E-Adóellenőrzési Tanácsadó Szakmai folyóirat

E-Adóellenőrzési Tanácsadó Szakmai folyóirat 2012. július VIII. évfolyam 7. szám In-house szeminárium! Új szolgáltatást indítunk! Szeretne közvetlenül a munkahelyén tájékozódni a legújabb jogszabályváltozásokról az adó és járuléktörvények elismert szakértőitől? Jelentkezzen az olvasoikerdesek@forum-media.hu e-mail címen, a témakör vagy akár az előadó megnevezésével, és kérjen ajánlatot kihelyezett előadás megtartására! ADÓELLENŐRZÉS Fiktív számlázási esetek ellenőrzése Írta: Botházy Béla osztályvezető NAV Ellenőrzési Osztály Az ellenőrzések során feltárt fiktív számlázási esetek többsége sajnálatosan inkább a szándékosságról, mint a gondatlanságról tanúskodik. Mégis, az érintett adózók többsége szilárd meggyőződéssel úgy érzi vagy állítja is, hogy a számlázott gazdasági esemény a valóságban a számlán feltüntetett felek között történt meg, vagy a fiktív számla befogadása olyan okra, körülményre vezethető vissza, amelyre ő ráhatással, rálátással nem bírt. Az adóhatóság törvényi kötelezettség alapján köteles a tényállást tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Bár kevesen élnek a lehetőséggel, de az adózónak az eljárás során joga van bizonyítékokat, bizonyítási indítványokat előterjeszteni annak érdekében, hogy igazolja saját álláspontját, és segítse a tényállás feltárását. Amennyiben az adóhatóság tisztázott és bizonyított tényálláson alapuló határozata jogerőre emelkedett, és minden más jogorvoslati lehetőség is kimerült, az adott esetben nem kérdőjelezhető meg, hogy az adózó valóban neki felróható módon fiktív számlát fogadott be. Tartalom 1 ADÓELLENŐRZÉS Fiktív számlázási esetek ellenőrzése 4 ART. Az adózó jogai és kötelezettségei az ellenőrzés során 7 ÁFA Számla módosítása az üzleti partner elhalálozása és megszűnése esetén 9 OLVASÓI KÉRDÉSEK Munkába járás saját gépjárműjével EU-adószámmal rendelkező partnertől igénybe vett szolgáltatás Elengedett a kötelezettség Természetbeni juttatás megítélése Társaságiadóalap-csökkentő tételek Jóváhagyott osztalék Áfaarányosítás gyakorlati alkalmazása Lapszámunk szerzői: Bonácz Zsolt adószakértő Botházy Béla NAV, Ellenőrzési osztály dr. Kovács Ferenc - NAV Elnökhelyettesi Tanácsadó Lepsényi Mária NAV, Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály Matlné Kisari Erika NAV, Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály Tisztelt Olvasónk! A szakmai folyóirat előfizetéséhez INGYENES TANÁCSADÓI SZOLGÁLTATÁS is jár! Adózással kapcsolatos kérdését az olvasoikerdesek@forum-media. hu e-mail címen várjuk. Honlapunkról - www.forum-szaklapok.hu - a JOG- SZABÁLYFIGYELÉSEN és az ADÓNAPTÁRATON túl további szerkeszthető segédleteket tölthet le. Az Ön felhasználóneve: adoell2012 Az Ön jelszava: segedletek608 A kézirat lezárásának dátuma: 2012. június 28. Üdvözlettel: Szabó Attila Termékmenedzser 1 E-Adóellenőrzési Tanácsadó 2012. július, VIII. évfolyam 7. szám

Tehát, aki bizonyos a jogkövető magatartásában, még az ellenőrzés során tegyen meg mindent akár a jogszabályi kötelezettségén túl is a bizonyítás érdekében. Tévesen gondolhatják, hogy a tényfeltárást, bizonyítást akadályozó korlátok (pl. iratok eltűnése, számlakibocsátó elérhetetlensége) elsősorban az adózóknak kedvezhetnek. Nyilvánvalóan vannak az adózóknak kedvező esetek is, azonban kialakult joggyakorlat van arra, hogy az adóhatóság bizonyítási korlátok esetén milyen eljárási cselekményeket köteles elvégezni, illetve a vizsgált adózónál fellelhető bizonyítékok kiemelt jelentőségűek. Erre vonatkozóan iránymutatást ad a 7006/2008. (AEÉ 12.) APEH irányelv a kiutalás előtti áfaellenőrzések elvégzésének elősegítésére. Az irányelv III IV. fejezetében foglaltak (az adóhatóság bizonyítási kötelezettsége, az ún. fiktív számlás ügyekben követendő eljárás, továbbá a számlahelyesbítés, valamint a számlajavítás esetén alkalmazandó eljárás) az áfakiutalás előtti ellenőrzéseken túl valamennyi áfaadónem-ellenőrzésnél alkalmazhatók. Az áfa törvény és a számviteli törvény vonatkozó előírásai, valamint a kialakult és hosszú idő óta töretlen bírói gyakorlat alapján az előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonásba helyezésének konjunktív tartalmi feltételei közé tartozik, egyebek mellett, hogy a számlát valós adóalany állítsa ki, az alakilag, illetve tartalmilag megfelelő hiteles bizonylat legyen, amelyet valós gazdasági eseményről állították ki, és a másik adóalany részéről az adó áthárítása is megtörtént. A formai és tartalmi feltételek együttes megléte esetén kerülhet sor az adólevonási jog gyakorlására. A formai feltételek a felszámított adó összegét igazoló dokumentumra (számlára) vonatkoznak. Ha viszont a számla hitelességét az adóhatóság vitatja, vizsgálni kell a tartalmi feltételek meglétét is. A számla akkor tekinthető hiteles bizonylatnak, ha valamennyi adata helytálló. A számlán feltüntetett adatok bármelyikének valótlansága megdöntheti a számla hitelességét. Abban az esetben, ha a számla alaki vagy tartalmi hitelességével kapcsolatban kétség merül fel, és az adózó a gazdasági esemény tényleges megtörténtét igazoló más külső vagy belső bizonylattal nem rendelkezik, vagy azok hitelességéhez is kétség fér, az adóhatóság az Art. 97. -ának (4), (5), és (6) bekezdéseiben foglaltak szerint az őt terhelő tényállás-tisztázási kötelezettség keretében köteles pl. az adózó szerződéses partnerei nyilatkozatainak beszerzésével, a számviteli nyilvántartások megvizsgálásával, célvizsgálattal, tanúvallomással és minden egyéb, hitelt érdemlő, törvényes bizonyítási eszközzel megkísérelni a tényállás teljes körű felderítését. Ha az így lefolytatott bizonyítási eljárás eredménye a számla tartalmi hitelességét nem támasztja alá, ennek következményeit az adózó tartozik viselni. Az irányelv meghatározza az adóhatóság bizonyítási kötelezettségéből fakadóan elvégzendő eljárási cselekményeket ismeretlen helyen tartózkodó számlakibocsátó esetén is. Tekintsünk át egy esetet, amely adóhiány-megállapításhoz vezethet, és azt is vizsgáljuk meg, hogy az adózó közreműködése miként befolyásolja az adóhiány keletkezését. A példában feltételezzük, hogy az adózó jóhiszemű és jogkövető magatartásban érdekelt. A adózó terméket vásárol B (belföldi) vállalkozástól, amely terméket továbbértékesíti Közösségen belül más tagállamban bejegyzett K vállalkozásnak. A megállapodás értelmében K mint vevő gondoskodik a szállításról, amely B vállalkozástól közvetlenül történik K -hoz. A szállítást és az áru átvételét tanúsító nemzetközi fuvarokmányt, a CMR egy példányát A az ügyletet követően megkapta. A a vonatkozó jogszabályokat alkalmazva a B - től befogadott számla áfatartalmát levonta, a K 2 2012. július, VIII. évfolyam 7. szám E-Adóellenőrzési Tanácsadó

részére kiállított számlán adót nem számított fel a termék Közösségen belüli értékesítése miatt. A látszólag jogszerűen végzett és elszámolt ügylet számos kockázatot hordoz magában. Az áru átvételét-átadását, a CMR okmányokon szereplő adatokat A a gazdasági esemény időpontjában nem ellenőrizte, nem is tudta ellenőrizni, mivel sem ő, sem képviseletében más személy nem volt jelen. Az adóhatóság a vizsgálat során feltárhatja, hogy B számlakibocsátó és annak vizsgált időszaki képviselője elérhetetlen, az A -nál feltárható bizonyítékokból egyértelműen nem állapítható meg, hogy az áru létezett-e, az árut a szállítójárműre felrakták-e, illetve a szállítás a valóságban megtörtént-e. A bemutatott CMR okmányokon szereplő hitelesítő adatok hiányosak vagy tévesek is lehetnek, a más tagállamban lévő vevő is lehet elérhetetlen, vagy tagadhatja a beszerzést. Önmagában a számla és a CMR okmány létezése esetén még merülhet fel kétség a gazdasági esemény megtörténtére vonatkozóan. Ezeknek az iratoknak összhangban kell lenniük más bizonyítékokkal is. A fenti példa szerint nem kizárható, hogy a külföldi vevő vagy javára más személy nem szállítatta ki az árut belföldön kívülre, és emiatt az értékesítés nem adómentes, illetve nem kizárható, hogy az árut nem a számlán feltüntetett eladó értékesítette az adózónak, vagy mindkét lehetőség együttesen merült fel. A példában az adózó nem tudja igazolni, hogy a beszerzését valóban a számlán eladóként feltüntetett adóalany teljesítette. Az adózó ilyen eljárása kifejezetten lehetőséget nyit arra, hogy gondatlanul fiktív számlát fogadjon be. A azonban semmiképp nem járt el kellő gondossággal. Nem ellenőrizte az áru meglétét, mennyiségét, minőségét, pusztán következtethet az áru meglétére és jellemzőire abból, hogy K vevő az áru átvétele ügyében nem reklamált, és az ellenértéket kifizette. A következtetés azonban nem bizonyíték. Annak ellenére, hogy a vevő az ellenértéket megfizette, és nem reklamálta az áru hiányát, még kétséges lehet, hogy a gazdasági esemény megvalósult-e, vagy sem. Ugyanis, ha a szállító és a vevő csalárd módon öszszejátszva vonták be az adózót az ügyletbe, az adózó a saját gondatlansága miatt nem tud kellő bizonyítékot szolgáltatni a gazdasági esemény számlán feltüntetett felek közötti megvalósulásáról. Nagy értékű valós értékesítésnél az adózónak szükségszerűen érdeke, hogy ellenőrizze az áru meglétét, minőségét, valamint igazolni tudja azt, hogy a vevő az árut átvette. Jóhiszemű megközelítésben is nagyfokú gondatlanságra és gazdasági társaságnál a számviteli szabályok megsértésére vall, ha a fenti eseményeket az adózó nem tudja dokumentumokkal igazolni. A Számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 15. -ának (3) bekezdése szerint a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük. A rosszhiszemű elkövetési módozat lényege, hogy B áfát tartalmazó számlát bocsát ki, de az adófizetési kötelezettségének nem tesz eleget, A a számlán szereplő adóösszeget levonásba helyezi, és a Közösségen belüli értékesítés alapján adómentesen értékesít. Az ilyen ügyleteknek általában jellemzője, hogy az adózó alacsony árréssel értékesít, az áru mennyiségi, minőségi jellemzőiről, ellenőrzéséről nincs hiteles dokumentuma. A példában leírt ügylet áru nélkül is dokumentálható, mivel A nem ellenőrizte az ügylet megvalósulását. Gyakran teszik fel a kérdést az adózók, hogy kötelesek-e az árut az országhatárig kísérni. 3 E-Adóellenőrzési Tanácsadó 2012. július, VIII. évfolyam 7. szám

Természetesen nem, de az Áfa tv. 89. -ának (1) bekezdése szerint az árunak igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére kell eljutnia, és az igazolás az adózó kötelezettsége! ADÓZÁS RENDJE Az adózó jogai és kötelezettségei az ellenőrzés során Írta: dr. Kovács Ferenc NAV Elnökhelyettesi Tanácsadó Folytatva az előző hónapban elkezdett témakört, jelen cikkben részletezésre kerül, hogy az adózókat milyen jogok illetik meg, illetve milyen kötelezettségek terhelik az ellenőrzés során. A szabályokat az Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 99 100. -ai tartalmazzák. I. Az adózó jogai Az Art. 100. -ának (1) bekezdése szerint: 100. (1) Az adózó jogosult a) az ellenőrzést végző személyazonosságáról és megbízásáról meggyőződni, b) az ellenőrzési cselekményeknél jelen lenni, c) megfelelő képviseletről gondoskodni. Személyazonosság és ellenőrzési jogosultság vizsgálata Az ellenőrzést végző köteles az ellenőrzés megkezdésekor megbízólevelét bemutatni és személyazonosságát szolgálati igazolványával igazolni. Amennyiben ezt nem tenné meg, úgy az adózó jogosult ennek megtételére felszólítani. Ha az ellenőr a felszólításnak nem tesz eleget, az adózó megtagadhatja, hogy az ellenőrzést megkezdjék. Ha kétség merülne fel a bemutatott igazolványok valódisága felől, az adózónak ismét jogában áll az ellenőrzést megtagadni. Jelenlét az ellenőrzési cselekményeknél Az adózót a törvény alapján együttműködési kötelezettség terheli, valamint köteles az ellenőrzés feltételeit a helyszíni ellenőrzés alkalmával biztosítani. Ugyanakkor a törvény jogosulttá teszi arra, hogy az egyes ellenőrzési cselekményeknél jelen legyen. Tekintettel arra, hogy az ellenőrzési eljárás során az adóhatóság az adózó kötelezettségteljesítését vizsgálja, azáltal, hogy jelen lehet az ellenőrzési cselekményeknél, közvetlenül megteheti észrevételeit azokkal kapcsolatban, illetve bizonyítási indítványait is azonnal előterjesztheti. Képviselet biztosítása Az adózó az ellenőrzési szakaszban is jogosult a megfelelő képviseletről gondoskodni. A képviselet nem más, mint az adózó helyett vagy mellett eljárási cselekmények végzése abból a célból, hogy az eljárás során az adózó jogai maradéktalanul érvényesüljenek. A képviselő általában az eljárás valamennyi szakaszában elvégezheti azokat az eljárási cselekményeket, amelyek az adózót megilletik vagy terhelik (kérelem benyújtása, jogorvoslati kérelem előterjesztése), kivéve pl. az adózó idézése esetén, ha az eljárás során személyes meghallgatása válik szükségessé. Az ellenőrzés elhalasztásának kérése Az Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 100. -ának (2) bekezdése szerint: Ha a magánszemély adózó jogainak gyakorlásában akadályozott az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló, az adatok gyűjtését célzó, illetőleg az egyszerűsített ellenőrzés, egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára irányuló ellenőrzés kivételével, egy alkalommal kérheti az akadály megszűnéséig, de legfeljebb 60 napig az ellenőrzés megkezdésének 4 2012. július, VIII. évfolyam 7. szám E-Adóellenőrzési Tanácsadó

elhalasztását vagy az ellenőrzési cselekmények szüneteltetését. Az ellenőrzés szünetelése az ellenőrzés időtartamába nem számít bele. Az Art. tehát lehetővé teszi az adózó érdekkörében felmerült okból az ellenőrzés elhalasztását, illetve szünetelését. A jogalkotó azonban csak bizonyos megkötésekkel teszi jogosulttá erre az adózót, így meghatározott ellenőrzési típusok esetén nem alkalmazható ez a jogintézmény. A törvény ezt a lehetőséget csak a magánszemély számára biztosítja, így az más adózónál nem alkalmazható. Kivételt csak az egyéni vállalkozó jelent, mivel ő az Art. szerint magánszemélynek minősül. Az adóhatóság az adózó kérelmében felhozott indokok alapján mérlegel annak tekintetében, hogy helyt ad-e a kérelemben foglaltaknak, vagy sem. Minden ügyben egyedileg lehet megítélni az akadályoztatás tényét. Így pl. az orvosi kezelés, gyógykezelés időtartama amelyet megfelelő dokumentummal igazol az adózó akadályoztatást jelenthet, de pl. az iratok hiánya, a könyvelő elfoglaltsága már nem valószínű, hogy indokolttá teszi az ellenőrzés megkezdésének elhalasztását, illetőleg az ellenőrzési cselekmény szüneteltetését. Iratbetekintés, indítvány-előterjesztés, észrevételezés joga Az adózónak joga van az ellenőrzés során keletkezett iratokba betekinteni, a megállapításokkal kapcsolatban felvilágosítást kérni, azokra észrevételt tenni, bizonyítási indítványokat előterjeszteni, a jegyzőkönyvet megismerni, és a jegyzőkönyv átadását, kézbesítését követő 15 napon belül észrevételt tenni. Az iratbetekintés joga az adózót az egész eljárás alatt tehát az ellenőrzés megkezdésétől annak lezárásáig, illetve a megindított hatósági eljárás befejezéséig megilleti (Art. 12. ). A vizsgálattal kapcsolatban keletkezett valamennyi iratot megismerheti, azokról szükség esetén másolatot készíthet. Nem vonatkozik ez azokra az adatokra, amelyek nem az adózó ellenőrzésével állnak közvetlen kapcsolatban, és adótitkot képeznek (más adózó adatai). A jegyzőkönyv felvételét követően annak egy példányát az adózó részére illetékmentesen át kell adni. Az egyes megállapításokkal kapcsolatban az adózó felvetett kérdéseire az adóhatóság alkalmazottja köteles választ adni. Talán a legfontosabb jogosítvány az észrevételezési jog. A jegyzőkönyv átadását követő 15 napon belül az adózó a jegyzőkönyv bármelyik pontjára, illetve a jegyzőkönyvben nem szereplő, de az adózó által fontosnak tartott tényre, körülményre észrevételt tehet. Az észrevételben meg kell jelölni a kifogásolt megállapítást, és azt, hogy a kifogás alapját mi képezi (pl. becsatolt bizonylat, jogszabályi hivatkozás stb.). Az észrevételt az adóhatóság nem hagyhatja figyelmen kívül. Az annak megtételére nyitva álló idő 15 nap alatt határozatot nem hozhat, hatósági intézkedést nem tehet. A határozatban az észrevétel minden egyes pontjára válaszolni kell, pontosan megjelölve azt, hogy az adóhatóság ezek közül mit fogadott el, illetve melyeket utasította el. Az észrevétel elutasított pontjainál meg kell jelölni, hogy azoknak az adóhatóság miért nem adott helyt. Kapcsolódó vizsgálat megismerésének joga Az adózónak joga van minden, az adózásával kapcsolatos tényállási elemet és az erre vonatkozó bizonyítást vagy bizonyítékot megismerni. Ha tehát az adózó ellenőrzése kapcsán indokolttá vált kapcsolódó vizsgálat keretében más adózónál is ellenőrzést lefolytatni, és az adóhatóság a megállapításait ezen kapcsolódó vizsgálat eredményeire alapozza, akkor adótitokra hivatkozással nem zárható ki az adózó tájékoztatása. Ez a betekintési jog azonban csak a vizsgálati anyag és határozat azon 5 E-Adóellenőrzési Tanácsadó 2012. július, VIII. évfolyam 7. szám

részére vonatkozik, mely az eredetileg ellenőrzés alá vont adózónál tett megállapítás bizonyításával kapcsolatos; a jegyzőkönyv és határozat egyéb részeit az adótitok védelme miatt nem ismerheti meg az eredetileg vizsgálat alá vont adózó. Ellenőrzésihatáridő-túllépés miatti kifogás joga Az Art. rendelkezései az ellenőrzés lefolytatását szigorúan határidők közé szorítják. Az egyes ellenőrzési típusokra megállapított törvényi határidő csak a törvény által meghatározott feltételekkel hosszabbítható meg. Az adózót védő szabály, hogy a legtöbb esetben a határidő-hosszabbítás kérdésében a felettes szervnek van döntési jogosultsága ezzel erősítve egyúttal az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége feletti törvényességi felügyeletet is. Az ellenőrzési határidő az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére hosszabbítható meg. A törvény az adózónak az ellenőrzés során sajátos jogorvoslati jogot biztosít; ha ugyanis megítélése szerint az adóhatóságnak felróható az ellenőrzési határidő túllépése, úgy kifogással fordulhat a felettes adóhatósághoz. A kifogás tárgyában a vizsgálatot végző elsőfokú adóhatóság álláspontjának ismeretében a felettes szerv végzésben dönt, amiben (ha nem utasítja el a kifogást) elrendeli az ellenőrzés azonnali befejezését, vagy pedig az elsőfokú adóhatóság indokainak helyt adva meghoszszabbítja az ellenőrzés időtartamát. Előfordulhat, hogy nem az adózó, hanem az adóhatóság érzékeli az ellenőrzési időtartam túllépését. Ebben az esetben amennyiben szükséges és indokolt az ellenőrzés folytatása az elsőfokú adóhatóság a hosszabbítás kezdeményezésével egyidejűleg erről tájékoztatja az adózót. Az adózó az Art. 100. -ának (5) bekezdése alapján ebben az esetben is élhet kifogással. Amennyiben ez bekövetkezik, a felettes szerv végzésben dönt az ellenőrzés befejezésének elrendeléséről, illetőleg meghosszabbításáról; ha viszont az adózó nem tesz kifogást, akkor határozatnak nem minősülő értesítésben tájékoztatja a döntéséről. II. Az adózó kötelezettségei az ellenőrzési eljárásban Együttműködési kötelezettség Az Art. 99. -ának (1) bekezdése szerint az adózó köteles az adóhatósággal az ellenőrzés során együttműködni, az ellenőrzés feltételeit a helyszíni ellenőrzés alkalmával biztosítani. A törvény az adózó általános kötelezettségeit az adóhatóság jogosítványaival kapcsolja össze, ami alapján az adózónak elsődlegesen együttműködési és az ellenőrzés feltételeit biztosító kötelezettségei vannak. E kötelezettség széleskörű; magában foglalja pl. az adóhatóság által szükségesnek tartott iratok átadását, hivatali helyiségben történő ellenőrzésnél szükség esetén a személyes megjelenést stb. E törvényi kötelezettség nemteljesítését az Art. mulasztási bírság kiszabásával szankcionálhatja [Art. 172. (1) bekezdés l) pont]. Speciális szabály, hogy az együttműködési kötelezettséget felszámolás esetén a felszámolás kezdő időpontjától a felszámoló, végelszámolás esetén a végelszámolás kezdő időpontjától a végelszámoló teljesíti, továbbá gyakorolja az adózót megillető jogokat. A felszámoló által a felszámolás kezdő időpontjától, illetve a végelszámoló a végelszámolás kezdő időpontjától elkövetett jogsértés miatt megállapított mulasztási bírság a felszámolót, végelszámolót terheli azzal, hogy mentesül a mulasztási bírság alól, ha bizonyítja, hogy a bejelentett kötelezettségekkel kapcsolatos jogsértés az ő érdekkörén kívül eső okra vezethető vissza. Mentességek, kedvezmények bizonyítása Ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, azt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani. 6 2012. július, VIII. évfolyam 7. szám E-Adóellenőrzési Tanácsadó

Alapszabályként az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni, és megállapításait bizonyítékokkal alátámasztani. E bizonyítási teher csak a törvény által meghatározott esetben fordulhat meg. Ennek egyik példája, amikor az adózót megillető adókedvezmény vagy adómentesség jogszerű igénybevételének bizonyításához a törvény az adózó bizonyítási kötelezettségét követeli meg. ÁFA Számla módosítása az üzleti partner elhalálozása és megszűnése esetén Írta: Bonácz Zsolt adószakértő A kibocsátott számla módosítására minden vállalkozás életében valószínűleg sor kerül. Amennyiben az adott vállalkozás jelentős számlaforgalmat bonyolít le, mert nagy ügyfélkörrel rendelkezik, akkor valószínűleg több esetben kényszerül számlamódosításra, mint a nála kisebb ügyfélkörrel rendelkező vállalkozás. A számla módosításával kapcsolatban a gyakorlatban előállhatnak extrém helyzetek is. E körbe sorolható az az eset, ha a számla módosításával érintett magánszemély üzleti partnere elhalálozott, illetve nem magánszemély üzleti partnere már megszűnt. Ugyanis ebben az esetben a módosító számla nem adható át, illetve nem kézbesíthető az eredetileg kibocsátott számla címzettje részére. A vázolt helyzet értékelése érdekében tekintsük át a számla módosítására vonatkozó szabályokat. Amennyiben az adott ügyletet teljesítő fél a számlát hibásan állította ki, jogosult módosító számlát kibocsátani, amelynek az Áfa tv. 170. -ában foglalt adatokat kell tartalmaznia. A módosító számla elszámolásával kapcsolatban az Áfa tv. 78. -a (3) bekezdésének a) pontjában foglaltak az irányadók, ha az adó alapjának csökkenése a fizetendő adó csökkenésével jár, s az adó alapjának csökkenése az Áfa tv. 77. -ában foglalt esetek folytán következett be. Az Áfa tv. 78. -a (3) bekezdésének a) pontja szerint abban az esetben, ha az adó alapjának utólagos csökkenése a korábban fizetendő adóként megállapított és bevallott adót is csökkenti, a kötelezett jogosult azt mint a 131. (1) bekezdése szerint megállapított fizetendő adót csökkentő tételt legkorábban abban az adó-megállapítási időszakban figyelembe venni, amelyben az eredeti számlát érvénytelenítő számla vagy az azt módosító számla a jogosult személyes rendelkezésére áll. Az Áfa tv. 78. -a (4) bekezdésének b) pontja alapján a 78. (3) bekezdését kell megfelelően alkalmazni abban az esetben is, ha a fizetendő adó csökkenését nem az adóalap utólagos csökkentése eredményezte. Az Áfa tv. 78. -a (4) bekezdésének b) pontja jogalapot ad az adóalanyoknak arra, hogy abban az esetben, ha az Áfa tv. által előírt nagyobb összegű általános forgalmi adót kizárólag téves adókulcs alkalmazása folytán számították fel a vevő (megrendelő) részére, tehát az adó alapja nem változott, akkor a különbözet elszámolásához önellenőrzés benyújtása nem szükséges. Az Áfa tv. 78. -ának (4) bekezdése 2012. január 1-jétől lépett hatályba; e rendelkezésben foglaltakat a 2011. december 31-ét követően kibocsátott módosító számlák elszámolásánál lehet alkalmazni. Az ezt megelőzően kibocsátott módosító számlát kizárólag önellenőrzés útján lehetett elszámolni. A fenti rendelkezések alapján az Áfa tv. 78. -a (3) bekezdésének a) pontja a fizetendő adó csökkentését dokumentáló módosító számla jogosult általi átvételének időpontjához kapcsolja a különbözet elszámolhatóságát. A felvetett esetben a módosító számla nem adható át, illetve nem kézbesíthető az eredetileg kibocsátott számla címzettje részére. 7 E-Adóellenőrzési Tanácsadó 2012. július, VIII. évfolyam 7. szám

Az adóhatóság álláspontja szerint az a körülmény, hogy az adóalany a számlákat tévesen bocsátotta ki, a módosító számla kibocsátását ugyan megalapozza, de a különbözet fizetendő adó csökkentéseként történő elszámolása az Áfa tv. 78. -ának (3) bekezdése alapján nem lehetséges, mivel az adóalanynak nem áll módjában a módosító számlát az elhalálozott, illetve megszűnt címzett részére átadni. Az adóhatóság szerint ez a jogértelmezés az adóalany számára nem jár hátránnyal, mert az elhalálozott, illetve megszűnt üzleti partner által megfizetett ellenértékében az áfaösszeget is rendezte pénzügyileg. Az adóhatóság említett jogértelmezését nemcsak a 2007. december 31-ét követően kibocsátott számlák későbbi módosításához kapcsolódóan tekinti irányadónak, hanem az ezen időpontot megelőzően kibocsátott számlák módosítása esetében is. Álláspontom szerint az adóhatóság nem vette figyelembe azt a körülményt, hogy vannak olyan esetek is, amikor az adóalany pénzügyileg vagy más módon egyáltalán nem realizálta a téves adómérték szerinti áfa felszámításával kiszámlázott összeget, vagy csak részben realizálta, s a vevő (megrendelő) által fizetett összeg nem nyújtott fedezetet a tévesen felszámított adóösszegre. Továbbá az adóhatóság azt is figyelmen kívül hagyta, hogy az Áfa tv. nem pénzforgalmi elven működik, azaz a vevő (megrendelő) által meg nem fizetett áfát is be kell vallani, és a levonható adóval nem ellentételezett összeget be is kell fizetni az adóhatósághoz, az egyszeres könyvvitelt vezető a pénzben kifejezett ellenérték fejében teljesített ügyleteknél is legfeljebb halaszthatja adófizetési kötelezettségének teljesítését. Azokban az esetekben, amikor az adózó pénzügyileg, valamint más módon sem realizálja a tévesen felszámított adóösszeget, az adóhatóság jogértelmezése megítélésem szerint mindenképpen ellentétben áll az uniós áfairányelvvel (2006/112/EK tanácsi irányelv). Az adóhatóság az adózókat a tőlük függetlenül bekövetkezett adminisztratív akadály alapján kívánja korlátozni abban, hogy a tévesen felszámított és semmiféle módon nem realizált általános forgalmi adóval egyébként elszámolt fizetendő adójukat csökkentse. Nagyon kevés adózónak van lehetősége arra, hogy az adóhatóság jogerős döntésével szemben minden magyar bírói fórumot végigjárjon, s számára kedvezőtlen jogerős bírósági döntés esetén az Európai Bíróság előtt keressen jogorvoslatot. Ebből adódón az adóalanyoknak mindenképpen törekedni kell arra, hogy az Áfa tv. által előírtnál nagyobb adókulccsal ne számítsanak fel általános forgalmi adót a vevő (megrendelő) részére. Számos esetben tapasztaltam, hogy az adómérték meghatározásánál bizonytalan adózók a legmagasabb adókulcs szerinti adót számítják fel, mivel abból nem származhat a későbbiek folyamán probléma, feltéve, ha ezt a vevő (megrendelő) is elfogadja, nem vitatja. Azonban előfordulhat, hogy a vevő (megrendelő) fizetési kötelezettségét nem képes teljesíteni, továbbá esetleg rövid időn belül megszűnik. Ebben az esetben az adóhatóság álláspontja szerint ugyan a módosító számla kiállítható, de a fizetendő adó csökkentésére nincs lehetőség. Azonban az adóhatóság e jogértelmezését nemcsak akkor tekinti irányadónak, ha az üzleti partner elhalálozott, illetve megszűnt, hanem mindazon esetekben is, amikor az üzleti partner részére annak fellelhetősége hiányában nem lehetséges a módosító számlát átadni. Az Áfa tv. 78. -a (3) bekezdésének a) pontja azt az eseményt határozza meg, amelynek bekövetkezése esetén a tévesen felszámított adó módosító számlával dokumentált összege elszámolható, de e rendelkezés alkalmazása szempontjából nem releváns, hogy ez az esemény milyen okból nem következett be. Az üzleti partner elhalálozásához, megszűnéséhez képest gyakrabban megtörténhet az, hogy az üz- 8 2012. július, VIII. évfolyam 7. szám E-Adóellenőrzési Tanácsadó

leti partner ugyan nem halálozott el, nem szűnt meg, de az adózó számára nem érhető el. Ennek oka lehet az is, hogy adózó vevőnyilvántartása már nem aktuális adatokat tartalmaz, ezért a módosító számla olyan cím(ek)re kerül kipostázásra, amely(ek)en az üzleti partner már nem elérhető. A vevőnyilvántartásban szereplő adatokat érdemes időszakonként felülvizsgálni, s ennek keretében egyeztetni a cégnyilvántartás, illetve az egyéni vállalkozók nyilvántartásában szereplő adatokkal. Álláspontom szerint az adózó által nem elérhető üzleti partner esetében sem egyeztethető öszsze az uniós áfairányelvvel (2006/112/EK tanácsi irányelv) az, hogy az adóhatóság az adózókat tőlük függetlenül előálló körülmény alapján kívánja korlátozni abban, hogy a tévesen felszámított és semmiféle módon nem realizált általános forgalmi adóval egyébként keletkező fizetendő adójukat csökkenthessék. A cikkben felvetett az adóhatóság jogértelmezéséből adódó kockázatok elkerülésére nagyobb összegű ügyleteknél mindenképpen kiemelt figyelmet kell fordítani. Sajnos az Áfa tv. rendelkezései alapján egyébként is számos esetben nehézségbe ütközik az alkalmazandó adómérték meghatározása. Ha az adózó bizonytalan abban, hogy az ügyletet milyen adómérték terheli, akkor kérjen az adóhatóságtól állásfoglalást. Ezzel kikerülhető, hogy a kibocsátott számla módosítása a későbbiekben szükségessé váljon téves adómérték alkalmazása miatt. Ezentúl nagy értékű ügyletek esetében a szerződés megkötését megelőzően még alaposabban meg kell vizsgálni az üzleti partner fizetőképességét, főleg, ha az adózó az ügyletre irányadó adómérték megítélése tekintetében bizonytalan. OLVASÓI KÉRDÉSEK Munkába járás saját gépjárműjével Kérdés: Saját gépjárművel történő munkába járás költségtérítésében szeretném a tájékoztatásukat kérni: A munkáltató telephelye, ahol a munkavégzés folyik, és a munkavállaló lakása két közigazgatási helyen található. A munkavállaló a saját gépjárműjével jár be munkahelyre. A munkáltató a napi munkába járást, a NAV fogyasztásinorma- és üzemanyagára szerint kiszámított kiadást megtéríti a dolgozónak, továbbá a km-re számított 9 Ft/km-t is. A kérdésem az lenne, hogy a fenti juttatások adómentesek-e. Válasz - Lepsényi Mária: Az Szja tv. 25. -a (2) bekezdésének b) pontja alapján a nem önálló tevékenységből származó jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni a munkáltatótól a munkába járásról szóló kormányrendelet szerinti munkába járás esetén a munkában töltött napokra a munkahely és a lakó- vagy tartózkodási helye és/vagy hazautazásra a munkahely és a lakóhely között közforgalmi úton odavissza mért távolság alapján kilométerenként kapott 9 Ft-ot. A Szja tv. 25. -ának (3) bekezdése alapján a 9 Ft/ km feletti költségtérítés a magánszemély olyan bevétele, amely az Szja tv. 25. -ának (1) bekezdése szerint teljes egészében jövedelemnek minősül. A Szja tv. 25. -ának (4) bekezdése szerint a munkába járással kapcsolatos kilométerek tekintetében költséget nem lehet elszámolni. Jelenleg a 39/2010. (II. 26.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Rendelet) szabályozza a munkába járással kapcsolatos utazási költségtérítést. A Rendelet 4. -a szerint a munkavállaló részére a személyi jövedelemadóról szóló törvényben munkába járás költségtérítése címén a jövedelem kiszámításakor figyelembe nem veendő a 3. -ban nem említett térítés akkor jár, ha a) a munkavállaló lakóhe- 9 E-Adóellenőrzési Tanácsadó 2012. július, VIII. évfolyam 7. szám