Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozat Beköszöntı December, az évzárás, a visszatekintés és egyben a jövı tervezésének idıszaka. Engedjétek meg, hogy évzáró lapszámunk bevezetıjében mi is ezt tegyük. Visszatekintve sok munkát, küzdelmeket és határozott sikert látunk. Köszönjük mindenkinek, akik támogattak minket, ötletekkel, tanácsokkal, bíztatással, jelenlétükkel és aktív részvételükkel. Köszönjük azoknak is, akik cikkeikkel segítették munkánkat, lektorálták írásainkat, elıadásokat tartottak rendezvényeinken. Szeretnénk, ha olvasóink is megismerhetnék munkájukat, így ezzel évzáró hagyományt teremtve néhány sorban bemutatjuk ıket, látható és láthatatlan segítıinket. A jövıt ugyan mi sem ismerjük, az idén megkezdett munka folytatására azonban elszántak vagyunk. Továbbra is szeretnénk szaklapunk/hírlevelünk írását, szerkesztését folytatni. Reméljük, egyre többen csatlakoztok hozzánk írásaitokkal, véleményetekkel, észrevételeitekkel. Aktuális témákban elıadásokat, kerekasztal beszélgetéseket fogunk szervezni, további elismert szakembereket meghívni. Terveink között szerepel többek között a szomszédos országok adórendszerének bemutatása, valamint a nemzetközi adózás további témáinak feldolgozása. Bár az ünnepeket inkább a pihenésnek és az év során elért sikerek örömének szenteljük, nagy reményekkel várjuk a jövı év új kihívásait is. Ennek jegyében kívánunk a Tagozat tagjainak és minden olvasónknak kitartást az év végi hajtáshoz és szép ünnepeket! Ajánló Cikkek, tanulmányok Halasztott adók, H.Nagy Mária A veszteségelhatárolás nemzetközi vonatkozásai, összehasonlító kitekintés a környezı országok rendszerére, Jancsa-Pék Judit A szokásos piaci ár hatósági meghatározása Magyarországon, Kerényi Máté Fülöp Gondolatok az e- kereskedelemrıl, Berényiné Papp Mariann Köszönet ez évi elıadóinknak, szerzıinknek, lektorainknak Nemzetközi adóhírek, 2011. III. negyedév a LeitnerLeitner közremőködésével Eseményajánló, eseménykövetı rovatfelelıs: H. Nagy Mária Jancsa-Pék Judit Tagozati elnök H. Nagy Mária Elnökségi tag Kerényi Máté Fülöp Elnökségi tag
CIKKEK, TANULMÁNYOK Halasztott adók, H.Nagy Mária, okleveles könyvvizsgáló, okleveles adószakértı A veszteségelhatárolás nemzetközi vonatkozásai, összehasonlító kitekintés a környezı országok rendszerére, Jancsa-Pék Judit LL.M., nemzetközi adószakértı A szokásos piaci ár hatósági meghatározása Magyarországon, Kerényi Máté Fülöp, okleveles könyvvizsgáló Gondolatok az e-kereskedelemrıl, Berényiné Papp Mariann, okleveles könyvvizsgáló, adószakértı KÖSZÖNET ez évi elıadóinknak, szerzıinknek, lektorainknak NEMZETKÖZI ADÓHÍREK, 2011. III. NEGYEDÉV a LeitnerLeitner közremőködésével Az OECD mőködése OECD: Újabb lépések az átlátható nemzetközi adózás felé Új magyar vonatkozású egyezmények Hírek a pénzügyi szektor adóztatásához kapcsolódóan Magatartási kódex uniós erıfeszítések a káros adóverseny visszaszorítása érdekében Az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság észrevételei a Zöld könyvvel kapcsolatban Az Európai Unió Bizottságának kezdeményezései az általános forgalmi adót érintıen Adólevonási jog korlátozása, a magyar kötelezettségszegési eljárás Magyar vonatkozású EU Bíróság esetek ESEMÉNYAJÁNLÓ, ESEMÉNYKÖVETİ rovatfelelıs H. Nagy Mária Ajánló: évbúcsúztató szakmai rendezvény Összefoglaló: Kerekasztal beszélgetés aktuális Áfa kérdésekrıl, beszélgetés vezetı: dr Palicz Petra Tartalomjegyzék 2/40
Cikkek, tanulmányok Halasztott adók H.Nagy Mária, okleveles könyvvizsgáló, okleveles adószakértı Cikkem alapötletét egy jelenleg ugyan még csak törvényjavaslatban szereplı, ugyanakkor gyakorlati jelentısége miatt minden nemzetközi környezetben mozgó könyvelı, könyvvizsgáló és tanácsadó számára kiemelten fontos téma, az IFRS folyamatos hazai bevezetése adja. A tervezet szerint, az IFRS-t választó vállalkozások könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatainak irányítását, vezetését, az éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítését 2014-tıl csak olyan személy végezheti, aki IFRS regisztrálási szakterületen szerepel a könyvviteli szolgáltatást végzık nyilvántartásában, vagy IFRS minısítéssel rendelkezı kamarai tag könyvvizsgáló. A gyakorlatban tehát a Szt. 10. -ának (5) (6) bekezdését módosító javaslat nyomán 2014. január 1-jétıl kezdıdıen (elsıként a 2014-ben induló üzleti évben) IFRS beszámolókat csak IFRS szakterületen regisztrált könyvviteli szolgáltatók/könyvvizsgálók állíthatnák össze, illetve IFRS minısítéssel rendelkezı könyvvizsgálók hitelesíthetnék azokat. A vállalkozások számára az IFRS szerinti beszámoló készítés abban az esetben kötelezı, ha az általános célú pénzügyi kimutatásaikat külsı felhasználók részére nyilvánosan közzé kell tenniük. A gazdálkodó szervezeteknek alapvetıen akkor van nyilvános felelısségük, ha kötelezettség- és tıkeinstrumentumaikkal nyilvánosan kereskednek, illetve ha pénzintézetek vagy más olyan gazdálkodó szervezetek, melyek fı üzleti tevékenységük keretében az ügyfeleik által rájuk bízott pénzforrásokat kezelik. A javaslat életbe lépése kétségtelenül felkészülést igényel a szakma képviselıitıl. Az IFRS teljes bemutatására jelen szaklap keretei között nem vállalkozunk, azonban mivel lapunk elsıdleges célja, hogy a nemzetközi adózással foglalkozó kollégáinknak nyújtson segítséget, így misem természetesebb, mint hogy rövid átfogó ismertetést adjunk legalább az IAS 12-rıl, azaz a halasztott adóról. Az IFRS Röviden tekintsük át, honnan indultunk, hogyan jutottunk el az IFRS-ig: A történet még 1973. június 23-án kezdıdött, amikor a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) megalakult, majd e szervezet jogutódja, 2001-tıl, a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) lett. A Nemzeti Számviteli Standardokat (IAS-ek) a Nemzetközi Számviteli Bizottság (IASC) adta ki. Az IAS-ek legutolsó változata, az akkor hatályos egyedi IAS-ekbıl, és az Értelmezési Állandó Bizottság (SIC) által az IAS-okhoz kiadott és akkor hatályban lévı SIC-ekbıl állt 2001-ben a strandard-rendszer elnevezése Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokra (IFRS-ek) változott. 2002-ben a SIC-et felváltotta a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC), amely egyedül jogosult hivatalos értelmezéseket készíteni az IFRS-ekhez. Mibıl is állnak jelenleg a hatályos IFRS-ek: - a hatályban tartott (többnyire átdolgozott) régi standardokból (IAS), Cikkek, tanulmányok 3/40
- azokhoz tartozó hatályban lévı értelmezésekbıl (SIC), - az IASB által kiadott új standardokból (IFRS) és az IFRIC által kiadott új értelmezésekbıl Ha nagyon röviden, lényegre törıen össze szeretnénk foglalni, mi is az az IAS, tulajdonképpen nem más, mint problémaszemlélető szabályok győjteménye, amelyek egyes témákkal kimerítıen foglalkoznak. Céljuk, hogy a nemzetközi számviteli rendszerek közül, az IAS-eket alkalmazó cégek beszámolóinak értékelési elvei minimális eltérést mutassanak, valamint az alkalmazott fogalmak, eljárások, módszerek egységesek legyenek. Az éves beszámolóval, a sajátos könyvviteli elszámolásokkal foglalkoznak. Bármelyik IAS felépítését is tekintjük át, így az IAS 12-nél is, az az adott standard céljának összefoglalásával kezdıdik, majd a standard hatóköre kerül megfogalmazásra. Ezt követik a standardban használatos fogalmak értelmezése, majd befejezésül a függeléket találhatjuk. A függelék tulajdonképpen az elıírások értelmezését megkönnyítı mintapéldákat, formai ajánlásokat tartalmazza. A halasztott adók kezelése az IFRS-ben, azaz IAS 12 Most pedig térjünk vissza az általunk röviden áttekintendı IAS 12-re. Amennyiben a halasztott adó fogalmát általánosságban szeretnénk röviden összefoglalni, akkor azt mondhatjuk, hogy az a számvitelben egy olyan elméleti követelést vagy kötelezettséget jelent, ami abból származik, hogy bizonyos típusú eszközöket illetve forrásokat eltérı módszerrel kell értékelnünk, mégpedig a számviteli és az adójogszabályok szerint. Természetesen, ha az IAS 12 hatókörét tekintjük, az sokkal konkrétabb. Kimondja, hogy a standard hatóköre a nyereségadókra, vagyis az adóköteles nyereség után fizetendı adókra, valamint azokra az adókra korlátozódik, amelyeket a leányvállalatoknak, társult vállalkozásoknak vagy közös vezetéső vállalkozásoknak kell fizetniük a befektetık között felosztott nyeresége után. A nem adóköteles nyereségen alapuló adók nem tartoznak az IAS 12 hatókörébe. Így például nem tartozik ide, a munkáltató által az alkalmazottak bére után fizetendı, munkavállalói juttatásnak minısülı járulékok, valamint a tıke és a tartalékok után fizetendı adók. Ahhoz, hogy egy nyelvet beszéljünk, meg kell határoznunk a jövedelemadóhoz kapcsolódó fontosabb fogalmakat. Fontos fogalom az adózott eredmény, amely elsı megközelítésben a számviteli adatok alapján számított számviteli eredményt jelenti, amely a nyereségadó levonását megelızıen adott idıszaki nyereség vagy veszteség összege. Mivel az adótörvények általában a számviteli szabályoktól eltérıen rendelkeznek, így szükséges az adóköteles eredmény kiszámítása. Ez az adott idıszaknak az adóhatóság szabályai alapján meghatározott eredménye, amely alapján fizetendı nyereségadó vagy adótúlfizetés (visszaigényelhetı adó) kerül kimutatásra. Az adóköteles eredmény és az alkalmazott adókulcs szorzata alapján kiszámítható az adóráfordítás összege. Az adóráfordítás összege magában foglalja az adott idıszak nettó eredmény kiszámításakor figyelembe vett jelenlegi, tárgyidıszaki adó és a halasztott adó összegét. A jelenlegi, tárgyidıszaki Cikkek, tanulmányok 4/40
adó az adott idıszak adótörvényei szerint számított adózás elıtti eredmény alapján számított fizetendı adó vagy adótúlfizetés (visszaigényelhetı adó) összege. A halasztott adókötelezettség pedig az adóköteles átmeneti különbségeken alapuló, a jövıben fizetendı jövedelemadók összege. A halasztott adókövetelés a jövıben levonható, visszaigényelhetı jövedelemadók összege figyelembe véve a következıket: - A levonható átmeneti különbséget, - Az áthozott, fel nem használt adó szerinti veszteségek (elhatárolt veszteségek) összegét, - Az áthozott, még igénybe nem vett adókedvezmények összegét. Az átmeneti különbségek az eszközök és kötelezettségek számvitelileg meghatározott könyv szerinti értékének, és az adózás szerinti elismert értékének a különbsége. Ez a különbség a késıbbi idıszakokban adóköteles, vagy levonható tételeket eredményez. Az adóköteles átmeneti különbségek abban az idıszakban, illetve azokban az idıszakokban jelentenek az adóalap meghatározásakor adóalap növelı összeget, adóköteles tételeket, amikor az eszköz kikerül a vállalkozás könyveibıl, vagy a kötelezettséget kiegyenlítették. A levonható átmeneti különbség abban az idıszakban, illetve azokban az idıszakokban jelentenek az adóalap meghatározásakor adóalap csökkentı összegeket, az adókötelezettségbıl levonható tételeket, amikor az eszköz kikerül a vállalkozás könyveibıl vagy a kötelezettséget kiegyenlítették. Az IAS szerint egy eszköz adózás szerinti értéke az az összeg, amelyet az adózási szabályok elismernek, amelyek érvényesíthetıek az adóalapban. Az adózás szerinti érték az adóalapban történı érvényesítésének jelentısége végsı soron akkor érvényesül teljes mértékben, amikor az eszköz nyilvántartási értéke megtérül és az adóköteles jövedelmet jelent a vállalkozásnak. Valamely kötelezettség adóértéke nem más, mint a kötelezettség könyv szerinti értéke csökkentve azon összeggel, amely adózás szempontból a jövıben levonhatóvá válik. Azon kötelezettségek, amely rendezése nem jár adókövetkezményekkel, mint például: a kapott kölcsön törlesztése, nem eredményez átmeneti különbözetet, adózás szempontjából figyelembe vehetı értéke megegyezik a könyv szerinti értékkel. A használt fogalmak rendszerezésével a következı összefüggés vezethetı le: Számviteli nyereség +/- Átmeneti +/- Állandó = Adóköteles (veszteség) különbözet különbözet nyereség (negatív adóalap) Halasztott adóráfordítás +/- Tényleges adóráfordítás = Adóráfordítás (bevétel) (bevétel) (bevétel) Cikkek, tanulmányok 5/40
Nézzünk egy egyszerő példát az IAS logikájára: 1.) Egy gép bekerülési értéke 200 egység, az adózás szerint elszámolt halmozott értékcsökkenése pedig 60 egység. Az eszköz használatából, értékesítésébıl származó bevételek adókötelesek. Így az eszköz adózás szerinti értéke, tehát az adózási szabályok szerint számított nettó értéke 140 egység. a.) Feltételezzük, hogy az eszközt a vállalkozás az adott idıszakban 160 egységért értékesíti. Az eszköz, adózás szerinti nettó értéke, a bevétel elszámolásakor levonhatóvá válik az adóalapból, mivel ekkor térül meg a vállalkozásnak az eszköz nyilvántartott értéke. A bevétel és az adózás szerint érték különbsége jelenti az adóköteles jövedelmet a vállalkozásnak. b.) Ha a vállalkozás nem értékesíti az eszközt, akkor a standard értelmében adóköteles bevétele az eszköz használata révén keletkezik. Mivel az eszköz bekerülési értéke 200 egység, így az eszköz hasznos élettartalma alatt a vállalkozás 200 egység adóköteles bevételt realizál a használattal. Ezzel szemben áll az egyes években az adóalapban érvényesíthetı az adózási szabályok által elismert éves értékcsökkenés összege. Vegyünk egy másik példát az adóköteles átmeneti különbség szemléltetésére: 2.) A gazdálkodó egység 100 egység kamatot határol el, amely után csak akkor kell adót fizetni, ha megkapta az összeget. Az IFRS szerint a mérleg tartalmaz egy 100 egységnyi eszközt (követelést); ugyanakkor az adómérleg nem tartalmaz eszközt, mivel a kamat még nem adóköteles (az adóalap nulla). A különbözet halasztott adókötelezettséget (adóköteles átmeneti különbözetet) eredményez, mivel az összeget jövıbeli idıszakban adóztatják meg, amikor a pénzt megkapták. A magyar számviteli törvény ugyan a halasztott adó fogalmát nem ismeri el, ennek ellenére vannak olyan mérlegtételek, például a tárgyi eszközök, illetve céltartalékok, amelyek ideiglenes eltérést okoznak a számviteli eredmény és az adóalap között. Átmeneti különbséget jelent például az értékcsökkenési leírás elszámolása. A számviteli törvény szerint az értékcsökkenési leírást, annak mértékét az eszköz jellege, várható hasznos élettartalma alapján kell megállapítani, és számos módszerrel számítható. Az adótörvény fıként a lineáris leírást preferálja, és különbözı jellegő eszközökre általa elismert leírási kulcsokat rögzít. Az eszközökre megállapított maradványérték miatt az adózás és számviteli értékcsökkenési leírás költsége azonnal eltérı lesz. Az adótörvény nem veszi figyelembe a maradványértéket, a bekerülési érték alapján számítja az értékcsökkenési leírást, míg a számvitel szerint az értékcsökkenés alapja a bekerülési érték maradványértékkel csökkentett összege. Számviteli és adó elszámolásbeli különbséget eredményez továbbá a részesedésekbıl származó kapott osztalék is; melynek kezelésére az alábbi példával kívánom a figyelmet felhívni: Cikkek, tanulmányok 6/40
Számviteli szempontból bevételként kerül elszámolásra, mivel az azt kifizetı a már leadózott 1 eredménye terhére fizeti ki az osztalékot, azzal a kedvezményezett az adótörvények szerint csökkenti az adóalapját. Ebben az esetben a kapott osztalékból adódó eszköznövekedés a számviteli elszámolásban érvényesül, de az eredményre gyakorolt hatása összességében nulla lesz az eseményeknek, mivel számvitel szerint eredményt növel, az adó szerint viszont eredményt csökkent a kapott osztalék összege. Ha röviden végig gondoljuk az eddig összefoglaltakat, akkor a halasztott adó nem más, mint egy olyan érték, amely a mérlegben szereplı eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke és adóalapja közötti eltérés jövıbeni adóhatását a jövıbeni adóelınyt, vagy adófizetési kötelezettséget - mutat ki a beszámolóban. A halasztott adó számítása során a társaságoknak becsléseket kell végezniük a várható adóalapok, az adózás elıtti eredmény és a tényleges (effektív) adókulcs meghatározásához, amely a halasztott adó kalkuláció és a pénzügyi beszámoló bizonytalanságát növeli. Az utóbbi évek folyamatosan változó társasági adókulcsai és a sávosan megállapított ráták állandó változást okoznak a halasztott adó számításában, így azaz IFRS alapú eredmény tervezését, elemzését megnehezítik és a nemzetközi beszámolók évek közötti összehasonlíthatóságát, átláthatóságát is veszélyeztetik. Összefoglalva elmondhatjuk, hogy nincs (nem lesz) könnyő dolga annak, aki az IFRS szerint készült beszámolók és az anyavállalatok részére készített konszolidációs adatszolgáltatásokért felelıs 2. 1 Az ellenırzött külföldi társaság kivételével. 2 Felhasznált irodalom: 1.) KPMG-BME Academy: Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS) 2.) Szirmai Andrea, Matukovics Gábor: IAS vs. US GAAP 3.) Hazai és nemzetközi jogszabályok, szabványmagyarázatok győjteménye Cikkek, tanulmányok 7/40
A veszteségelhatárolás nemzetközi vonatkozásai, összehasonlító kitekintés a környezı országok rendszerére Jancsa-Pék Judit LL.M., nemzetközi adószakértı Változnak jövıre a veszteségelhatárolás szabályai hazánkban; 2012. január 1-tıl 3 a jelenleg idıbeli és egyéb korlátozásoktól mentes veszteségelhatárolási és felhasználási lehetıséget jelentıs mértékben korlátozó új rendelkezések lépnek életbe. A korábbi évek elhatárolt veszteségének felhasználására az eddigi szabályokkal összhangban továbbra is korlátlan ideig lesz lehetıség, azonban a továbbiakban a felhalmozott veszteség legfeljebb a pozitív adóalap 50%-áig lesz érvényesíthetı. A mezıgazdasági ágazatba sorolt adózók két éves veszteség visszavitele továbbra is megmarad, azonban adóévenként legfeljebb az adózás elıtti eredmény 30%- ával lehet majd az adóalapot csökkenteni. Mindez azt eredményezni, hogy az elhatárolt veszteségek felhasználásának lehetısége egyrészt idıben kitolódik, másrészt az adózóknak pozitív adóalap esetén a veszteség felhasználása ellenére is társasági adó fizetési kötelezettsége keletkezik a következı években. Bevezetésre kerülnek továbbá olyan korlátozások, amelyek a vállalkozások felhalmozott veszteségének más szervezetbe való átmenekítését célzó, esetenként agresszív adóstratégiák életképességét csökkentik. Ezek a korlátok a magyar szabályozásban ezentúl a vállalatfelvásárlások és az átalakulások kapcsán jelennek meg. Adóstratégiák A veszteség felhasználásával kapcsolatos több adótervezési stratégia ismert; melyek alapvetıen a veszteség felhasználási korlátozások hiányára, illetve határon átnyúló ügyletekben a szabályok közötti eltérésekre építenek. A stratégiák egy része a veszteségek, vagy a nyereségek vállalatok közötti átcsoportosítására irányulnak bizonyos összetett pénzügyi instrumentumok, a piaci ártól eltérı transzferárak, vagy például a veszteséges vállalatokat érintı vállalat átstrukturálások nyomán. Más esetben a tranzakció a veszteség felhasználás idıbeli korlátozásának kiterjesztésére irányul, a veszteség megújítását célozza. Az új szabályozás alapján, az átalakulás során a jogelıdtıl átvett veszteség felhasználására a jogutód társaság csak meghatározott esetekben lesz jogosult; akkor ha az átalakulás csoporton belül történik (ha a jogutód többségi tulajdonosa, vagy annak kapcsolt vállalkozása az átalakulást megelızı napon többségi tulajdonosa volt a jogelıdnek is) és a jogutód a jogelıd társaság tevékenységét folytatja, azaz a következı két adóévben legalább egy korábbi tevékenységbıl (ide nem értve a vagyonkezelési tevékenységet) bevételt, árbevételt szerez. Az új szabályok szerint az adózó akkor sem lesz jogosult az elhatárolt veszteség további felhasználására, ha olyan személy szerez közvetve vagy közvetlenül (több mint 50%- os) többségi befolyást a társaságban, aki a szerzést megelızı két adóévben az adózóval vagy jogelıdjével nem állt folyamatosan kapcsolt vállalkozási viszonyban. Kivételt képeznek ez alól a tızsdei cégek és az, ha a társaság tevékenységét az új többségi befolyás megszerzését követı két adóévben jelentıs változások nélkül folytatja tovább, azaz a következı mindkét adóévben bevételt, árbevételt szerez. Ez utóbbi szabály a vállalatfelvásárlások esetén korlátozza a társaság korábban felhalmozott adózási szempontú veszteségének továbbvitelét. A törvényjavaslat példálózó jellegő felsorolása szerint, a tevékenység jelentıs megváltozásaként azaz a korábbi veszteség felhasználási korlátjaként kell értelmezni az üzleti tevékenység során 3 2011. évi CLVI. számú törvény az egyes adótörvények és az azzal összefüggı egyéb törvények módosításáról Cikkek, tanulmányok 8/40
nyújtott szolgáltatások, az értékesített termékek, kezelt vagyon, értékesítési piac, ügyfélkapcsolatok körének az alapvetı változását, ideértve, ha a kereskedelmi, termelıi, szolgáltatói tevékenységet vagyonkezelıi tevékenység váltja fel. Minderre a nyilvánvaló rövidtávú adóbevétel növelés mellett, a törvényjavaslathoz főzött magyarázat szerint azért volt szükség, mert a magyar veszteségelhatárolási és felhasználási szabályok túlzottan engedékenyek voltak. Ennek vonalán, jelen cikkemben a veszteségelhatárolással kapcsolatos nemzetközi gyakorlatot és trendeket kívánom bemutatni, valamint a legnagyobb hazai tıkebefektetık és a környezı országok szabályozását összefoglalva felmérni a szigorítás hazánk adóbeli versenyképességére gyakorolt hatását. Nemzetközi trendek Számos nemzetközi tanulmány és számadat erısíti meg azt a tényt, hogy a gazdasági válság hatására a társaságok (nemcsak a bankszektor) felhalmozott veszteségei hatalmas méreteket öltenek. Az OECD egy frissen megjelent tanulmánya alapján 4, az elhatárolt (elhatárolható) veszteség állománya évrıl évre még a gazdasági növekedéssel záruló éveken is emelkedik, ám ez a növekedés a válság idıszakában felgyorsul. A legnehezebb 2008, 2009, 2010-es évek mindenképpen nagymértékben hozzájárultak a veszteségek világszintő halmozódásához. A válság nehezén túljutva a társaságok szeretnék veszteségeiket a jelenbeli, jövıbeli adókötelezettségeik csökkentésére felhasználni. Ez az államok számára azzal a közvetlen következménnyel jár, hogy a válság idıszakában amúgy is megcsappant társasági jövedelemadó bevételek továbbra is alacsony szinten maradnak. Az adóbevételek elmaradásán túl azonban hívja fel rá a figyelmet az említett OECD tanulmány mindez a veszteségelhatárolással kapcsolatos adóelkerülési stratégiák fellendülésével is veszélyezteti az egyes országok amúgy is megterhelt költségvetését. Mindennek hatására különbözı, a felhalmozott veszteségek felhasználását érintı szabályozási technikák lépnek életbe; egyrészt a vállság sújtotta gazdaság élénkítésére, másrészt az agresszív adóelkerülési stratégiák kivédésére. A jogalkotók mindemellett törekszenek a jogbiztonság, folyamatosság és gazdasági kiszámíthatóság fenntartására. Az egyes országok veszteség elhatárolásra és annak felhasználására vonatkozó szabályai jelentıs eltéréseket mutatnak; gazdasági alapelv azonban, hogy a veszteségeket elszenvedett társaságok valamilyen módon kompenzációt nyerjenek, nyereségükbe (legyen az korábbi vagy késıbbi, esetleg származzon más típusú jövedelembıl) beszámíthassák azt. A szabályozók szempontjából megjelenı cél ugyanakkor, hogy az adott veszteséget kizárólag az az adóalany használhassa fel, amelyik a valóságban gazdaságilag elszenvedte azt. A fentieknek megfelelıen, a következı alapvetı veszteség elhatárolási és felhasználási szabályokkal 5 találkozhatunk nemzetközi szinten 4 Corporate loss utilization through agressive tax planning, OECD 2011; megjelenés dátuma: 2011.08.12 5 Az összefoglalás a fent hivatkozott OECD tanulmány felhasználásával készült. Cikkek, tanulmányok 9/40
Veszteségek idıbeli vissza- és tovább vitele Amikor a veszteségek korábbi adóévekre való felhasználása lehetséges, az adóalany az adott idıszakban elszenvedett veszteségeit a korábbi évek korrekciója, önellenırzése alapján tudja felhasználni; amely a korábban megfizetett adók visszatérítésével járhat. Bár a veszteségek visszavitele stabilizációs hatással járhat a gazdaság egészére nézve, válság idıszakában káros költségvetési hatásokat eredményez (az adó-visszatérítés éppen akkor jelentkezik a korábbi évekre vonatkozó kérelmek nyomán, amikor az adóbevételek amúgy is alacsonyabb szinten mozognak). Mindez, és a tény, hogy a visszaviteli rendszer nem csekély adminisztrációs nehézségeket ró mind az adóalanyokra, mind az adóhatóságokra, azt eredményezi, hogy a veszteségek idıbeli visszavitele a gyakorlatban kevésbé elterjedt, illetve még azokban az országokban is, ahol egyébként bevezették 6, jellemzıen csupán idıbeli korlátozások mellett alkalmazható (azaz meghatározott idıintervallumon belül vihetıek vissza a veszteségek). A gazdasági válság hatására több országban (pl. Amerikai Egyesült Államok, Egyesült Királyság, Hollandia, Norvégia) kiterjesztésre került esetenként átmenetileg a veszteségek idıbeli visszavitelének lehetısége. A fentiekkel ellentétben, a veszteségek idıbeli elhatárolása és továbbvitele a gyakorlatban igencsak elterjedt rendszer, köszönhetıen az egyszerőbb adminisztrációnak, valamint a költségvetést kevésbé megterhelı természetének. A veszteség továbbvitelének korlátozására elterjedt a továbbviteli idıszak behatárolása, ez jellemzıen 5 és 20 év 7 között mozog. Ismertek azonban a veszteség felhasználás további korlátai is, például a különbözı típusú jövedelemkategóriákban elszenvedett veszteségek csupán az adott jövedelemkategóriában érvényesíthetık (elsısorban az ún. tıkejövedelmek megkülönböztetésére) 8, vagy a veszteség felhasználásának korlátozása az adott évi nyereség vagy adóalap bizonyos részéig. Ez utóbbi szabály érvényesül hazánk két legnagyobb tıkebefektetı országában, Németországban (ahol az 1 millió eurót meghaladó nyereség 60%-a ellenében használható fel a veszteség) és Ausztriában (ahol a jövedelem 75%-ig használható fel a veszteség) is. Csoportos adózás A veszteségek felhasználásának és vállalatok közötti transzferálásának lehetıségét nyújtják a különféle csoportos adózási rendszerek; melyek kiterjedhetnek a hazai (pl. Németország) és a külföldi (pl. Ausztria) csoportvállalatokra egyaránt. A csoportos adózás általában választható és a tagoknak különbözı feltételeknek (pl. tulajdonosi befolyás mértéke és tartóssága, EGT-beli tagság vagy egyezmény megléte) kell megfelelniük. A rendszer használatával az egyes csoporttagok által elszenvedett veszteségek a csoport más tagjai (általában az anyacég) számára is felhasználhatóvá válnak. Eltérést mutat az is, hogy az ún. konszolidáció mely jövedelmekre terjed ki (pl. az adózási csoportba való belépés elıtt felhalmozott veszteségekre általában nem, vagy csak korlátokkal érvényes) és hogy az eredetileg veszteséges csoporttag nyereségessé válása esetén hogyan és milyen szabályok szerint kell visszaadni a más által felhasznált veszteséget. A leányvállalatok veszteségeinek anyavállalat általi felhasználására ad lehetıséget az ún. átlátható társaságok alkalmazása is. A személyegyesítı társasági formák (ún. partnership -ek 9, pl. Bt., OG- 6 Ilyen országok pl. Amerikai Egyesült Államok, Németország, Franciaország, Anglia, Írország, Hollandia, Kanada 7 Pl. Amerikai Egyesült Államok, Kanada (20 év), Spanyolország (15 év), Mexikó (10 év), Hollandia (9 év), Svájc (7 év), Olaszország (5 év) 8 Pl. Franciaország, Németország, Olaszország, Hollandia, Norvégia, Svédország 9 Részletesebben lásd: The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, OECD Issues in International Taxation No. 6. Cikkek, tanulmányok 10/40
OHG, KG, Gmbh&CoKG, v.o.s., k.s.) cégjogi és adójogi megítélése országonként eltérı lehet; bizonyos jogrendszerek ezeket a cégeket nem tekintik adóalanynak, helyettük az adóztatás a mögöttük álló személyekre irányul (partnerek, lehetnek magánszemélyek vagy társaságok). Ilyen körülmények között a partnership nyeresége vagy vesztesége közvetlenül az anyacég, mint tulajdonos szintjén jelentkezik; tehát az adott évi veszteség közvetlenül felhasználható az anyánál. Az átlátható társaságok rendszerét több ország is alkalmazza, változó azonban az, hogy milyen ismérvek alapján: az Amerikai Egyesült Államokban alapvetıen választás eredményeként dıl el, hogy az adott személyegyesítı társaság a hagyományos módon, vagy jövedelemadó szempontjából átláthatóan adózik (ún. checkthe-box rendszer); Németországban és Ausztriában cégjogi tulajdonságok határozzák meg az adózás formáját, melyet a külföldi cégekre is alkalmaznak; Szlovákiában különbözıképpen kell kezelni a korlátlan és a korlátozott felelısségő tag adófizetését; és még sorolhatnánk az igen színes paletta további példáit. Ezek az eltérések adóbeli különbségekhez, potenciális kettıs adóztatáshoz vagy éppen az adóztatás hiányához vezetnek; mindezzel adótervezési lehetıségeket nyitva a rendszerek ismerıinek. A külföldi telephelyek nyereségének vagy veszteségének adóztatása fıképp a két ország közötti egyezményben meghatározott, a kettıs adóztatás elkerülésére alkalmazott módszertıl függ. A beszámítás módszere során az anyavállalat jellemzıen figyelembe veszi a külföldi telephely által elért eredményt, legyen az nyereség vagy akár veszteség. Ezzel szemben a mentesítés módszere azzal a következménnyel jár, hogy a telephely vesztesége nem kerül az anyacég adószámításánál figyelembe vételre, hiszen mind a nyereség, mind a veszteség mentesek a hazai adóztatás alól. A csoportos adózás ilyen tekintetben vett alternatívájaként érdemes megemlíteni az ún. közös konszolidált társasági-adóalap (Common Consolidated Corporate Tax Base / CCCTB ) számítás tervezett lehetıségét 10 is. A CCCTB nemcsak lehetıvé tenné a tevékenységüket az Európai Unió területén végzı vállalatok számára, hogy adóköteles eredményüket egységes szabályrendszer, az új közös Európai Uniós adóalapra vonatkozó szabályok szerint számítsák ki; hanem annak bevezetésével a csoporton belüli jövedelmek és veszteségek összevonására, ezáltal az egyik tagországban képzıdı veszteség másik tagállamban való felhasználására is lehetıséget nyújtana. Veszteség felhasználási korlátok A veszteség felhasználásának egyik gazdasági alapelve, hogy a veszteséget az a személy használja fel, amelyik azt a valóságban gazdaságilag elszenvedte. Ezen alapelv érvényesülését hivatottak biztosítani azok a tesztek, melyek a vállalkozás gazdasági vagy jogi identitásának fenntartását vizsgálják. Ebben a szellemben, több ország alkalmaz olyan rendelkezéseket, melynek hatására a tevékenység, a társaság gazdasági vagy jogi identitásának változásával a korábban felhalmozott veszteségek nem vihetık tovább. A társaság gazdasági identitásának változása áll be többek között, ha az új üzleti tevékenységet vezet be, a korábbitól eltérı gazdasági struktúrát alkalmaz pl. jövedelmezı, könnyebben mozdítható tevékenységeit más csoportvállalathoz, más országba telepíti át. Azok a korlátozások, melyek a tevékenység változásával, a gazdasági identitás elvesztésével kapcsolatos jeleket figyelik, hatékony védekezést jelentenek a fenti eseteken, ugyanakkor szándékolt hatásukon túllépve megnehezítik, esetenként ellehetetlenítik a veszteséget elszenvedett vállalkozások rehabilitációját. Ez utóbbi negatív hatások kiküszöbölésére, számos ország (pl. Németország, Ausztria, Olaszország) alkalmaz speciális ösztönzıket. 10 Összefoglaló és referencia a Nemzetközi Adózás elektronikus szaklap/hírlevél 2011. szeptemberi számában a Nemzetközi Adóhírek között. Cikkek, tanulmányok 11/40
A jogi identitás változása következhet be a vállalatfelvásárlások és átalakulások során. Az ezzel kapcsolatos veszteség felhasználási szabályok szintén nagyfokú különbözıséget mutatnak. Eltérı lehet annak megítélése, hogy a jegyzett tıkében, a szavazati jogokban, vagy a kettı kombinációjában bekövetkezett közvetlen vagy közvetett változások hatására lépnek-e be a veszteség felhasználási korlátok, illetve, hogy a vállalatcsoporton belüli átszervezések hasonló megítélés alá esnek-e, mint az azon kívüli felvásárlások. Az is sok esetben eltérı, hogy az átalakulások jogutódjai milyen szabályok mellett jogosultak elıdjük felhalmozott veszteségének továbbvitelére és felhasználására. Ausztria, Kanada és Olaszország például lehetıvé teszi a veszteségek beolvadást követı továbbvitelét, ellentétben Németországgal, ahol nincs erre lehetıség, csakúgy, mint Dániában 11. Ausztria például attól is függıvé teszi a veszteségek ilyen továbbvitelét, hogy az eszköz amelyhez a korábban felhalmozott veszteségek kapcsolódtak, vajon a jogutód tulajdonába és késıbbi használatába kerül-e. Spanyolország is hasonló, ahol a veszteség további felhasználása csak akkor megengedett, ha azt a megszerzı társaság valamilyen formában a korábbiakban el nem számolta (pl. adómentes, az adóalapban elismert értékvesztés nyomán). Más országok (pl. Franciaország) elızetes hatósági engedélyhez kötik a veszteségek átalakulással történı megszerzését. Hazánk versenyképessége, a környezı országok gyakorlata A fenti összehasonlítás jól tükrözi a veszteségelhatárolás lehetıségeinek összetettségét és az ismert változatok sokszínőségét. Az alábbiakban a legnagyobb hazai tıkebefektetık és a környezı országok szabályozását összefoglalva 12 kívánom bemutatni a frissen bevezetett szigorítás hazánk adóbeli versenyképességére gyakorolt hatását. Hazánk két legnagyobb tıkebefektetıje, Németország és Ausztria sok szempontból egymáshoz hasonló szabályokat alkalmaz a veszteségek elhatárolása vonatkozásában, melyek a magyar szabályozást is inspirálhatták a most bevezetett szigorítások során. Mindkét ország elkülönülten kezeli az üzleti és a tıkebefektetésekbıl származó jövedelmet: az egyik tevékenységbıl származó veszteségek nem, vagy csak korlátozásokkal számolhatók el a másik típusú jövedelem adóztatásakor. Ausztriában az üzleti tevékenységbıl származó veszteség 1991 óta idıbeli korlátozás nélkül elhatárolható, a veszteség felhasználása azonban csupán az adott évi eredmény 75%-áig lehetséges. A veszteségek visszavitele nem megengedett. Németországban ezzel szemben az 511.500 eurót (korábbi 1 millió német márka) meg nem haladó veszteségek az adózó választása szerint a veszteség keletkezését megelızı adóévben is érvényesíthetık. A veszteség továbbvitele fıszabály szerint Németországban is idıbeli korlátozásoktól mentes, ám az 1 millió eurót meghaladó összegek csupán az e feletti nettó jövedelem 60%-ig érvényesíthetık. A Magyarországon bevezetett 50%-os szabály elmélete tehát korántsem példa nélküli és nem is ismeretlen hazánk e két jelentıs befektetıje számára. Nem ismeretlenek a vállalat felvásárlással és az átalakulásokkal kapcsolatban bevezetett veszteség felhasználási korlátok sem, hiszen mindkét ország alkalmaz ezekhez hasonlót saját jogrendszerében. Nem vihetık tovább az osztrák és német társaságok felhalmozott veszteségei, ha az elvesztette identitását, amely bekövetkezhet a tulajdonos változásával vagy az üzleti struktúra jelentıs módosulásával. Átalakulások esetén is korlátozásokkal kell számolni. 11 Dániában kivételt jelent az, hogy ha jogelıdök egyazon cégcsoport tagjai voltak. 12 Az alábbiakban bemutatásra kerülı veszteség elhatárolási szabályok a LeitnerLeitner nemzetközi hálózatán keresztül ismert közvetlen információn nyugszanak. Cikkek, tanulmányok 12/40
A szomszédos országok veszteség elhatárolási szabályai egyszerőbbek a fentieknél: Horvátország, Csehország, Szlovákia és Románia 5 éves veszteség felhasználási lehetıséget alkalmaz; míg a gazdasági válság hatásainak kompenzálására a két utóbbi ország (Szlovákia 2010-tıl, Románia 2009-tıl) 7 éves felhasználási intervallumot vezetett be. Szlovéniában a veszteségelhatárolás lehetısége idıbelileg korlátlan. Egyik ország sem engedi meg a veszteségek visszamenıleges alkalmazását. A vizsgált országok közül egyedül Románia nem alkalmaz korlátozásokat a veszteségek vállalatfelvásárlások és átalakulások során való továbbvitelére, itt az általános visszaélések tilalmára vonatkozó rendelkezések érvényesek. A többi négy ország: Csehország, Horvátország, Szlovákia és Szlovénia egyaránt alkalmaz valamilyen korlátozást a veszteséges vállalkozások adóelkerülési célú felhasználására a jelzett tranzakciók (illetve azok bizonyos köre) során. A veszteségelhatárolás szabályainak változása hazánkban A magyar veszteség elhatárolási szabályok a Tao törvény bevezetése óta többször változtak. Ez a mai napig jelentısséggel bír, hiszen a veszteség jövıbeni felhasználásának lehetıségét a veszteségek keletkezésekor érvényes szabályok szerint kell megítélni. A hazai veszteség felhasználásra 2004. elıtt az 5 éves elhatárolási idıkorlát volt jellemzı, amely alól az induló idıszak veszteségei pozitív kivételt képeztek. Az alakulás naptári évének és az azt követı elıbb két, majd 1998. júniusától három adóév vesztesége ugyanis idıbeli korlátozás nélkül elhatárolható volt mindaddig, amíg az idıkorlát eltörlésével bevezetésre került a korlátlan veszteségelhatárolás. Egyes években a veszteségelhatárolás (az induló idıszak veszteségét követıen) elızetes hatósági engedélyhez volt kötve akkor, ha az adott évi árbevétel nem érte el az elszámolt költségek és ráfordítások együttes összegének felét (2001. elıtt), vagy a társaság több éven keresztül folyamatosan veszteséget realizált (2004-tıl); továbbá 2005-tıl akkor, ha mindemellett az adózás elıtti eredmény negatív. Az engedélyeztetési kötelezettséget 2010-tıl törölték el. A mezıgazdasági ágazatra kivételként jellemzı 2 éves visszaviteli periódus a törvény bevezetése óta mindig is érvényben volt. Átalakulás során a felhalmozott veszteségek jellemzıen a tulajdoni részesedések arányában továbbvihetık voltak, kivéve a 2001. elıtti idıszakot, amikor a veszteség elveszett, ha a jogutódban olyan személyek szereztek 50%-nál magasabb tulajdoni hányadot, amelyek a jogelıd(ök)ben nem voltak tulajdonosok. A 2011.július 17-tıl hatályos jogszabály alapján, az akkor bevezetett szabályozott ingatlanbefektetési elıvállalkozás, társaság és projekttársaság a veszteségelhatárolás szabályait nem alkalmazhatja. Mindezekbıl látható, hogy a Magyarországon újonnan bevezetett korlátozások szomszédainkkal való összehasonlításban sem egyediek. Az alkalmazott részletszabályok eltérıek, ami továbbra is biztosít némi mozgásteret. Szinte minden országra igaz azonban, hogy valamilyen módon megpróbálják kizárni a veszteségelhatárolásra alapozó adóstruktúrák alkalmazását. A folyamatos mőködés során figyelembe vehetı veszteségek tekintetében újonnan bevezetett 50%-os szabály, bár befektetıink számára nem ismeretlen hazai rendszerükhöz hasonló elem, a környezı régióban sajátos szabálynak minısül. Ezáltal a korábbi veszteségeiket felhasználó vállalkozások hazánkban folyamatos adófizetésre kényszerülnek, szomszédainktól eltérıen azonban (Szlovénia kivételével) az elszenvedett veszteségek Magyarországon teljes körő jövıbeli kompenzációt nyernek. Cikkek, tanulmányok 13/40
Veszteségelhatárolás lehetısége a következı évekre / elmúlt évekre A veszteségek felhasználásának további korlátai Ausztria Csehország Horvátország Németország Románia Szlovákia Szlovénia Ausztriában az üzleti tevékenységbıl származó veszteség 1991 óta idıbeli korlátozás nélkül elhatárolható, a veszteség felhasználás csupán az adott évi eredmény 75 %-ig lehetséges. A veszteségek vissza vitele nem megengedett. Csehországban a veszteség elhatárolás 5 évre megengedett. Nincs lehetıség a veszteségek visszamenıleges felhasználására. A veszteségeket öt évre elıre lehet elhatárolni. Nincs lehetıség a veszteségek visszamenıleges felhasználására. Németországban a veszteség az adózó döntése szerint visszamenılegesen a megelızı adóévre 511. 500 euró értékig érvényesíthetı. Az elhatárolt veszteség a következı adóévekben 1 millió Euró értékig korlátozás nélkül érvényesíthetı, e felett azonban csak az adóalap 60 százalékáig írható le. Romániában a 2009. év elıtti veszteségeket öt évig lehet felhasználni, a 2009. év után realizált veszteségeket hét évig. A veszteség visszamenıleges felhasználása nem lehetséges. Szlovákiában a veszteségek 2010-tıl 7 évre elıre elhatárolhatók (korábban 5 évre). Nincs lehetıség a veszteségek utólagos, visszamenıleges elszámolására. A szlovén adótörvény idıbeli korlátozás nélkül ad lehetıséget a veszteségek elhatárolására. Visszamenılegesen nincs lehetıség felhasználásra. Korlátozzák a veszteség felhasználás jogát abban az esetben ha a társaság megváltoztatja korábbi tevékenységi körét vagy szervezeti üzletstruktúra változás megy végbe. Átalakulás során szintén korlátozott a veszteség elhatárolás lehetısége. Lehetıség van csoportos adózásra. Elveszik a veszteség továbbvitelének lehetısége akkor, ha a társaságnál jelentıs változás következik be. Ilyen jelentıs változásnak minısül a szavazati jogok, alap illetve jegyzet tıke 25 %-al való módosulása. Nem kell korlátozásokat alkalmazni akkor, ha a módosulást követıen a veszteséges tevékenység továbbra is legalább a bevétel 80 %-át adja. Továbbvihetı ugyanakkor a veszteség fıszabály szerint, átalakulások és vállalat átruházások esetén. Nem vihetı tovább a veszteség a tulajdonoscserét követıen ha a társaság a megelızı két évben semmilyen üzleti tevékenységet nem végzett, vagy ha ezalatt a tevékenység lényegesen megváltozott. Nem kell korlátozást alkalmazni akkor, ha változtatások a pénzügyi stabilitást és a munkahelyek védelmét szolgálják. Átalakulások esetén fıszabály szerint a veszteségek arányosan vihetık tovább. A német szabályok szerint nem vihetı tovább a felhalmozott veszteség ha a társaság elveszíti gazdasági vagy jogi identitását, illetve korlátozások érvényesek az átalakulások kapcsán is. Lehetıség van csoportos adózásra. Sajátos korlátozásokat nem vezettek be, a visszaélések tilalmára vonatkozó általános szabályok érvényesek. Nincsenek speciális korlátozások. Átalakulás esetén a jogutód (vagyoni arányának megfelelıen) viheti tovább a jogelıd veszteségeit, feltéve, hogy a jogutód társasági adóköteles és az átalakulás egyetlen oka, nem az adóelkerülés volt. Nem elszámolható a veszteség társaság cserélıdés esetén, ha a tagok (részvények, vagy szavazati jogok) több mint 50%-a kicserélıdik és a társaság az ügyletet megelızı két adóévben semmilyen aktivitást nem végzett, vagy a tevékenység ezidı alatt jelentısen megváltozott. Cikkek, tanulmányok 14/40
A szokásos piaci ár hatósági meghatározása Magyarországon Kerényi Máté Fülöp, okleveles könyvvizsgáló Bár lassan 5 éve kérelmezhetı APA eljárás Magyarországon, a kezdeti bizonytalanságok, valamint az elsı idıszakban példátlanul magas szinten rögzített eljárási díjak miatt csak mostanság kezd elterjedni e transzferáras kockázatok leszorítására alkalmas jogintézmény alkalmazása. Az OECD irányelvekben 13 foglalt ajánlással összhangban 2007. január 1-jétıl Magyarországon is bevezetésre került az APA (Advance Pricing Arrangement), a szokásos piaci ár adóhatósági megállapításának jogintézménye. Az elızetes ármegállapítás célja, hogy az adózók már a szerzıdés megkötése elıtt megállapodjanak az adóhatósággal az adott egyedi ügylet szokásos piaci árában (vagy ennek meghatározási módszerében), és ezáltal lehetıségük nyíljon adókockázataik csökkentésére. Az APA egy olyan meghatározott idıre szóló megállapodás, amelyben a felek (az adóhatóság(ok) és az adózó) rögzítik egy bizonyos kapcsolt ügylet piaci árképzésének feltételrendszerét. Az APA mindkét fél számára jelentıs elınyökkel jár. A vállalatokat adókockázataik csökkentésében, adófizetési kötelezettségük tervezhetıségében segíti, míg az adóhatóságok munkáját a gyorsabban lefolytatható ellenırzések teszik hatékonyabbá. Az APA-t, a szokásos piaci ár megállapítását mindenképpen szükséges elkülöníteni az adó feltételes megállapításának intézményétıl, amelynek célja egy adott szerzıdéshez, tényálláshoz kapcsolódó adózási és jogi kérdések megválaszolása. Szemben az APA eljárással, a feltételes adómegállapítás lefolytatásakor a NAV nem vizsgálja a részére átadott dokumentumok valósághőségét, nem végzi az adózó által bemutatott, az ügyletet befolyásoló tények és körülmények ellenırzését. A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó kérelemhez kapcsolódóan a NAV azt vizsgálja, hogy az adózó által bemutatott tények és körülmények, alapján az általa javasolt transzferár (vagy transzferár képzési módszer) megfelel-e a szokásos piaci ár elvének, illetve az adózó nem csak adóelkerülése kockázatainak csökkentésére kérte-e a szokásos piaci ár hatósági megállapítását. Fontos különbség a fentiek mellett az, hogy az OECD ajánlásaival összhangban megvalósuló szokásos piaci ár meghatározására vonatkozó eljárás tárgyalásos eljárás, szemben a feltételes adómegállapítással, amelyet a hatóság önállóan folytat le. A szokásos piaci ár meghatározására irányuló eljárások fajtái, ezek elınyei, hátrányai, költségvonzatuk A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó kérelemben az adózó köteles megjelölni, hogy egyoldalú, kétoldalú, vagy többoldalú eljárást kérvényez-e. Az egyoldalú eljárás során a magyar adóhatóság az adózó által rendelkezésére bocsátott és más, számára elérhetı adatok alapján hoz határozatot az ügylet szokásos piaci árának, piaci árképzésének kérdésében. Az egyoldalú eljárás kötelezi a magyar adóhatóságot az általa jóváhagyott ár (árképzés) késıbbi elfogadására, ugyanakkor semmilyen kötıerıvel nem bír külföldi adóhatóságokkal szemben. Ezzel szemben a két- és többoldalú 13 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010) IV. fejezet F. Cikkek, tanulmányok 15/40
eljárások során hozott határozat nem csak a magyar, de az eljárásban résztvevı minden más ország adóhatóságát is köti. A két- és többoldalú eljárások legfıbb elınye, hogy az adóhatóságok egyezségre jutása esetén megfelel az OECD irányelvben kitőzött legfontosabb célnak, így mind az adóalapok védelme megvalósul, mind a kettıs adóztatás elkerülhetıvé válik. Elképzelhetık természetesen olyan helyzetek is, amikor az eljárásban résztvevı országok adóhatóságai az OECD ajánlásaival összhangban legnagyobb igyekezetük ellenére sem jutnak konszenzusra. Ilyen esetekben a NAV felajánlja az adózónak, hogy az ügyletben résztvevı másik ország kihagyásával, egyoldalú eljárásban hoz határozatot. Habár a két- és többoldalú eljárások eredményeként megszületı határozatoknak elvitathatatlan elınyei vannak, mégis igen ritka, hogy ilyet kezdeményeznek az adózók. A külföldi adóhatóságok bevonásával megvalósuló eljárások hazai népszerőtlenségét egyrészt rendkívüli idıigényük, másrészt magas díjuk magyarázza. A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggı határozat meghozatalára az adóhatóságnak 120 nap áll rendelkezésére, amely két alkalommal 60 nappal meghosszabbítható. Az elintézési határidıbe nem számít bele a külföldi állam hatóságával folytatott egyeztetés, a NAV által lefolytatott valódiságvizsgálat idıtartama, illetve az esetleges hiánypótlásra megállapított határidı. Amennyiben pedig az ügylethez kapcsolódó tényekben vagy körülményekben ( kritikus feltételekben ) az eljárás során változás következik be, az eljárási idı újraindul. 14 E szabály alapján belátható, hogy egy-egy ilyen eljárás még a benne résztvevı felek jóhiszemősége esetén is könnyen elérheti tapasztalataim szerint meg is haladhatja az egy évet. Az adózás rendjérıl szóló törvény többszöri változtatásával a kezdeti 50 millió Ft-ról jelentısen lecsökkent a szokásos piaci ár megállapításával összefüggı eljárás maximális díja, ezzel is elısegítve a korábban ritkán segítségül hívott jogintézmény terjedését. Eljárás típusa Kritikus feltételek A vizsgált ügylet egyedi körülményeire figyelemmel, a piaci ár meghatározásához felhasznált módszer alkalmazási szabályainak szem elıtt tartásával kerülnek a kritikus feltételek kialakításra. Ezek célja az adóhatság által kiadott határozat érvényességi tartományának meghatározása, rögzítése. Ha a szokásos piaci ár (ártartomány) összegszerően meghatározható a régi hagyományos módszerek 15 valamelyikével valamely egyéb módszerrel Ha a piaci ár (ártartomány) összegszerően nem határozható meg Egyoldalú eljárás 500 ezer Ft 5 millió Ft 2 millió Ft 7 millió Ft 500 ezer Ft Kétoldalú eljárás 3 millió Ft 8 millió Ft 3 millió Ft Többoldalú eljárás 5 millió Ft 10 millió Ft 5 millió Ft A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó eljárási díjak 16 14 2003. XCII. tv. (Art.) 132/C. (5) 15 Régi hagyományos módszerek: összehasonlító árak módszere, viszonteladási árak módszere, költség és jövedelem módszer 16 Amennyiben egy cellában két érték szerepel, úgy a kisebbik az eljárás minimális díja, a nagyobbik annak maximális díja. Cikkek, tanulmányok 16/40
Amint az a fenti táblázatból is látható, az egyoldalú eljárás díjának meghatározásakor a jogalkotó nem követte az OECD Irányelvek változását, illetve azt figyelmen kívül hagyta az eljárási díjak mértékének meghatározásánál. Így történhetett meg az, hogy a korábban hagyományos módszereknek nevezett összehasonlító árak módszere, viszonteladási árak módszere és költség és jövedelem módszer alkalmazása jelenleg elınyt élvez (alacsonyabb eljárási díjat von maga után) az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerrel (TNMM) vagy a nyereség megosztásos módszerekkel 17 szemben. Az eljárási díj mértéke a szokásos piaci ár (vagy a piaci ártartomány alsó és felsı értékei átlagának) 1%-a, ha a határozatban összegszerően megállapításra kerül a szokásos piaci ár. Amennyiben ezen összeg alatta marad a fenti táblázatban szereplı minimum értéknek, vagy meghaladja a releváns maximum díjat, abban az esetben rendre a táblázatban meghatározott minimális vagy maximális díj kerül felszámításra. A hatósági ármegállapítás folyamata, szabályai A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó kérelem benyújtása elıtt az adózó jogosult elızetes konzultációs eljárást kezdeményezni. E megbeszélések során az adózó és a NAV illetékesei egyeztetnek az eljárás lefolytatásának feltételeirıl, idıbeni ütemezésérıl, módszereirıl, valamint az együttmőködés lehetséges módjairól. Habár az egyeztetésen elhangzottak sem az adózót, sem az adóhatóságot nem kötik, mégis segítséget nyújthatnak annak megítélésében, hogy milyen eredmény várható a költséges egyeztetı eljárás végén. 18 Tekintettel az eljárás nagy erıforrás- és idıigényére, azok az adózók, amelyek nem kötelezettek a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggı nyilvántartás elkészítésére, nem nyújthatnak be a piaci ár megállapításárra vonatkozó kérelmet. 19 Mennyire köti a határozat az adózót? Az APA határozat egy, vagy több adóhatóságot kötelez a benne meghatározott piaci ár, ártartomány vagy árképzési módszer elfogadására. Amennyiben az adózó a határozat kibocsátását követıen a kritikus feltételek fennállása esetén ellenırzött ügylete keretében a határozatban rögzítettektıl eltérıen határozza meg a kapcsolt féllel szemben alkalmazott árat, abban az esetben jövedelemadói alapját az alkalmazott ár és a határozatban rögzítetteknek megfelelı(en kalkulált) ár különbségével korrigálnia szükséges. Az adózó az érintett ügyletéhez kapcsolódó transzferár-nyilvántartásában hivatkozik a kiadott APA határozatra. Amennyiben az adózó úgy dönt, hogy belevág az eljárásba, elsıként a 38/2006 (XII. 25.) PM rendeletben hivatkozott (APIAC jelő) nyomtatványt kell három példányban, két- vagy többoldalú eljárás esetén angol nyelvő szakfordításával együtt ügyvéd, adótanácsadó, adószakértı vagy okleveles adószakértı ellenjegyzésével eljuttatnia a NAV Kiemelt Adózók Igazgatóságához. A nyomtatványhoz csatolni kell hiteles cégkivonatot, aláírási címpéldányt, valamint az eljárási díj befizetését bizonyító banki igazolást. 20 Az átadott iratok formai és tartalmi ellenırzését, valamint a benyújtott dokumentációban foglalt adatok és elemzések vizsgálatát követıen az adózó bevonásával vagy anélkül a NAV meghatározza, majd határozatban rögzíti a szokásos piaci árat (árrést, haszonkulcsot, számítási módszert, stb). A határozat legalább három, de legfeljebb öt évig érvényes, ami a lejárat elıtt hat hónappal, legfeljebb egy alkalommal további három évre meghosszabbítható. 21 Nem hosszabbítható meg a határozat, ha az 17 Profit split method 18 2003. XCII. tv. (Art.) 132/B. (3) 19 Art, 132/B. (6) 20 A 38/2006. (XII.25.) PM rendelet írja le a kérelem, illetve az ahhoz csatolandó dokumentumok teljes körét. 21 Art, 132/B. (7) Cikkek, tanulmányok 17/40
eredeti eljárásban figyelembe vett, a kiadott határozat alapjául szolgáló tények és körülmények olyan mértékben megváltoztak, hogy azok már nem támasztják alá a korábbi határozatban foglaltakat. Ilyen esetben új határozat kiadására vonatkozó eljárás kezdeményezhetı. (A határozat meghosszabbítására és a késıbb bemutatásra kerülı módosítására vonatkozó eljárás térítésköteles, díja megegyezik az eredeti eljárásban lerótt díj 50%-ával.) A határozatban foglaltak a kérelem benyújtásának idıpontjára visszamenılegesen kötik az adóhatóságot, kivéve, ha a határozathozatalt követıen kiderül, hogy - a kérelmezı valótlan adatokat tartalmazó kérelmet terjesztett elı, - a kapcsolt vállalkozások nem a határozatban rögzítetteknek megfelelıen állapítják meg a szokásos piaci árat, - a piaci ár meghatározásakor rögzített kritikus feltételek nem teljesülnek, vagy - a piaci ár meghatározásánál alapul vett tények és körülmények jelentısen megváltoztak, és emiatt a határozatban rögzített piaci ár megbízhatóságát kétségessé teszik. A határozat idıbeli hatálya alatt az adózónak éves jelentéstételi kötelezettsége van. Ennek keretében a NAV-nál rendszeresített elektronikus őrlapon tájékoztatni köteles az adóhatóságot a szokásos piaci árat megállapító határozatban rögzített kritikus feltételek, tények körülmények megváltozásáról, vagy ezek változatlanságáról. 22 A kérelem elutasítása Az adóhatóság kérelmezı mulasztására (esetleges adóelkerülési, csalási szándékára) hivatkozva jogosult az ár-megállapítási kérelem elutasítására, ha - a kérelmezı a tényállásról valótlan tartalmú nyilatkozatot tett, - a kérelmezı által közölt tényállás hiányos, és a hiánypótlásra megállapított határidı is eredménytelenül eltelt, valamint a rendelkezésre álló adatok a piaci ár meghatározásához nem elegendıek, - adat merül fel arra vonatkozóan, hogy a közölt tényállása valamely más szerzıdést, ügyletet, cselekményt leplez, - a kérelmezı a díjat késedelmesen sem fizette meg hiánytalanul, - az eljárási díj nem fedezi az adóhatóság költségeit, és az adózó a többletköltségek megfizetését nem vállalja, vagy - a kérelemben foglalt tényállás már teljesített ügyletre vonatkozik. A NAV jogosult két- vagy többoldalú eljárás esetén a kérelem elutasítására, ha - az illetékes külföldi hatóság a szükséges adatokat nem adja meg, vagy a vele történt egyeztetés eredménytelen, és az adózó nem kéri az eljárás egyoldalú lefolytatását, - Magyarországnak nincs a külföldi állammal kötött kettıs adóztatást kizáró egyezménye, vagy ez az egyezmény nem tartalmaz a kölcsönös egyeztetési eljárásról szóló (vagy ennek megfelelı) rendelkezéseket. - jogszabály megalkotása vagy módosítása lenne szükséges az egyeztetı eljárások lefolytatásához. 23 Amennyiben a fenti okok bármelyike miatt az adóhatóság az adózó kérelmének elutasítása mellett dönt, abban az esetben köteles az adózó részére az eljárási díj 75%-át visszatéríteni. 22 38/2006 (XII.25.) PM rendelet 10. 23 2003. XCII. tv. (Art.) 132/B. (11) Cikkek, tanulmányok 18/40
A határozat módosítása, fellebbezések Egy példa a határozat módosítására Egy multinacionális vállalatcsoport magyarországi termelı egysége 2007-ben a szokásos piaci ár meghatározására irányuló kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz. Az APEH határozatában megállapította, hogy a vizsgált speciális szolgáltatás (menedzsment szolgáltatás) piaci díját úgy kell meghatározni, hogy annak elszámolása után a kérelmezı költségarányos jövedelmezısége megfeleljen az iparágban elfogadott (a korábbi évek adatsoraiból kiolvasható) 5%-os jövedelmezıségnek. A gazdasági válság 2008-as kitörésével romlottak a kérelmet benyújtó társaság kilátásai, jövedelmezısége az iparágban mőködı többi vállalatéhoz hasonlóan jelentıs mértékben csökkent. Ilyen körülmények között a korábban megállapított 5%-os piaci jövedelmezıség már nem volt piacinak tekinthetı, ezért a társaság (a szükséges iparági elemzések csatolásával) kérelmezte a határozat módosítását. Az adóhatóság 2009. végén kiadott új határozatában megállapította, hogy a gazdasági válság hatására jelentısen lecsökkent a kérelmezı iparágának jövedelemtermelı képessége, így a recesszió kitörését megelızıen megállapított 5%-os piaci jövedelmezıséget az iparágelemzés eredményeinek megfelelıen 3%-ra mérsékelte. Elképzelhetı olyan eset, amikor a határozat érvényességi idején belül a szokásos piaci ár meghatározásában figyelembe nem vett új tények merülnek fel vagy a piaci ár szempontjából lényeges körülmények megváltoznak. Ilyen esetben kérvényezhetı a határozat módosítása, amelynek az adóhatóság egy újabb határozattal tesz eleget. Abban az esetben, ha megállapításra kerül, hogy a korábban figyelembe nem vett tények és a valós körülményektıl való eltérés az adózó rosszhiszemő magatartására vezethetık vissza, a hatóság elutasítja a határozat módosítására irányuló kérelmet. A módosítási kérelem alapján induló eljárásban a korábban már bemutatott, eredeti kérelem benyújtásával kapcsolatos eljárási szabályokat kell alkalmazni azzal, hogy a határozat módosításának díja az eredeti eljárásért fizetett díj 50%-a. 24 Az adózó jogosult fellebbezni a szokásos piaci ár megállapítására, a határozat módosítására, illetve a határozat érvényességének meghosszabbítására irányuló kérelem elutasításának tárgyában hozott elsıfokú végzés ellen. A fellebbezést a NAV Központi hivatalának címezve, a Kiemelt Adózók Igazgatóságánál kell elıterjeszteni. Ellenırzés az eljárás ideje alatt, és önellenırzés A szokásos piaci ár meghatározására vonatkozó kérelem benyújtásának napjától kezdıdıen a kérelem alapjául szolgáló ügylet tekintetében amennyiben a szerzıdést a felek már megkötötték ellenırzési tilalom lép életbe. Tekintettel a folyamatban levı eljárásra, és az adózó ebbıl fakadó kiszolgáltatottságára, ellenırzés egészen a határozat jogerıre emelkedésétıl számított 60 napig nem kezdeményezhetı. Amennyiben az eljárás végeztével a határozatban megállapításra kerül a szokásos piaci ár, vagy ennek elfogadott meghatározási módszere, abban az esetben az adózónak 60 nap áll rendelkezésére a szükséges önellenırzések benyújtására. 25 24 2003. XCII. tv. (Art.) 132/C. (1) és Art. 132/B. (10) 25 2003. XCII. tv. (Art.) 132/C. (3) Cikkek, tanulmányok 19/40
Gondolatok az e-kereskedelemrıl Berényiné Papp Mariann, okleveles könyvvizsgáló, adószakértı Az internet elterjedésével megállíthatatlan fejlıdésnek indult az internetes kereskedelem az egész világon, és ezzel összhangban Magyarországon is. A GKIeNet friss felmérése szerint a hazai e-kereskedelmi forgalom a tavalyi 130 milliárd forintról idén akár 155-160 milliárdra is nıhet az év végéig. A vásárlások száma az elmúlt évtizedben megötvenszerezıdött. Az elemzés szerint az utóbbi évek gazdasági válsága megfontoltabbá tette a vásárlókat, a lehetı legkedvezıbb ajánlat megtalálása érdekében az internetet hívják segítségül, igénybe véve az akciókat, az ár-összehasonlításokat. Ennek eredményeként, a forgalom nemhogy csökkenı, de növekvı tendenciát mutat a válsággal sújtott években is. Jelen cikkemben e folyamatosan változó, mozgásban levı világ adó és gazdasági hátterét mutatom be. I. Nemzetközi szabályozási háttér, szabályozó szervek Az ENSZ Nemzetközi Kereskedelmi Jogi Bizottsága (UNCITRAL), amely 36 tagja képviseletével a világ fıbb gazdasági térségeit reprezentálja, azzal a feladattal alakult meg, hogy a kereskedelem területén új nemzetközi egyezmények, modelltörvények kidolgozásával segítse a tagállamokat az egységes szabályozás kialakításában az e-kereskedelem területén. Az ENSZ mellett az OECD is érzékelte, hogy az e-kereskedelem területén jelentıs szabályozói hiányosságok találhatók, ezért Modellegyezményében 26 meghatározza a globális piacokat érintı, internetes kereskedelemre alkalmazandó alapelveket. Az OECD szabályozásának célja, hogy az interneten zajló tranzakciók tekintetében elkerülhetı legyen a kettıs adóztatás, ugyanakkor ne lehessen kibújni az adófizetési kötelezettség alól. A tranzakciók megadóztatását alapvetıen annak az országnak a jogszabályai alapján kívánja rendezni, amelynek területén az elektronikus kereskedelmet folytató társaság mőködik akár átlépi országa határait kereskedése során (cross-border), akár nem. A nemzetközi jog alapvetıen a gazdasági tranzakciók területhez köthetıségén alapul, azaz az illetıség a fizikai jelenlét helyének, a személyi és gazdasági kapcsolat helyének, a bejegyzés helyének, illetve a stratégiai döntés helyének elvén nyugszik. Az elektronikus kereskedelem harmonizált szabályozottsága érdekében, az egyes fogalmak meghatározásának nehézségei, illetıleg a világháló használatának elterjedésével az egyes, korábban elfogadott fogalmak tartalmának átértékelıdése miatti nehézségek leküzdésére az OECD folyamatosan értékeli a használatos adózási elveket, ajánlásokat, modelleket készít a korszerőbb fogalomrendszer szerint. Ennek felhasználásával az egyes tagországok saját jogrendjüket a jogharmonizáció elve mentén alakíthatják, szabályozzák. 2000. június 8-án az Európai Parlament és Tanács elfogadta a 2000/31/EK irányelvet az információs társadalom szolgáltatásainak egyes jogi szempontjairól, különös tekintettel az elektronikus kereskedelemre. Az irányelv célja magas szintő közösségi jogi integráció megvalósítása, az egyértelmő és általános jellegő keretszabályozás megteremtése az elektronikus kereskedelem vonatkozásában, amely a határok nélküli szolgáltatás szabadságát nyújtja. 2000. december 20-án került sor a Brüsszeli Rendelet 27 megalkotására, amely 2002. március 1-én lépett hatályba és 14 26 OECD Modellegyezmény 5.cikk 27 Council Regulation (EC) No 44/2001of 22 December 2000 on jurisdiction and the recognition and enforcement of judgments in civil and commercial matters Megjelent: Official Journal L12 16/01/2001 pp. 1-23. Cikkek, tanulmányok 20/40