IMPRESSZUM IMPRESSZUM

Kiadja a CompLex Kiadó Jogi és Üzleti Tartalomszolgáltató Kft. 1117 Budapest, Prielle Kornélia u. 21 35. Telefon: (40) 464-565, +36 (1) 464-5656 Fax: +36 (1) 464-5657 E-mail: info@complex.hu Internet: www.complex.hu Szerkesztő-lektor: Dr. Laáb Ágnes IMPRESSZUM IMPRESSZUM Felelős vezető: a CompLex Kiadó Jogi és Üzleti Tartalomszolgáltató Kft. igazgatója Kiadásért felelős: dr. Ződi Zsolt Kiadványok szerkesztéséért felelős: dr. Pálkovács Attila Felelős szerkesztő: Gócza Éva Műszaki osztályvezető: Schuller Krisztina Gyártási menedzser: Kerek Imréné Tördelésért felelős: Vigh Ágnes Tördelő: Dubecz Adrienn Nyomdai munkálatok: Felelős vezető: ISSN Előfizetési díj egy évre 21 000 Ft. Kiadványaink megtekinthetőek és megvásárolhatóak bemutatótermünkben, szakkönyvesboltunkban a Kiadó címén, a www.complex.hu portálon. Minden jog fenntartva, beleértve a sokszorosítás és a mű bővített, illetve rövidített változatának kiadási jogát is. A kiadó írásbeli hozzájárulása nélkül sem a teljes mű, sem annak bármely része semmiféle formában (fotokópia, mikrofilm vagy más hordozó) nem sokszorosítható. 1

TARTALOM TARTALOM ELMÉLET A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben......................... 5 MÓDSZERTAN Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt...14 Befektetési alapok értékelemzése...21 Értékáram-kalkuláció (value stream costing)........................................ 30 Ügyfélérték és ügyfél élettartam érték a kontrollingban.............................. 41 KIHÍVÁSOK, ÚTKERESÉS A VEZETŐI SZÁMVITELBEN Hogyan lehet értékelni a cégek kompetenciavagyonát?...51 Könyvajánló A számvitel nagy kézikönyve...62 Költségmenedzsment A hatékony költséggazdálkodásés -csökkentés stratégiái...63 2

Tisztelt Olvasó! A vezetői számvitel a vállalatirányítás kontrolling alrendszerét látja el autentikus információkkal, így a vezetői számvitel elsődleges célja a jövőorientáltság, a célorientáltság és a költségtudatosság mellett a vezetői döntésekhez szükséges információk biztosítása. Akkor felelhet meg a vele kapcsolatos vezetői elvárásoknak, ha képes a vezetést támogató belső információs rendszerével oszlatni az információhiányból származó bizonytalanságot, méghozzá just in time módon, épp a megfelelő időben biztosítva a vezetők számára releváns információkat a szükséges részletezettségben, annak érdekében, hogy célorientált, értéktudatos és költséghatékony döntéseket hozhassanak, és meghozott döntéseik hatásait érdemben ellenőrizhessék. A hagyományos vezetői számvitel mára már kevéssé képes hathatós segítséget adni azokhoz a radikális változásokhoz, amelyre néhány vállalatnak nagy szüksége lenne égető problémáik orvoslásához és a túlélésük érdekében! A XXI. század kihívásai a közgazdaság-elmélet és az üzleti tudományok többségének alapos újragondolását sürgetik, ez alól a számvitel területei sem kivételek. Az útkeresés iránya a stratégiára alapozott vezetői számvitel lehet, ám ehhez nélkülözhetetlen a hagyományos vezetői számvitel eszköz és módszertanának alapos ismerete is. Számos olyan eleme van ugyanis, amelyek részint új tartalommal megőrzésre méltóak, részint kreatív adaptációval jól hasznosíthatók a stratégiai vezetői számvitel új igényeinek megoldásához is. Módszertani füzeteinkben azokat az elméleti megfontolásokat és módszertani megoldásokat rendszerezzük, amelyek ismerete minden bizonnyal alapul szolgál ahhoz, hogy képesek legyünk vezetőként praktikus, előremutató választ adni a MIT és HOGYAN kérdéseire a mindennapi gyakorlati problémák felmerülése során. Célunk, hogy bemutassunk olyan hagyományos és újabb vezetői számviteli módszereket, amelyek hathatósan támogathatják a vezetői döntéshozatalt, részint a hagyományos, részint az új felhasználási területeken. Hiszünk abban, hogy az elavultnak ítélt módszerek némelyike jól szolgálhatja a stratégiai vezetői számvitel új igényeit, ha azokat kreatív adaptációval új tartalommal töltjük fel. Régi módszer új felhasználási terület Például: standardizálás vagy értékelemzés a pénzügyi szolgáltatásoknál Régi módszer hagyományos felhasználási terület Például: pótlékoló és osztókalkuláció, eltéréselemzés Új módszer új felhasználási terület Például: ID ABC módszer Ügyfél értékszámítás, kompetenciakontroll Új módszer hagyományos felhasználási terület Például: Lean acconting a termelésben 1. ábra: Régi és új módszerek és hasznosítások mátrixa 3

Sorozatunk 2010-ben hat módszertani füzetből épül fel az alábbi témakörökre fókuszálva: 1. Hagyományos módszerek a régi és az új igények szolgálatában 2. A felelősségelv érvényesítése régi és új értelmezésben 3. Az értékelemzés szemléletét hasznosító újabb vezetői számviteli megoldások 4. A tevékenység és az időalapú költségkalkuláció 5. Stratégiai megfontolások és kvalitatív módszerek érvényesítése a döntéstámogató vezetői számvitelben 6. Nem mérlegképes vagyonelemekkel is számoló kapacitásoptimalizálás és teljesítményértékelés Az első három számban bemutatjuk a vezetői számvitel klasszikus témaköreinek régi és új felhasználási területeit, míg a második három füzet az új igényekre adható lehetséges megoldásokat, útkereséseket tartalmazza a szakma hazai és nemzetközi elméleti és gyakorlati szakembereinek tollából, esetpéldákkal illusztrálva. Ebben a bemutatkozó számban kedvcsinálóként ízelítőt adunk az egyes tematikus számok fő problémáiból. Négy olyan módszertani témát választottunk ehhez, amelyek reprezentálják az ábrán látható mátrix egyes fontos területeit, és amelyek joggal tartanak számot a vállalatvezetők és a döntéshozatal megalapozásában részt vevő szakemberek (kontrollerek, elemzők, számviteli és pénzügyi és egyéb funkcionális területen dolgozók) érdeklődésére: Bőgel György rendszerezett elméleti áttekintést ad arról, hogyan lehetséges az informatikai megoldásokkal kapcsolatos költségek és hozamok megjelenítése a vezetői számvitelben. Szekeres Bernadett Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt című cikkében részint bemutatja a hagyományos elemzési módszerek közül a vezetői döntéshozatalban igen széles körben használható eltéréselemzést módszerét, részint arra hívja fel a figyelmet, hogy ez a módszer sokkal szélesebb körű felhasználásra alkalmas, hiszen minden új problématerület elemzésénél bevethető, ahol az egyes befolyásoló elemek szorzótényezők hatásláncába rendezhetők. Zoltán Tamás egy figyelemre méltó példán keresztül igyekszik rámutatni, hogy a mintegy 60 éves múltra visszatekintő értékelemzésnek is vannak kiaknázatlan lehetőségei új területeken. Szívós László egy egészen új módszert, a karcsú vállalatirányításhoz (lean management) kapcsolódó értékáram kalkulációt (value stream costing) mutatja be, ami megoldással kecsegtet a hagyományos kalkulációs eljárások információtorzítási problémáira. Szűcs Roland egy új terület, az ügyfélmenedzsment vezetői elvárásaihoz kapcsolódva saját gyakorlati tapasztalatait osztja meg, amelyek az ügyfélérték és ügyfél élettartam érték-kontroll érdemi lehetőségeire vonatkoznak. Kihívások, útkeresés a vezetői számvitelben címmel szakmai fórumot indítunk. Elektronikus felületet is biztosítsunk a véleménycserének januártól a Kiadó adó.hu oldalán. Ebben a bemutatkozó füzetben a megalapozottabb vezetői döntéshozatal érdekében Laáb Ágnes piaci árra alapozó értékelés bevezetését javasolja a cégkompetencia nagy részét kitevő munkavállalói kompetencia értékelésére és megjelenítésére a vezetői riportokban. Végezetül kiadványainkban egy-egy külföldi és hazai szakkönyv szerepel Könyvajánló rovatunkban, amely számot tarthat a szakma érdeklődésére. A Szerkesztők 4

ELMÉLET ELMÉLET A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben Dr. Bőgel György Professor of Management CEU Business School Közgazdasági egyetemi tanulmányait követően vállalatszervezési tanácsadóként tevékenykedett, majd oktató-kutató lett az Országos Vezetőképző Központban. Az intézményt a kilencvenes évek elején a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetemhez csatolták. Tíz éven át az egyetem Vezetőképző Intézetének igazgatóhelyetteseként és tanáraként dolgozott. 2001-ben stratégiai tanácsadóként a KFKI Számítástechnikai Rt. munkatársa lett, ugyanettől az évtől kezdett dolgozni a CEU Business Schoolban tanárként. Ma az iskola főállású tanára és vállalati programjainak igazgatója. Szakterülete a vállalatvezetés- és szervezés, különös tekintettel az informatikai iparra, illetve technológiai fejlődésnek a vállalatok szervezeti-irányítási rendszerére gyakorolt hatására. Ezekről a témákról önállóan, illetve társszerzőkkel hét könyvet és több mint száz szakcikket jelentetett meg magyar és angol nyelven. A Szövetség az Elektronikus Kereskedelemért Egyesület elnökségi tagja. Blogja a http://www.kfki.com/hu/blog.php címen található. A vállalatok és más intézmények évről évre dollármilliárdokat költenek informatikai beruházásokra. Az informatika óriási tételt jelent az intézmények beruházási költségvetéseiben és eredménykimutatásaiban. A kilencvenes években a beruházási költségvetésekben folyamatosan nőtt az információs technológia aránya. Ennek nyilván az volt az oka, hogy a befektetők jobban bíztak az informatikai befektetések megtérülésében, mint az egyéb beruházásokéban. A hatalmas összegeket ugyanis költhették volna másra is: üzemcsarnokokra, gépsorokra, reklámra, oktatásra vagy éppen kutatásra. Egy üzletember számára mindig fontos és kényes kérdés az, hogy mibe érdemes befektetni. Első megközelítésben a válasz egyszerű: abba, ami a tőke tulajdonosa számára, az általa kijelölt időtávon belül kedvező megtérülést, elfogadható hasznot ígér. A mérés fontosságáról Egy nagyobb vállalatnál sokféle lehetséges befektetéssel találkozhatunk. Ha több döntési alternatíva van márpedig általában így áll a helyzet, akkor azokat a várható üzleti haszon alapján kell rangsorolni. (A várható haszon természetesen bizonytalan dolog, a választásnál tehát a kockázatot is figyelembe kell venni.) Ebben az értelemben az informatikai beruházások más befektetési/beruhá- 5

ELMÉLET A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben zási alternatívákkal versenyeznek. A lehetőségeket tanulmányozó döntéshozónak az összehasonlításhoz megfelelő módszerekre, mércékre, mérőszámokra van szükségük. Ezek nem csak a választást, hanem a célok kitűzését, az eredmények mérését, a beruházás utólagos értékelését is segítik. A helyes eljárás tehát az lenne, ha az informatikai beruházásokhoz ugyanolyan gazdaságossági, üzleti eredményességi számítások készülnének, mint mondjuk egy gyártósor telepítéséhez. E tekintetben azonban nem állunk valami jól. A gazdaságossági, megtérülési számításoknak igen gazdag szakirodalma van, az alkalmazott technikák, matematikai modellek fölöttébb kifinomultak. Ha viszont kinyitunk egy pénzügyi szakkönyvet, akkor abban a legritkább esetben találunk információtechnológiai példákat. Ennek leginkább az a magyarázata, hogy az informatikai beruházások hasznai és költségei csak igen nagy bizonytalansággal becsülhetők. Az informatikai rendszerek belesimulnak, beleolvadnak a vállalat egyéb rendszereibe, folyamataiba, ahonnan szinte lehetetlen kihámozni őket egy önálló pénzügyi elemzés céljából. A szép és racionálisan felépített modelleket tehát nincs mivel etetni : módszer van, de nincs hozzá adat, illetve annak akkora a bizonytalansága, hogy az eredmények a döntéshozó munkáját nem könnyítik meg. Mindeközben egyre nagyobb szükség van a hatékonyság javítására. A kilencvenes évek eufóriájában a vállalatok és a befektetők szinte számlálatlanul öntötték a pénzt az informatikába, néha talán azt sem tudták pontosan, hogy mibe. Mára azonban a helyzet megváltozott. A gazdaságban több hullámban recessziós időszak köszöntött be, a vállalatok átlagos nyeresége, profitrátája számos országban csökkent, következésképpen kevesebb pénz jut beruházásokra, fejlesztésre. Az informatikai költségvetések összezsugorodtak, illetve jóval lassabban növekednek a korábbinál. A jelszó ma nem az, hogy költsünk minél többet, hanem hogy költsünk minél okosabban. A költségeket szigorúbban ellenőrzik, a vállalatok a múlt masszív IT bevásárlásai helyett inkább a meglévő eszközeik jobb kihasználására, óvatos, épp időben történő bővítésekre gondolnak. A globálisan mért vállalati informatikai kiadások, beruházások tehát óriási összegekre rúgnak, miközben a környezet és a hangulat megváltozása következtében egyre szigorúbb elvárásokat támasztanak velük szemben. Az informatikai projektek körében a kudarcok magas aránya, a célokat és a sikeresség mércéjét ma is körüllengő bizonytalanság aligha tartható tovább. A beruházási javaslatokat, költségvetéseket előterjesztő informatikai vezetőknek, szolgáltatóknak, tanácsadóknak képesnek kell lenniük arra, hogy javaslataik gazdasági következményeit felmérjék, a projektek, akciók üzleti hasznosságát bebizonyítsák. A tervek és igények elbírálói általában üzleti szakemberek, az elképzeléseket az üzlet megszokott nyelvén kell tálalni, más, az informatikával versengő javaslatokkal összehasonlítható formában. Az informatikai vezetőknek, az IT projektek gazdáinak végső soron ugyanúgy költségekben, pénzáramlásban, megtérülésben, gazdaságosságban kell gondolkodniuk, mint az egyéb üzleti területek képviselőinek. Azok nyelvét is el kell sajátítaniuk, hiszen sokkal könynyebb informatikusokat üzletre tanítani, mint üzletembereket informatikára, arról nem is beszélve, hogy az előbbiek adják a pénzt. A szolgáltatási rend mint a pontos elszámolás alapja Az informatikai beruházások, illetve általában a vállalati informatikai tevékenységek hasznának és költségeinek felmérése és regisztrálása és értékelése rendkívül szerteágazó és bonyolult feladat. A siker alapvető feltétele, hogy az informatikai szolgáltatások elszámolása tekintetében rend legyen a vállalatnál. A rendcsinálás annak elismerésével indulhat, hogy az informatikai tevékenység alapjában véve szolgáltatás. A vállalatokat régóta foglalkoztatja, hogy miként lehet a belső szolgáltatásokat jól megszervezni és menedzselni. Az, hogy egy adott cégnél mi tekinthető szolgáltatásnak, a vállalat profiljától függ. A könyvelés például alaptevékenység egy könyvelő cég szempontjából, ugyanazt a tevékenységet viszont egy kereskedelmi vállalat szolgáltatásként kezelheti, amit maga csinál vagy megvásárol. Ugyanez a helyzet az informatikával is: ami egy 6

ELMÉLET A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben informatikai cégnél fő- vagy alaptevékenység, az egy banknál vagy autógyárban belső szolgáltatás. Az elhatárolás néha nehéz feladat, hiszen egyre több a számítógépen végzett vagy teljesen automatizált tevékenység, ahol üzleti és informatikai tevékenységek szervesen összekapcsolódnak, öszszeolvadnak. A szolgáltatásokkal kapcsolatban sokszor felvetődik a csináljuk vagy vegyük? kérdés, vagyis házon belül kell-e biztosítani egy szolgáltatást, vagy jobb azt egy külső szolgáltatótól megvásárolni. Ebből a szempontból az informatikai tevékenységek és az azokat végző szakemberek helyzete időben változott, technikai és egyéb tényezők hatására átalakult. Ma egyre több vállalat az informatikai szolgáltatások központosítása, megosztott szolgáltatási központokba (shared service centre) való szervezése mellett teszi le a voksát. A házon belül kialakított szolgáltató egységekkel kapcsolatban többféle szervezési probléma is felmerül. Ezek közül kiemelkedik két fontos kérdés: (1) kötött vagy szabad megrendelési rendszer legyen-e, azaz versenyeztethető-e a belső szolgáltató külső vállalkozókkal; (2) költségközpontként vagy nyereségközpontként működtessék-e a szolgáltató részleget ez az utóbbi kifejezetten vezetői számviteli vonatkozású probléma. Régi megfigyelés a vezetési szakmában, hogy az egyes megoldások közül nehéz választani, hiszen mindegyiknek megvannak a maga előnyei, hátrányai és (egyebek között számviteli) következményei, amelyekről a teljesség igénye nélkül a következőkben adunk képet. 1. Megoldás: a vállalat üzletágai (divíziói, nyereségközpontjai) kötelesek a belső szolgáltató egységet igénybe venni; a szolgáltató egységet költségközpontként működtetik. Ez a megoldás a gyakorlatban sokáig igen elterjedt volt, sok helyen ma is így működnek fontos szolgáltatások. Tipikus esetben a szolgáltató egység számára minden tervezési időszakban költségkeretet határoznak meg, amit esetleg leginkább normázható tevékenységek esetén teljesítményelvárásokkal is kiegészíthetnek. Akik ezt a megoldást választják, gyakran azt tapasztalják, hogy a szolgáltatások minősége romlik, a költségei pedig emelkednek. A vállalat részlegei a belső szolgáltató egységre vannak utalva, nem versenyeztethetik külső vállalkozókkal. Nem vizsgálják, hogy a belső szolgáltatók olcsóbbak-e a külsőknél, maguk a szolgáltatók pedig lehetőleg elkerülik az ilyen kényes kérdéseket: érdekeik inkább a növekedéshez (minél több ember, minél nagyobb költségvetés), és nem a hatékonysághoz kapcsolódnak. Ha a költségek túl nagyra nőnek, jellegzetes megoldás a fűnyíró elv alkalmazása: a központ egyszerűen visszaveszi a szolgáltató költségvetését az általa elfogadhatónak vélt nagyságra. Ez a megoldás költségelszámolási problémákat is felvet: a szolgáltatás költségeit vagy a vállalati általános költségek között számolják el, vagy pedig valamilyen (sokszor kétes értékű) vetítési alap segítségével átterhelik őket egyéb részlegekre, üzletágakra, amelyek kiszolgáltatott helyzetüknél fogva kénytelenek azokat elfogadni. A gondokat egy sajátos emberi probléma is súlyosbítja, nevezetesen az, hogy a többi részleg a személyes kapcsolatok miatt a belső szolgáltatók gyenge teljesítményét inkább elfogadja, mint a külsőkét. 2. Megoldás: A vállalat részlegei kötelesek a belső szolgáltató egységet igénybe venni; a szolgáltató egységet nyereségközpontként működtetik. A belső szolgáltató egységek nyereségközpontként való működtetése gazdasági teljesítményük mérését szolgálhatja. A szolgáltatásoknak ára van, amelyet a megrendelőknek (a belső felhasználóknak) meg kell fizetniük. Az így kalkulált árbevételből levonhatók a ténylegesen felmerült költségek, és kiszámítható a szolgáltatók nyeresége. Ebben a helyzetben a szolgáltató egység nyilván árai emelésére törekszik. Az áremelés ellen a felhasználók választási lehetőség híján nem tudnak eredményesen védekezni. Annak is növekszik a valószínűsége, hogy a szolgáltató ha megengedik neki a külső vállalkozást a külső munkákat a belsők elé sorolja, hiszen a külső piacon alacsonyabb rezsiköltségeinek köszönhetően eredményesen versenyezhet a többi hasonló profilú vállalkozással. A vállalat vezetői felfigyelhetnek ezekre a jelenségekre, betilthatják a külső munkavállalást, és korlátok közé szoríthatják a szolgáltatási díjakat. Ez azonban nem változtat a szolgáltatók érdekeltségén, akik ezután is megpróbálnak mindent el- 7

ELMÉLET A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben adni a többieknek; és ez gyakran sikerül is, különösen akkor, ha az utóbbiak a kérdéses szolgáltatás tekintetében laikusnak számítanak az informatika esetében ez gyakran előfordul. 3. Megoldás: A vállalat részlegei szabadon eldönthetik, hogy a munkát a belső szolgáltató egységre vagy egy külső vállalkozóra bízzák-e; a szolgáltató egységet nyereségközpontként működtetik. Ez a megoldás megszünteti a felhasználók kiszolgáltatottságát. Ha a házon belüli szolgáltatással elégedetlenek, külső vállalkozókhoz fordulhatnak, ami piacvesztést jelent a nyereségközpontként tevékenykedő szolgáltatók számára. Felhasználó és szolgáltató tehát úgy állnak egymással szemben, mint két független vállalkozás, vagy mint két, szabad belső piaccal összekapcsolt üzletág. A divíziók élvezni fogják a szabad piac előnyeit, azonban érezni fogják a megoldás hátrányait is. Óhatatlanul felmerül ugyanis a kérdés: ilyen esetben mi értelme van a vállalat egyben tartásának? Milyen előnyei származnak a mégiscsak a cég alaptevékenységét végző üzletágaknak abból, hogy létezik egy belső szolgáltató egység? 4. Megoldás: A vállalati részlegek szabadon eldönthetik, hogy a munkát a belső szolgáltató egységre vagy egy külső vállalkozóra bízzák; a szolgáltató egységet költségközpontként működtetik. Ez a megoldás sok vállalat számára kedvező lehet. A felhasználók választhatnak a belső és a külső szolgáltatók közül, ezért a nyereségért való felelősségük nem szenved csorbát. Ha a külsőket részesítik előnyben, akkor ez a belső szolgáltató gyengeségét jelzi. A szolgáltatási díjak emelésével, a többletköltségek elszámolásával a szolgáltatók csak addig próbálkozhatnak, amíg az ügyfeleik el nem pártolnak tőlük. A szolgáltató egység vezetőjének állandóan oda kell figyelnie a végzett munka minőségére és a költségekre, hiszen nem maradhat le a külső vállalkozók mögött. A szolgáltató részlegek költségvetését a felhasználók megrendelései alapján lehet összeállítani. Ezek a tervek időben jelezhetik az elégedetlenségüket. A vállalatok különböző szolgáltatásokhoz különböző megoldásokat rendelhetnek. E választásnál sokféle szempontot vehetnek figyelembe, így például az adott szolgáltatások fontosságát, bonyolultságát, jelentőségét, a kimaradás vagy a nem megfelelő színvonal következményeit, az alternatív beszerzés lehetőségét. Igazodás a legjobb gyakorlatokhoz Szögezzük le ismét: a vállalati informatikai tevékenység szolgáltatás, aminek értéket kell teremtenie, vagyis hasznot kell hajtania a vállalat tulajdonosai számára. Ebből a szempontból mindegy, hogy a szolgáltatást vállalaton belüli (belső) vagy külső ügyfélnek (vevőnek) nyújtják. A szolgáltatásnak értékesnek, hatékonynak, gazdaságosnak kell lennie, különben a vevő, a felhasználó rosszul jár, és ennek előbb-utóbb meglesznek a következményei. A fenti négy szolgáltatásszervezési modell leírásából látható, hogy a bizonyos érték, amit a szolgáltatónak nyújtania kell, többféleképpen biztosítható és mérhető. Mivel szolgáltatásról van szó, az érték tulajdonképpen közvetetten keletkezik: a szolgáltató támogatja, segíti belső ügyfelei tevékenységeit, amelyek aztán közvetlenül vagy további áttételeken keresztül valamilyen üzleti eredményt hoznak. Egyes megoldásokban azonban felbukkan a piac is: a szolgáltató eredményét úgy mérik, mintha különálló vállalkozás lenne. (Ha az informatikai tevékenységeket kiszervezik, tényleg az lesz.) A belső szolgáltatásokat szakszerűen, a gyakorlatban is bevált legjobb gyakorlatok szerint ajánlatos menedzselni, méghozzá a szolgáltatások teljes életciklusát végigkövetve az általános stratégia kidolgozásától kezdve a működtetésen át a folyamatos operatív fejlesztésig. Az ITIL informatikai szolgáltatások nyújtására és fejlesztésre vonatkozó, az előbb említett legjobb gyakorlatokat tartalmazó szabvány- és ajánlásgyűjtemény. A rövidítés az Information Technology Infrastructure Library megnevezést takarja. Az ITIL-t az 1980-as és 90-es években fejlesztette ki a brit kormány megbízásából a Central Computer and Telecommunications Agency abból a célból, hogy a szakma számára szülessen meg egy, a legjobb gyakorlatok leírása mellett általános filozó- 8

ELMÉLET A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben fiát és megközelítési módot is adó módszertani ajánlásegyüttes. A gyűjteményt rendszeresen felülvizsgálják és felújítják. Egyik fontos szakasza a pénzügyi menedzsmenttel foglalkozik, vagyis pontosan a jelen cikk témájával kapcsolatban tartalmaz útmutatásokat. Az ITIL kötetei és kiegészítő anyagai a szolgáltatások életciklusának fázisaihoz kapcsolódnak. A bennük foglalt módszertan a hagyományos szolgáltatási ágak (pl. bankügyek, turizmus, távközlés), valamint a vállalati belső szolgáltató-támogató tevékenységek (pl. karbantartás, adminisztráció, oktatás) tapasztalataiban és gyakorlatában gyökerezik, onnan emel át számos elemet, de ugyanakkor maga is hozzájárul azok fejlődéséhez. Az ITIL-ben a pénzügyi menedzsment egy összetett me nedzsment-tevékenységegyüttes (konfiguráció-, incidens-, változásmenedzsment stb.) szerves része. Az ITIL szerint a szolgáltatásokba történő befektetéseknek meg kell térülniük, e téren is értelmezni kell tehát a megtérülés mutatószámait. A sokféle áttételes hatás miatt azonban az informatikai szolgáltatások megtérülési mutatóját kiszámolni fölöttébb nehéz. A konkrét számoknál azonban fontosabb a szemléletmód: mérlegelni kell, hogy egy adott szolgáltatás milyen hasznot hajt, és mibe kerül a fenntartása. Szerencsés esetben az üzleti-felhasználói oldal meg tudja adni, hogy mivel méri az értéket, és azt lebontva milyen mutatószámok elérésének támogatását várja el a szolgáltatóktól. Az informatikai szolgáltatás kiépítése és fenntartása ezzel a hozzájárulással igazolható, és ennek arányosnak kell lennie a szolgáltatásba való befektetéssel. Az informatikai szolgáltatások esetében az érték ugyanúgy többféleképpen értelmezhető, mint az üzlet egyéb komponenseinél (vagyontárgyak, intellektuális vagyonelemek, üzletágak stb.). Az érték kifejezés az adott dolog előállítási költségeire is vonatkoztatható, de jövedelemtermelő potenciálként is értelmezhető. Az ITIL a pénzügyi menedzsmentet stratégiai eszköznek tekinti. Legfontosabb célja az, hogy pénzügyi szempontból a szolgáltató egységek, illetve maguk a szolgáltatások ugyanolyan átláthatók (transzparensek) és elszámoltathatók legyenek, mint a vállalat üzletágai, költség- és nyereségközpontjai. Ennek érdekében világosan kell látni, hogy milyen értéket nyújtanak a szolgáltatások, milyen eszközökre van szükség hozzájuk, mi menynyibe kerül. Az elszámoltathatóság alapvető feltétele mindezek pontos dokumentálása. Az átláthatóság, az elszámoltathatóság és a dokumentálás nem öncélú. Az ITIL szerint a pénzügyi menedzsmentnek át kell hatnia a szolgáltatások menedzsmentjéhez tartozó minden fontosabb tevékenységet. A felhasználók számára világossá kell tenni, hogy mi mennyibe kerül a szolgáltatások katalógusában. Ennek tudatában az üzleti oldal jobb döntéseket hozzon, a szükséges változtatásokat, alkalmazkodási folyamatokat fel lehessen gyorsítani, racionálisan lehessen kezelni és alakítani a szolgáltatási portfóliót, hatékony kontrollmechanizmust lehessen működtetni, és természetesen az is fontos, hogy a pénzügyi kimutatások összhangban legyenek az előírásokkal. Szögezzük le: az informatikai szolgáltatásokhoz kapcsolódó pénzügyi menedzsment tevékenység csak akkor lehet szakszerű és eredményes, ha a szolgáltatásmenedzsment egyéb tevékenységei is jól szervezettek és menedzseltek. Az összefüggés tehát kölcsönös. Költségvetés, elszámolás, átterhelés A pénzügyi menedzsment folyamata három, egymáshoz szorosan kapcsolódó, egymást feltételező tevékenységből áll: költségvetések készítéséből, elszámolásból és átterhelésből. A szolgáltatásokhoz kapcsolódó költségvetés-készítés annak átgondolására készteti az érintetteket, hogy az elvárt szolgáltatásokat hogyan lehet minél kevesebb befektetéssel és költséggel biztosítani. A költségek csökkentésének kiindulópontja a gondosan összeállított és felépített költségvetés. Ha van költségvetés, könnyebb elejét venni a költségtúllépéseknek. A költségvetés alapján megállapítható, hogy a tervezett kiadások összhangban vannak-e a vállalat teherbíró és jövedelemtermelő képességével. Az elszámolás annak tisztázását szolgálja, hogy ténylegesen mi mennyibe kerül, hol, milyen költségek merültek fel, ki a felelős az egyes téte- 9

ELMÉLET A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben lekért. Az elszámolási adatok fontos inputot jelentenek az árazási döntésekhez, legyen akár belső, akár külső ügyfelek kiszolgálásáról szó. Az elszámolt költségek összevethetők a tervezettekkel, a belőlük számított mutatók a célkitűzésekkel, más vállalatok hasonló adataival (benchmarking). Az átterhelés során a szolgáltatások költségeit meghatározott rendszer szerint a felhasználókra terhelik. Ez lényegében azt jelenti, hogy a szolgáltatások elismert költségeit a felhasználók fizetik meg, az informatikai részleg pedig akár üzleti egységként is működtethető, amelynek bevételei és költségei vannak. Az átterhelés ténye befolyásolja a felhasználók viselkedését, hiszen pontosabban fogják tudni, hogy milyen költségeket okoznak, tevékenységük mennyibe kerül. Ezeknek a tevékenységeknek, illetve a tevékenységek során használt módszereknek, sémáknak természetesen illeszkedniük kell az adott vállalatnál vagy más intézménynél érvényes szabályokhoz és eljárásokhoz: mindegyikük nagyobb vállalati (tervezési, beruházási, költségelszámolási stb.) rendszerek része, azok logikájához kell igazodniuk, azokból kapnak inputokat és azoknak szolgáltatnak outputokat. A vállalatnak ugyanakkor rendszerei kialakításánál figyelembe kell vennie a vonatkozó külső előírásokat, megfelelési, jelentéskészítési, tájékoztatási követelményeket is. Mint már jeleztük, a felsorolt három tevékenység szorosan összefügg egymással, feltételezi egymást. A költségvetések pontosabbak, reálisabbak lehetnek, ha a ténylegesen felmerülő költségeket módszeresen figyelik. A tényleges költségeket a tervekkel összevetve lehet értékelni. Az átterheléshez pontos adatok kellenek a tervezett és a ténylegesen felmerült költségekről, a felhasználók pedig a rájuk terhelt költségeket is figyelembe veszik az igényeik meghatározásánál, ami a következő költségvetés kiindulópontja lesz. Felmérések és gyakorlati tapasztalatok azt mutatják, hogy sok szervezetnél ezekkel a tevékenységekkel rengeteg probléma akad: az informatikai szolgáltatásokhoz nem vagy hiányosan, szakszerűtlenül készülnek költségvetések, a költségek elszámolása bizonytalan és pontatlan, a felhasználók nem tudják, hogy az általuk igénybe vett szolgáltatások tulajdonképpen mennyibe kerülnek, következésképpen azzal sincsenek tisztában, hogy mivel kellene takarékoskodniuk, hogyan csökkenthetnék a költségeiket. Számos forrásból, esettanulmányból, újsághírből tudjuk, hogy az informatikai projekteknél nagyon gyakoriak a jelentős határidőcsúszások, költségtúllépések. Módszertani szempontból a pénzügyi menedzsmenttel, illetve a három felsorolt alaptevékenységgel kapcsolatban az ITIL ugyanazt ajánlja, mint a pénzügyi tervezéssel, költséggazdálkodással, számvitellel, kontrollinggal foglalkozó ajánlások, szakkönyvek általában és ebben nincs semmi meglepő. Az ideális modellben az üzleti oldal meg tudja mondani, hogy működéséhez, tervei megvalósításához milyen informatikai szolgáltatásokra és milyen szolgáltatási szintekre van szüksége; a szolgáltatásokról katalógus áll rendelkezésre, amiben az árak is szerepelnek; a költségeket a felhasználás arányában terhelik át. Azt is mondhatnánk, hogy az ideális szolgáltató úgy működik, mint egy taxi. Az utas tudja, hogy hová akar eljutni és miért, mennyire fontos neki, hogy időben odaérjen. A szolgáltatások árlistája a taxivállalat honlapján ki van függesztve. Az utas átgondolhatja, mit érdemes kérnie. Ha kocsit rendel és beszáll, elindul a taxióra. Az út végén megtörténik a számlázás, vagyis az átterhelés: az utas fizet. Ajánlások a pénzügyi menedzsmenthez Ahogy korábban már jeleztük, az ITIL alapvetően módszertani ajánlások, legjobb gyakorlatok gyűjteménye. Ez érvényes az informatikai szolgáltatásokhoz kapcsolódó pénzügyi menedzsmentre is. Az ajánlások általában megegyeznek a másutt, más tevékenységeknél is használható pénzügyi, tervezési, elszámolási, szabályozási módszerekkel. Emeljünk ki néhány fontosabbat közülük! a) A folyó operatív költségek (OPEX) és a beruházások (CAPEX) gondos elhatárolása. Egyes helyzetekben az elhatárolás módja mérlegelés kérdése, a döntésnek pedig következményei vannak az adott időszakban elszámolt költségekre (és kö- 10

ELMÉLET A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben vetkezésképpen az időszak eredményére) vonatkozóan. Nem mindegy például, hogy egy programozási feladat költségét (a programozó bérét) folyó költségnek tekintik és rögtön elszámolják, vagy beruházásként kezelik és aktiválás után értékcsökkenésként írják le. b) A fix és a változó költségek elhatárolása. A szolgáltatások árazásánál különösen fontos tudni, hogy az egyes költségfajták hogyan viselkednek, melyek azok, amelyek valamilyen mérhető változóhoz (például igénybevételi időhöz, a felhasználók számához, a felhasználás gyakoriságához) köthetők, azzal arányosan változnak. Minden költségfajtával kapcsolatban célszerű tisztázni, hogy milyen tényezők (cost driver) befolyásolják a felmerülésüket és a nagyságukat. Ez sok segítséget adhat az igények meghatározásához, a költségvetések elkészítéséhez, költségátterhelési (árazási) rendszer kialakítá sához és működtetéséhez, a gazdaságossági szá mításokhoz, változások következményeinek felméréséhez. A költségek viselkedésének vizsgálata gyakran egyszerű feladat, de bonyolult elemzéseket is igényelhet. c) A direkt és az általános költségek elválasztása. A költségek egy része direkt módon konkrét szolgáltatásokhoz, szolgáltatásfajtákhoz kapcsolható. Más költségeken több szolgáltatás osztozik. (Valószínűleg ilyen költség például az informatikai vezető bére.) Az ilyen költségek elszámolásánál mindig érdemes feltenni azt a kérdést, hogy ki dönt róluk, kitől és mitől függ a felmerülésük és a nagyságuk. Sok általános költség egyben fix költség is. d) Tevékenység alapú költségszámítás (activity based costing, ABC). Az informatikai szolgáltatások tevékenységekből állnak, felhasználóik tevékenységeket vesznek igénybe. Logikus a következtetés: a költségeket a tevékenységek igénybevétele alapján kell átterhelni rájuk. Ezt nehéz megoldani ott, ahol a költségeket nem tevékenységek szerint kalkulálják és gyűjtik, és ezért az átterheléshez valamilyen könnyen mérhető, de a felhasználással nem arányos mutatót használnak, vagy el sem végzik az átterhelést, az informatikai költségeket a fel nem osztott vállalati költségek (rezsiköltségek) között jelenítik meg. Mindezek nagyon torz eredményekre vezethetnek a falhasználási és fejlesztési döntéseknél. Az átterhelésnek egyébként többféle módszere van, mindegyik másfajta követ kezményekkel jár, ezért gondosan kell választani közülük. e) Zéró bázisú költségvetés (zero-based budgeting). Sok szervezetben a költségvetéseket az előző (bázis) időszak számai alapján állítják össze, azokra tesznek rá egy bizonyos százalékot. Ha költségcsökkentésre van szükség, az fűnyíró elven oldják meg: minden részlegtől, minden tevékenységtől elvonnak valamennyit. Az ITIL-ben megfogalmazott ajánlások betartása lehetővé teszi, hogy a költségvetések zéró bázison szülessenek meg, a tényleges igények alapján. Gyorsteszt az önértékeléshez Fontos, hogy a vállalatok reális képpel rendelkezzenek a rendszereik fejlettségéről, érettségéről. A több ezer tagot számláló, az informatikai szolgáltatások menedzsmentjének legjobb gyakorlatait, szabványait és minősítéséit fejlesztő, gondozó és propagáló itsmf honlapján, sok egyéb dokumentum mellett, egy, a pénzügyi menedzsment érettségének értékelésére szolgáló kérdőív is szerepel, amiből megállapítható, hogy mikor tekinthető jónak az ITIL szempontjából a vállalat gyakorlata. E gyorsteszt szerint az érettség alap vető feltételei a következők: e) A pénzügyi menedzsmenthez tartozó fonto- sabb tevékenységek (pl. előrejelzés, költségvetés-készítés, költséggazdálkodás) intézményesítve vannak: beazonosíthatók, van hozzájuk eljárásrend, szabályozva vannak, a gyakorlat e szabályokhoz igazodik. f) A pénzügyi menedzsment tevékenységei sze- mélyekhez, funkcionális területekhez vannak rendelve: van gazdájuk, felelősük. A vállalat módszeresen gyűjti a pénzügyi me- nedzsmenthez szükséges adatokat (munkaterhelésekről, eszközökről, szolgáltatásokról stb.). Az informatikai szolgáltatások pénzügyi me- g) h) nedzsmentjének céljai és előnyei ismertek az érintettek számára (tudják, hogy mit miért kell csinálni). 11

ELMÉLET A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben i) A pénzügyi menedzsment és a hozzá kapcsoló- dó politikák hatóköre tisztázott, tudni lehet, hogy mire érvényesek. j) A kiadások tervezése, a költségvetések elkészí- tése, a költségek regisztrálása, kalkulációja és allokációja meghatározott rendben történik. A költségvetés minden tevékenységre kiterjed, minden felhasználónak saját költségvetése van. k) A felmerült költségeket rendszeresen mérik és ellenőrzik, a terv- és a tényszámokat szisztematikusan összehasonlítják, az eredményeket jelenésekben rögzítik a döntéshozók számára (működik a teljes szabályozási kör). Probléma esetén tisztázott eszkalációs rendben történik a beavatkozás. l) A szolgáltatások nyújtása szabályozott eljárások szerint történik. m) A források és a szolgáltatások költségeire vonatkozó előrejelzéseket meghatározott eljárások szerint készítik. n) A szolgáltatások költségeinek mérése és me- nedzsmentje rögzített struktúrában és eljárási rendben folyik, a mérés minden költségre kiterjedo) A vállalat behatárolja a folyó költségek és a be- ruházások nagyságát. p) A szolgáltatásokhoz van kidolgozott árpolitika. A felhasználók ismerik az árakat, ismerik és értik az árazási rendszert. q) A költségek átterhelése a vonatkozó adatok alapján, meghatározott szabályok szerint és időrendben folyik: pontosan lehet tudni, hogy mi mennyibe kerül, mi alapján történik az átterhelés, mekkorák az átterhelt költségek. A felhasználók átlátható, pontos és naprakész számlát kapnak az elvégzett szolgáltatásokról. r) Az eredmények és a költségek értékelése meg- határozott eljárási- és időrendben folyik. Tisztázott, hogy ki a felelős a jelentések teljességéért és pontosságáért. s) A pénzügyi menedzsment rendszerét rendsze- resen felülvizsgálják, auditálják. t) A pénzügyi menedzsment tevékenységeihez minőségi mutatókat rendelnek, azokat rendszeresen mérik, probléma esetén beavatkoznaku) Az érintettek megfelelő módon ki vannak ké- pezve a pénzügyi menedzsmenthez tartozó feladatok ellátására, a módszerek és eljárások használatára. v) A pénzügyi menedzsment érintettjei rendszeres értekezleteket tartanak. A pénzügyi menedzsment, a szolgáltatásmenedzsment, a kapacitásmenedzsment és a konfigurációs menedzsment rendszerei és felelősei között rendszeres és intenzív a kapcsolat, az egyeztetések minden fontos tevékenységet lefednek, a szükséges információkat megadják egymás számára. w) A felhasználókkal (ügyfelekkel) rendszeresen megbeszélik, hogy a pénzügyi menedzsment megfelelően illeszkedik-e az üzleti céljaikhoz. x) Rendszeresen vizsgálják a felhasználók elége- dettségét, figyelik a változásokat és a trendeket. A vizsgálatok során feltárt problémákat napirendre tűzik és megoldják. Ebből az összevont felsorolásból is jól látszik, hogy az ITIL-ben érvényesülő szándék szerint az informatikai szolgáltatások pénzügyi menedzsmentjének teljes, szakszerűen és következetesen felépített, jól működő, a szervezetben intézményesült szabályozási rendszeré kell összeállnia. Tegyük hozzá: a pénzügyi menedzsmentnek tanuló rendszernek kell lennie: a rendszer eredményességét, az IT befektetések sikerességét időről időre értékelni kell, le kell vonni a tanulságokat, és ezek alapján gondoskodni kell a folyamatos fejlesztésről. Irodalom Bőgel György Professor of Management, CEU Business School Aral, S. Brynjolfsson, E. Wu, L. (2006): Which Came First, IT or Productivity? The Virtuous Cycle of Investment & Use in Enterprise Systems International Conference on Information Systems 2006, Milwaukee Barthélemy, J. (2001): The Hidden Costs of IT Outsourcing. MIT Sloan Management Review, tavasz Baschab, J. Piot, J. (2003): The Executive s Guide to Information Technology. John Wiley & Sons, Hoboken 12

ELMÉLET A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben Bendor-Samuel, P. (2000): Turning Lead into Gold. Executive Excellence Publishing Berman, K. Knight, J. (2008): Financial Intelligence for IT professionals. Harvard Business Press, Boston Boda György Szlávik Péter (2005): Kontrolling rendszerek. KJK KERSZÖV, Budapest Bőgel György (2007): Korszakok és korszakhatárok az üzleti informatikában. Competitio, november, pp. 5 28 Bőgel György (1999): Nyereségközpont, üzletág, divízió. Kossuth Könyvkiadó, Budapest Brynjolfsson, E. Hitt, L. (2001): Computing Productivity: Firm-Level Evidence. MIT Sloan School of Management, Sloan Working Paper 4210 01 Carr, N. (2004): Does IT Matter? Harvard Business School Press, Boston Carr, N. (2008): The Big Switch. W. W. Norton & Co., New York Cooper, R. Kaplan, R. (2001): Költség & hatás. Panem Kft., Budapest Dömölki Bálint et al. (2008): Égen-földön informatika. Typotex Kiadó, Budapest Dresner, H. (2007): The Performance Management Revolution. John Wiley & Sons, Hoboken Hagel, J. Brown, S.: Your Next IT Strategy. Harvard Business Review, 2001. október Hamm, S. (2008): Cheap Tech for Hard Times. Business Week, november 24., 36 37. o. ITIL The Official Introduction to the ITIL Service Lifecycle (2007) TSO, London itsmf International (2007): IT Service Management Based on ITIL V3. Van Haren Publishing, Zaltbommel Kaplan, R. Norton, D. (2008): The Execution Premium. Harvard Business Press, Boston Klepper, R. Jones, W. (1998): Outsourcing Information Technology, Systems and Services. Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jersey Langer Tamás (2007): Projektmenedzsment a szoftverfejlesztésben. Panem Kiadó, Budapest Lutchen, M. (2004): Managing IT as a Business. John Wiley & Sons, Hoboken Murphy, T. (2002): Achieving Business Value from Technology. John Wiley & Sons, Hoboken Niven, P. (2002): Balanced Scorecard Step-by-Step. John Wiley & Sons, Hoboken Remenyi, D. Bannister, F. Money, A. (2007): The Effective Measurement and Management of ICT Costs & Benefits. CIMA Publishing, Amsterdam Schwalbe, K. (2002): Information Technology Project Management. Course Technology Thomson Learning, Boston Strassman, P. (2002): Why ROI Ratios are Now Crucial to IT Investment. Butler Group Review, szeptember Strassmann, P. (1990): The Business Value of Computers. New Canaan, CN: The Information Sturm, R. Morris, W. Jander, M. (2000): Foundations of Service Level Management. Sams, Indianapolis 13

MÓDSZERTAN MÓDSZERTAN Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt Dr. Szekeres Bernadett Közgazdász és közgazdász tanár. Egyetemi oklevelét a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetemen szerezte. 2006 óta okleveles könyvvizsgáló. 1998-tól a Budapesti Gazdasági Főiskola KVIF Karán, a Módszertani Intézet főállású munkatársa, főiskolai adjunktus. Az oktatás mellett, könyvvizsgálattal és költségvetési szervek belső ellenőrzésével foglalkozik. PhD fokozatát gazdálkodás- és szervezéstudományok tudományágban a BME-n szerezte 2008- ban. Értekezésének témája: a könyvvizsgálat nemzetközi és hazai minőségbiztosítása a minőségmenedzsment-rendszerek tükrében. Napjainkban az üzleti döntések meghozatalához gyors, megbízható, releváns pénzügyi és nem pénzügyi információk szükségesek. A vezetői döntések megalapozottságát a hagyományos megközelítés szempontjából elsősorban a költségadatok biztosítják. Cikkemben bemutatom az üzleti döntéshozatal során gyakorlatban is használt eltéréselemzés módszerét, valamint kitekintést nyújtok, milyen lehetőségei vannak a módszer más területeken történő alkalmazásának. Az eltéréselemzés szükségessége A hagyományos költséggazdálkodás keretei alapján kidolgozott vezetői információs rendszer a költségek tervezésén, utalványozásán, nyilvántartásán, elszámolásán, kalkulációján és kontrollján túl magában foglalja a költségek elemzését is. A vállalkozás vezetője a rendelkezésre álló adatokra támaszkodva intézkedhet: a kapacitás szintjének rögzítéséről, a költségszerkezet kialakításáról, konkrét verseny- és működési stratégia bevezetéséről, annak eredményre gyakorolt hatásának elem zéséről. A vállalkozások gazdálkodásának vagy egyes gazdasági jelenségeinek értékelését, az összefüggések feltárását az elemzési tevékenység biztosítja. A tervezés, a bázis-, tény-, tervadatok összehasonlítása, az eltérések elemzése, valamint az ellenőrzési tevékenység egymással szoros egységet alkotva kiszolgálják a belső információs igényeket, támogatják a szükséges információk megszerzését, így megalapozzák a vezetői döntéseket. Az eltéréselemzés a mindennapi gyakorlatban alkalmazott módszer, amely a tervezett és tényleges eredmények összehasonlításán alapulva tényezőnként képes feltárni az eltérések okát, irányát, nagyságát. Az eltéréselemzés csak abban az esetben képes számszerűsíteni a céloktól való eltéréseket, ha a vizsgálandó gazdasági jelenség például közvetlen anyagköltség felírható a befolyásoló tényezők szorzataként. Az eltéréselemzés célja: a terv- és a tényeredmények összevetése révén az eltérések nagyságának és irányának megállapí tása, az eltérések okainak feltárása, elemzése, befolyásoló tényezők meghatározása és tényezőkre bontása, 14

MÓDSZERTAN Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt a folyamatos javítás elősegítése, a visszacsatolás, az üzleti döntések, intézkedések előkészítése, megalapozása, közvetetten a vállalkozás stratégiai és operatív céljainak megvalósítása. Költségelemzési alapok A profitorientált vállalkozások számára a költségek tervezése, nyomon követése, elemzése az üzleti döntések sikerének alappillére. A költségelemzés módszerének kiválasztásakor tudatában kell lennünk, hogy a mi feladatunk a vezetői döntéshozatal előkészítése, megfelelő információkkal történő támogatása, így érdemes egyértelmű ok-okozati összefüggésekre alapoznunk munkánkat. A költségelemzés rendszerének kialakításakor a vállalkozás egész tevékenységi folyamatát figyelembe kell venni, hiszen célunk nem csak az utólagos elemzés, hanem lehetőségeinkhez mérten a szükséges beavatkozások időben történő meghozatala, a folyamatos fejlesztés, javítás. A hagyományos költségelemzés során elsősorban a már meglévő bázisadatokhoz viszonyítjuk a tárgyadatokat, de az eltéréselemzést elvégezhetjük a tervadatokhoz történő viszonyítással is. Az eltérések értelmezésénél az abszolút és relatív eltérések nagyságát, irányát elemezzük, magyarázzuk. A költségelemzés gyakorlati bemutatásakor mutatószámok, valamint matematikai, statisztikai módszerek összehangolt, összefüggő rendszerével dolgozunk, ezért most azokra az alapfogalmakra térek ki, amelyek a számítások megértéséhez feltétlenül szükségesek. 1. A költségek összehasonlításának két alapvető fajtáját különböztetjük meg: a térbeli és az időbeli összehasonlítást. A térbeli összehasonlítás egy konkrét vállalkozás költségének, költségszerkezetének viszonyítását jelenti hasonló iparágban tevékenykedő más vállalkozás vagy vállalkozások adataihoz. Az időbeli összehasonlítás során ugyanannak a vállalkozásnak tény adatait viszonyítjuk, visszatekintő elemzésnél a bázis adatokhoz, előretekintő elemzésnél a várható adatokhoz. 2. A költségek változásának időbeli alakulása dinamikus viszonyszámokkal és az abszolút eltérések módszerével hasonlítható össze. Míg a dinamikus viszonyszám %-os formában, addig az abszolút eltérés pénzértékben mutatja ki a tárgyidőszaki költség eltérését a bázis időszaktól. 3. A költségstruktúra vizsgálatát elvégezhetjük a költségnemek megoszlásának elemzésével. Egy konkrét költségnem és az összes termelési érték hányadosaként kiszámított költségmegoszlási viszonyszám jól jellemzi a vállalkozás költségösszetételét. Az azonos területen tevékenykedő vállalkozások jellemzően hasonló súlyú költ ségnemekkel dolgoznak, így ezen az úton is elindulhatunk az elemzések során. 4. Az egyes költségnemek és a termelési érték hányadosát költséghányadnak nevezzük. Az elemzés során jellemzően előforduló költséghányad kategóriák: anyagköltség hányad, bérköltség hányad. 1 Költségnem K h Termelési érték q f p q a 5. Az összes költség és a termelési érték hányadosát költségszintnek nevezzük. Fontos megjegyezni, hogy az eltérésfelbontás során az összes költség megoszlását nem vizsgáljuk mégis érdemes tudni, hogy a költséghányad mutatók öszszege megegyezik a költségszint mutató nagyságával. A költségelemzés a költséggazdálkodás legfőbb módszere, amely a vállalkozás költségszerkezetét, annak változását vizsgálja, feltárja, elemzi és értékeli a költségek alakulására ható legfontosabb tényezőket. A költségelemzés alapvető feltétele a költségek megfelelő csoportosítása. A tevékenység folytatásához különböző költségek szükségesek, így fontos, hogy minden költségnél pontosan meghatározzuk a költségjellemzőt és a költségváltozási tényező nagyságát. 1 A képletben szereplő jelölések magyarázata: q = termelt mennyiség, f = egy termékre jutó fajlagos erőforrás, p = a fajlagos erőforrás ára (tarifája), a = a termék eladási ára 15

MÓDSZERTAN Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt Közvetlen költségek elemzése az eltérésfelbontás módszereivel A közvetlen költségek elemzését elvégezhetjük az egyes költségnemek megoszlásának vizsgálatával, a költségalakulás dinamikájának elemzésével, illetve a befolyásoló tényezőkre bontás módszereivel. A költségelemzések középpontjában a tervezett és tényleges, valamint a bázis és tényleges költségek összehasonlítása áll. Az eltérésfelbontási módszer segítségével a költségeket szorzótényezőkre bonthatjuk és az egyes hatótényezők változásának nagyságát, irányát és okát elemezzük. A szakirodalomban felvonultatott elemzési metodikák közül, jelen cikkben a láncmódszert és a parciális eltérésfelbontást mutatom be. A láncmódszer lényege, hogy a számítások elvégésekor mindig csak egy befolyásoló tényezőt változtatunk meg, míg a többi tényezőt változatlanul hagyjuk. Az elemzés során azt a tényezőt, amit megváltoztatunk a továbbiakban már a megváltoztatott értéken szerepeltetjük. A mód szer előnye, hogy viszonylag egyszerű a számítási metodikája, de nem mutatja ki a tényezők együttváltozásának hatását. Az elemzés annyi lépésből áll, amennyi befolyásoló tényező van. A parciális eltérésfelbontás során a számításokat több lépésben végezzük el. Első lépésben kiszámítjuk az egytényezős hatások nagyságát. Második lépésként számszerűsítjük az együttváltozásokat, majd ezek összegét szétosztjuk az egyes hatótényezőkre az együttváltozásban figyelembe vett tényező darabszáma alapján (felezünk, harmadolunk). Előnye, hogy pontosabb eredményt kapunk, mint a láncmódszernél, és figyelembe veszi az együttváltozásokat is, de az együttváltozások szétosztása pontatlan. Példa: Egy vállalkozás kizárólag megrendelésre gyárt tölgyfa székeket és asztalokat. A rendelkezésre álló adatok két időszakra az alábbiak: Költségadatok Bázisidőszak Tárgyidőszak Szék Asztal Szék Asztal Termelt mennyiség (db) = q 14 000 3500 17 500 3800 Fajlagos anyagfelhasználás (m 2 /db) = f 0,5 2 0,6 1,8 Anyagegységár (Ft/m 2 ) = p 9000 9000 10 000 10 000 Eladási ár (Ft/db) = a 25 000 40 000 27 000 45 000 Vizsgáljuk meg a tényezőkre bontás módszereinek segítségével az anyagköltség szerkezének időbeli változását! 1. Megoldás láncmódszerrel Az anyagköltség alakulása bázisidőszakról tárgyidőszakra (adatok eft-ban): Megnevezés Bázisidőszak Tárgyidőszak Szék Asztal Szék Asztal Közvetlen anyagköltség ( q f p) 63 000 63 000 105 000 68 400 Összesen 126 000 173 400 Az anyagköltség változása: ΔK = K 1 K 0 = ( q 1 f 1 p 1 q 0 f 0 p 0 ) (17 500 0,6 10 000 + 3800 1,8 10 000) (14 000 0,5 9000 + 3500 2 9000) = 173 400 000 Ft 126 000 000 Ft = 47 400 000 Ft Az anyagköltség bázisidőszakról tárgyidőszakra 47 400 000 Ft-tal növekedett. A következő számítások során tényezőkre bontjuk a változást és elemezzük annak nagyságát, irányát. 16

MÓDSZERTAN Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt 1. lépésben azt vizsgáljuk, hogy az anyagköltség változásra milyen hatást gyakorolt a termelt mennyiség (volumen) változása. Δq = (q 1 q 0 ) f 0 p 0 Δq = (17 500 14 000) 0,5 9000 + (3800 3500) 2 9000 = 21 150 000 Ft. Példákban a termelt mennyiség növekedése miatt 21 150 000 Ft-tal növekedett az anyagköltség. 2. lépésben az egy termékre jutó fajlagos erőforrás változás hatását elemezzük. A láncmódszernek megfelelően a már változtatott tényezőt (q) a tárgyidőszaki értéken vesszük számításba. Δf = q 1 (f 1 f 0 ) p 0 Δf = 17 500 (0,6 0,5) 9000 + 3800 (1,8 2) 9000 = 8 910 000 Ft. Az eredmények ismeretében állíthatjuk, hogy az anyagköltség növekedését a fajlagos anyagfelhasználás változása 8 910 000 Ft-tal növelte. 3. lépésben a fajlagos erőforrás árának változását vizsgáljuk. A tarifaváltozás számításakor a láncmódszernek elvéből kiindulva a már változtatott tényezőket (q és f) a tárgyidőszaki értéken szerepeltetjük. Δp = q 1 f 1 (p 1 p 0 ) Δp = 17 500 0,6 (10 000 9000) + 3800 1,8 (10 000 9000) = 17 340 000 Ft. Az anyag egységárának növekedése miatt az anyagköltség 17 340 000 Ft-tal növekedett. Az eredmények összegzése termékenként (adatok eft-ban): Megnevezés Szék Asztal Összesen Volumenváltozás hatása (Δq) 15 750 5400 21 150 Fajlagos anyagfelhasználás változásának hatása (Δf) 15 750 6840 8910 Tarifaváltozás hatása (Δp) 10 500 6840 17 340 Összesen 42 000 5400 47 400 A volumenváltozás szétbontása: abban az esetben, ha több termék költségalakulását elemezzük a mennyiségi változást (Δq) nem csak tisztán a termelt volumen változása befolyásolja, hanem a termelés összetételének változása is. Tiszta volumenváltozás hatása: Δq 1 = kh 0 ( q 1 a 0 q 0 a 0 ), ahol kh 0 a bázisidőszaki költséghányad, melynek számítása: q 0 f 0 p 0 / q 0 a 0 Δq 1 = 126 000/490 000 (589 500 490 000) = 25 586 000 Ft. Összetételváltozás hatása: Δq 2 = kh 10 kh 0 ( q 1 a 0 ), ahol kh 10 a fiktív költséghányad, melynek számítása: q 1 f 0 p 0 / q 1 a 0 Δq 2 = [(147 150/589 500) (126 000/490 000)] 589 500 = 4 436 000 Ft. 17

MÓDSZERTAN Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt Értékelés: A bemutatott három tényező változásából fakadó eltéréseket összeadva megkapjuk, hogy mennyivel változott bázisidőszakról a tárgydőszakra az anyagköltség. Az adatokat elemezve a vállalkozás számára az anyagköltség kedvezőtlenül alakult, hiszen jelentős mértékben növekedett. Az eltérésfelbontás módszerével rámutattunk azokra a tényezőkre, amelyek a növekedést ténylegesen kiváltották. A termelt mennyiség növekedése miatt jelentkező anyagköltség-változás jelen esetben nem tekinthető kedvezőtlennek, mivel a vállalkozás csak megrendelésre készít asztalokat és székeket, így azok minden esetben értékesítésre is kerülnek. Tisztán a termelés növekedése miatt a közvetlen anyagköltség 25 586 000 Ft-tal növekedett volna a bázisidőszakhoz képest, de a ter melés eltolódott a kevésbé anyagigényes székek termelése irányában, így 4 436 000 Ft-tal csökkent a közvetlen anyagköltség nagysága. A fajlagos anyagfelhasználásból fakadó költségnövekedés elemzéséhez több információra van szükség. Példákban egy szék előállításához szükséges anyagmennyiség 0,1 m2-rel növekedett, míg az asztalok gyártásánál ugyanez a mutató 0,2 m2-es csökkenést mutat. További vizsgálatokat igényel, hogy mi okozta az egyik terméknél a fajlagos erőforrás-felhasználás csökkenését, míg a másiknál annak növekedését. Egy lehetséges magyarázat, hogy az asztalgyártásnál a precízebb megmunkálási folyamat bevezetése és így kevesebb hulladék keletkezése kedvező irányba befolyásolta az anyagfelhasználást, míg a székgyártás esetében típusváltoztatás történt, újfajta karfákat alakítottak ki, melynek következtében növekedett az anyagigény. Az anyag egységárának változása 36,58%-ban magyarázza a költségek növekedését. A tarifaváltozás értelmezésénél is lényegesen több információt kell figyelembe venni. Fel kell tenni a kérdést, hogy más beszállítótól is hasonló áron tudnánk-e megvásárolni az alapanyagot, illetve érdemes megvizsgálni, hogy a 11%-os áremelkedést mennyire képes a vállalkozás érvényesíteni az eladási árban. 2. Megoldás parciális módszerrel Feladatunk változatlanul az anyagköltség alakulásának elemzése, melyről előző számításaink alapján tudjuk, hogy 47 400 eft-tal növekedett a bázisidőszakról tárgyidőszakra. 1 lépésként számszerűsítjük az egytényezős változások hatását: adatok eft-ban Megnevezés Szék Asztal Összesen Volumenváltozás hatása (17 500 14 000) 0,5 9 = Δq = (q 1 q 0 ) f 0 p 0 =15 750 (3800 3500) 2 9 = 5400 21 150 Fajlagos anyagfelhasználás változásának 14 000 (0,6 0,5) 9 = hatása Δf = q 0 (f 1 f 0 ) p 0 =12 600 3500 (1,8 2) 9 = 6300 6300 Tarifa változás hatása Δp = q 0 f 0 (p 1 p 0 ) 14 000 0,5 (10 9) = =7 000 3500 2 (10 9) = 7000 14 000 Összesen 35 350 6100 41 450 2 lépésként kiszámítjuk az együttváltozások hatását: adatok eft-ban Megnevezés Szék Asztal Összesen Δq és f együttváltozása qf = (q1 q0) (f1 f0) p0 f és p együttváltozása Δfp = q0 (f1 f0) (p1 p0) (17 500 14 000) (0,6 0,5) 9 = 3150 14 000 (0,6 0,5) (10 9)= =1400 (3800 3500) (1,8 2) 9 = 540 2610 3500 (1,8 2) (10 9) = 700 700 18

MÓDSZERTAN Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt Megnevezés Szék Asztal Összesen q és p együttváltozása Δqp = (q 1 q 0 ) f 0 (p 1 p 0 ) q, f, p együttváltozása Δqfp = (q 1 q 0 ) (f 1 f 0 ) f 0 (p 1 p 0 ) (17 500 14 000) 0,5 (10 9) = 1750 (17 500 14 000) (0,6 0,5) (10 9) = 350 (3800 3500) 2 (10 9) = = 600 2350 (3800 3500) (1,8 2) (10 9) = 60 290 Összesen 6650 700 5950 3 lépésként szétosztjuk az együttváltozások hatását a tényezők darabszáma alapján: adatok eft-ban Megnevezés Szék Asztal Összesen Volumenváltozás hatása Δq + Δqf/2 +Δ/2 + Δqfp/3 Fajlagos anyagfelhasználás változásának hatása Δf + Δqf/2 + Δfp/2 + Δqfp/3 Tarifa változás hatása Δp + Δfp/2 + Δqp/2 + Δqfp/3 15 750 + (3 150/2) + +(1750/2) + (350/3) = =18 317 12 600 + (3150/2) + +(1400/2) + (350/3) = = 14 992 7000 +(1400/2) + (1750/2) + + (350/3) = 8691 5400 + ( 540/2) + (600/2) + + ( 60/3) = 5410 23 727 6300 + ( 540/2) + +( 700/2) + + ( 60/3) = 6940 8052 7000 + ( 700/2) + (600/2) + + ( 60/3) = 6930 15 621 Összesen 42 000 5400 47 400 A volumenváltozás szétbontása tiszta volumenváltozás és összetételváltozás hatására, ahol kh 10 a fiktív költséghányad számítása: ( q 0 f 0 p 0 + Δq)/ q 1 a 0 Egytényezős változások: Δq 1 = kh 0 ( q 1 a 0 q 0 a 0 ) = Δq = 126 000/490 000 (589 500 490 000) = 25 586 000 Ft 1 Δq 2 = kh 10 kh 0 ( q 0 a 0 ) = Δq 2 = (((126 000 + 23 727+)/589 500) (126 000/490 000)) 490 000 = 1 545 000 Ft Kéttényezős változások: Δq 1 q 2 = (kh 10 kh 0 ) ( q 1 a 0 q 0 a 0 ) = (((126 000 + 23 727+)/589 500) (126 000/490 000)) (589 500 490 000) = 314 000 Ft Tiszta volumenváltozás hatása: Δq 1 + Δq 1 q 2 /2 = 25 586 + ( 314/2) = 25 429 000 Ft Összetételváltozás hatása: Δq 2 + Δq 1 q 2 /2 = 1545 + ( 314/2) = 1 702 000 Ft A kapott eredmények szöveges értékelését a láncmódszernél bemutatott módon végezhetjük el. A parciális eltérésfelbontás lényegesen több számítást igényel, mint a láncmódszer, de előnye, hogy viszonylag egyszerűen modellezhető és pontosabb eredményeket biztosít. 19

MÓDSZERTAN Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt Az eltérésfelbontási módszerek alkalmazási területei Konkrét számpéldán keresztül bemutattam a tényezőkre bontás módszerét a közvetlen anyagköltség vizsgálatával. Az elemzési munka során az eltérés felbontási módszereket elsősorban a közvetlen költségek elemzésénél használjuk: a közvetlen anyagköltség (termelési volumen fajlagos anyagfelhasználás anyag egységár), a közvetlen bérköltség (termelt mennyiség fajlagos munkaóra-felhasználás órabér), a bérjárulékok nagysága (termelt mennyiség fajlagos munkaóra-felhasználás órabér bérjárulék mértéke) vizsgálatánál pontosan tudjuk modellezni a költségek alakulását befolyásoló tényezőket. A költséghelyenként gyűjtött üzemi és vállalati általános költségek alakulásának tényezőkre bontás módszerével történő elemzéséhez lényegesen több információra van szükség. Napjainkban a költségszerkezet átalakulásának lehetünk szemtanúi. Az elemzésekkel pontosabban követhető közvetlen költségek súlya csökken, míg az üzemi, általános költségek aránya jelentősen növekszik. Ezért is igyekszünk az erőforrások felhasználásából származó költségeket új módszerekkel például a tevékenység alapú költségelszámolás módszerével hozzárendelni a termékekhez, szolgáltatásokhoz. Ennek megvalósításához például a gépüzemeltetés, gépbeállítás, termelésprogramozás költségeit a közvetlen költségek kombinációjaként határozzuk meg, így az egyes tevékenységek költségeinek alakulása részben visszavezethető az elemi költségeket befolyásoló tényezők változásaira. A vállalkozások gazdálkodása bonyolult összefüggések láncolata. Az elemzések során arra törekszünk, hogy kiemeljük a változásokat magyarázó legfontosabb gazdasági jelenségeket és olyan mélységű, részletezettségű felbontást végezzük, amely a költséghasznon elv érvényesülése mellett feltárja a vezetőség számára lényeges információkat. Meggyőződésem, hogy a hagyományos vezetői számvitel eszköz- és módszertanának alapos ismerete elengedhetetlen a modern elméletek megértéséhez és azok továbbgondolásához. A piaci igények gyors változását nyomon követő, a versenyben élen maradni szándékozó vállalkozások számára a versenyelőnyöket biztosító, értékteremtő stratégiai vezetői számvitel lehet a jövő sikerének kulcsa. Szekeres Bernadett Dr. Szekeres Bernadett, PhD, főiskolai adjunktus, BGF KVIFK Módszertani Intézet 20