juttatás, valamint a térítés nélküli átadás. (4) E rendelkezések alkalmazásában ellenérték: a) eladáskor a szerződés szerinti ellenérték, kapcsolt vállalkozás részére történő elidegenítéskor a szokásos piaci érték, b) nem pénzbeli hozzájárulásként történő rendelkezésre bocsátáskor a létesítő okirat szerinti szerződésben meghatározott érték, kapcsolt vállalkozás részére történő rendelkezésre bocsátáskor a szokásos piaci érték, c) ellenérték nélküli átadáskor a piaci érték, d) jegyzett tőke kivonás útján történő leszállításakor a bevont részesedés névértéke fejében átvett (járó) eszközök értéke. (5) E rendelkezések alkalmazásában szerzési érték a szerződés szerinti érték. (6) Az adót a 19. (1) bekezdése szerinti mértékkel kell megállapítani.
9 special 2009/2 Kapcsolódó törvény az ingatlannal rendelkező társaságok esetében az illetékekről szóló 1990. Évi XCIII. Törvény, - a továbbiakban Itv. amelynek változásai értelmében: Itv 18. Paragrafusának 2. Bekezdés h.) pontja h) belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét (részvény, üzletrész, szövetkezeti részjegy, befektetői részjegy, átalakított befektetői részjegy) megszerzésére. (4) A (2) bekezdés h) pontjában foglalt vagyonszerzés után akkor kell az illetéket megfizetni, ha a) a vagyonszerző, illetve - magánszemély vagyonszerző esetén - annak házastársa, bejegyzett élettársa, gyermeke, szülője, b) az a) pontban felsoroltak - önálló vagy együttes - többségi tulajdonában álló gazdálkodó szervezet, c) az a) és b) pontban felsoroltakkal a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti kapcsolt vállalkozási viszonyban lévő gazdálkodó szervezet, tulajdonában álló vagyoni betétek aránya önállóan vagy együttesen eléri vagy meghaladja az összes vagyoni betét 75%-át. E törvényi módosulások egyértelmű célja, a hozzá kapcsolódó illetéktörvényi változásokkal együtt, hogy megadóztassa a magyarországi ingatlanokat tulajdonló magyar projekt cégek tulajdonrészeinek adásvételét, mellyel a múltban igen egyszerűen elkerülhető volt a nyereségadó megfizetése. Ingatlannal rendelkező társaság csak belföldi adózó, vagy külföldi vállalkozó lehet. Adófizetésre viszont ebben az esetben a külföldi nem magánszemély tag kötelezhető a társasági nyereségadó törvény értelmében. A belföldi tagot viszont ilyen adófizetési kötelezettség nem terheli. Az ingatlannal rendelkező társasággá minősülésnél az ingatlanok mérlegfordulónapi, azaz december 31-ei piaci értékét kell alapul venni. Ezt az értéket legkorábban 2010. December 31-re vonatkozóan kell értelmezni és megvizsgálni, hogy az eszközök értékén belül ez meghaladja a 75-os részarányt, ha igen és a 2010-es adóév legalább 1 napján volt a cégnek olyan külföldi nem magánszemély tulajdonosa, amelynek bejegyzési országával Magyarországnak: nincs egyezménye a kettős adóztatás elkerüléséről vagy van egyezménye, de az adott cégre nem alkalmazható vagy van egyezménye, de az egyezmény megengedi az árfolyamnyereség adóztatását, akkor a magyar cégben lévő tulajdonrész értékesítése után a külföldi tag amennyiben nyereséget realizál adókötelessé válik. Az adót a külföldi tag állapítja meg és a tárgyévet követő év november 20-ig kell bevallania és megfizetnie az APEH felé. Tájékoztatási kötelezettsége van ugyanakkor a külföldi tagnak abban az esetben, ha kapcsolt vállalkozási viszonyban áll más magyar cégekkel. Az ingatlannal rendelkező társaság státuszáról mindezen cégeket köteles informálni a tárgyévet követő év július 31- éig, míg e minőségét az APEH felé augusztus 31-ig kell bejelentenie. Egy olyan társaságot köteleznek tehát adóbevallásra és megfizetésre, amely Magyarországon a legtöbb esetben nem is adóalany. Ez már önmagában bonyodalmakat vet fel, hiszen mi a garancia arra, hogy egy Magyarországon egyéb esetben semmilyen más kötődéssel nem rendelkező társaság eleget is fog tenni a törvények előírta kötelezettségeinek? Az eszközök értékelését nem a könyv szerinti, hanem a piaci értéken kell megtenni és csak a fordulónapi érték számít. Mi volt előtte egy nappal és mi lesz utána két nappal a törvény szövege szerint nem releváns. Egy esetleges alaptőke emeléssel vagy csökkentéssel a 75%-os arány szabadon változtatható.
2009/2 special 10 Azok a helyszínek, amelyekkel rendelkezünk kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményennyel bizonyos esetekben megengedik az árfolyamnyereség magyarországi adóztatását, más esetekben viszont nem. Például a magyar-máltai egyezmény 13. Cikkelye ezt lehetővé teszi, ugyanakkor a magyarciprusi egyezmény nem ad erre lehetőséget. Így tehát egy magyar ingatlannal rendelkező projekt társaság ciprusi tagja nem ingatlannal rendelkező társaság. Összességében elmondható, hogy a világ számos országában létezik hasonló jellegű törvénykezés, amely megpróbálja megfogni az üzletrészek adásvételével történő adóelkerülést. Ezen törvények azonban alacsony hatékonyságúak, mivel a külföldi cég üzletrészeinek értékesítéséhez már nem tudnak adókötelezettséget társítani, hiszen az már a legtöbb esetben kívűl esik az adott ország adószuverenitásán, adóztatási jogkörén. Például amennyiben egy magyar céget tulajdonló seychelles-szigetek-i társaság részvényeit adják tovább s ezáltal tulajdonosok lesznek a magyar projekt cégben, és közvetetten az ingatlanban is. Összegzés Nyilvánvalóan a kedvezőtlen adószabályoknak egyetlen adózó sem örül. Így van ez a mostani változások kapcsán is, hiszen sok esetben újra kell szerkeszteni a magyar-külföldi szerződéses kapcsolatokat a plusz adóterhek kiküszöbölése végett. Számos ügyfelünktől elhangzik ugyanakkor a kérdés: mit érdemes tenni azoknak, akik már rendelkeznek külföldi bejegyzésű céggel? Be kell-e zárni a jelenleg meglévő vállalatot és újat alapítani, vagy éppen továbbvihető a régi cég is? Egyértelmű, minden esetre alkalmazható választ a világ egyetlen szakértője sem képes adni a fenti kérdésekre. Annál is inkább igaz ez, mivel az előzőekben tárgyalt 3 témakör részben vagy egészben érintheti az adott magyar magánszemély adózót. Az ellenőrzött külföldi társaság fogalma a legösszetettebb kérdés, mivel számos esetben még az adózó előtt sem világos, hogy van e ilyen társaságból származó felosztott, de még inkább fel nem osztott jövedelme a cégnek. Az adótörvény szempontjából ugyanis nem az a tény érdekes, hogy az illető adózó tényleges tulajdonosa egy ilyen vállalkozásnak, hanem a jövedelmeire vonatkozóan ír elő adókötelezettséget. Ha ugyanis például egy magyar magánszemély adóalany egy seychelles-szigetek-i cégben 100%-os tulajdonos, de az adott cégnek a 2010-es adóév folyamán nincs sem felosztott, sem felosztatlan jövedelme, akkor adófizetési kötelezettség nem keletkezik. Mintahogyan azt már korábban leírtuk: számos külföldi vállalat nem készít éves auditált mérlegbeszámolót, ebből következően a felosztott és fel nem osztott illetve osztható jövedelmei sem határozhatóak meg ilyen módon. Figyelembe kell venni, ugyanakkor, hogy a bizonyítási teher az adózót terheli a legtöbb esetben. Még ha van egyezmény a kettős adóztatás elkerüléséről és elvileg az APEH kellene bizonyítson, az adózó elementáris érdeke az írásos bizonyítékok benyújtása az adóhivatal felé. Annak tehát, aki ilyen cégben tulajdonos fel kell előzetesen készülnie, ha kérdésként merülne fel a külföldi cégből származó jövedelem kérdése. Bár ma úgy látjuk, hogy e törvényi pont az adózó és adóhivatal számára egyaránt betarthatatlan, mivel az adózó önbevallás alapján teljesíti az adózóra háruló kötelezettségeit és az adóhivatal ezalapján ellenőriz, bizonyos változtatásokat érdemes megfontolni, figyelembe venni: 1. 2. Ha a magyar magánszemély adózónak a 2010-es adóévre nincs 183 napot meghaladóan részesedése, irányító befolyása egy ilyen cégben, akkor a fel nem osztott jövedelmekre vonatkozó adófizetés kötelezetsége sem merül fel. Dönthet tehát úgy az adózó a már meglévő részesedésére vonatkozóan, hogy 2010. Június 30-ig eladja azt egy olyan külföldi személynek, aki Magyarországon nem adórezidens. A meglévő céget bezárja és egy új vállalkozást hoz létre, amely olyan országban van bejegyzeve, amellyel van kettős adóztatást elkerülő egyezményünk és amely országban az adott cég valós gazdasági jelenléttel bír valamint adóalapja ha minimálisan is de pozitív. Ilyen célország lehet például Ciprus, amely megfelel a fentiekben vázolt kritériumoknak.
11 special 2009/2 3. A meglévő vállalatot átjegyzik egy olyan országba, amely a 2. Pontban leírt feltételeknek eleget tud tenni. Az ilyen jellegű migráció lehetséges abban az esetben, ha az eredeti bejegyzési ország törvényei megengedik a cég kivándorlását, míg a befogadó ország törvényei lehetővé kell, hogy tegyék a bevándorlást. Az angolszász jog országaiban ez egy eléggé elterjedt gyakorlat ma már. A külföldi szervezet fogalmának elemzésekor részletesen leírtuk az ezzel kapcsolatos eljárási szabályokat, buktatókat. Véleményünk szerint kifejezetten drága egy olyan külföldi cégtől szolgáltatási számlát elfogadni, akivel nincs egyezményünk a kettős adóztatás elkerüléséről. A 30 %-os adó levonása helyett még az is szerencsésebb megoldás, ha a külföldi cég tulajdonosként belép a magyar cégbe és a 19%-os nyereségadó megfizetése után osztalék-adó mentesen kapja meg a jövedelmét magyarországról. 2010. Január 1-jét követően is megmarad a külföldi cégek osztalékadó mentessége a Magyarországról kifizetett ilyen jövedelmek után. Az ingatlannal rendelkező társaságok esetében, ahol a közeljövőben történő értékesítést terveznek és továbbra is a projektcég üzletrészeit kívánják eladni érdemes tiszta tulajdoni viszonyokat teremteni az ingatlanokat esetlegesen külön társaságokra bontva felkészíteni az ügyletre. Itt nyilván előnyt élveznek tulajdonosként azok a társaságok, akikkel van egyezményünk a kettős adóztatás elkerüléséről és az adott egyezmény nem engedi meg Magyarországon az árfolyam-nyereségből származó jövedelem adóztatását. Érdemes viszont azt is figyelembe venni, hogy az illetékszabályok változása folytán kedvezőbb mértékű illetéket kell majd fizetni ingatlanszerzési illetékkén 2010. Január 1-jét követően. Csapdahelyzet a vevők számára, hogy amennyiben az eladó ingatlannal rendelkező társaság nem értesítette szabályszerően az megadott határidőig, azaz augusztus 31-ig az APEH-et e státuszáról és adófizetési kötelezettség nélkül távozik az országból, úgy a magyar cég korlátlanul és egyetemlegesen felel az ingatlannal rendelkező társaság magyarországi adótartozásáért. Váradi László LAVECO Ltd. Ügyvezető igazgató THE Laveco group Web site: United Kingdom LAVECO LTD. 3rd Floor, Blackwell House, Guildhall Yard, London EC2V 5AE United Kingdom Tel.: +44-207-556-0900 Fax: +44-207-556-0910 E-mail: london@laveco.com Hungary LAVECO KFT. 33/a Raday street, 1092 Budapest, Hungary Tel.: +36-1-456-72-00 Fax: +36-1-456-72-01 E-mail: hungary@laveco.com Cyprus LAVECO LIMITED Despina Sofia Complex Ap. 202, United Nations 8 Drosia 6042, Larnaca, Cyprus Tel.: +357-24-636-919 Fax: +357-24-636-920 E-mail: cyprus@laveco.com Romania optitax S.R.L. 59 Buzesti Str., A5 Block 1st Scale, 1st Floor, 62nd Flat, 1st District, Bucharest, Romania Tel.: +40-21-311-61-76 Mob: +40-747-595-132 Fax: +40-21-311-61-82 E-mail: office@optitax.ro Bulgaria LAVECO eood Porto Lagos No.1,Ent.2,Floor 5, Ap.42, 1463 Sofia, Bulgaria Tel.: +359-2-953-2989 Mob: +359-888-126-013 Fax: +359-2-953-3502 E-mail: bulgaria@laveco.com seychelles LAVECO LTD. Suite 2, Oliver Maradan Bld. Oliver Maradan Street,Victoria Mahé, Seychelles Tel.: +248-322-261 Fax: ++248-324-932 E-mail: seychelles@laveco.com A jelen hírlevélben leírtak nem minősülnek konkrét ügyben adott adó-, vám-, társadalombiztosítási vagy egyéb üzleti tanácsnak. A szerzők nem vállalnak semmilyen felelősséget az itt megfogalmazottak helytelen felhasználásából eredő esetlegesen bekövetkező anyagi és erkölcsi károkért, jogkövetkezményekért. A gépelési, tördelési, nyelvhelyességi és egyéb hibákért ezúton is elnézést kérünk, kommentárjaikat pedig köszönettel fogadjuk.