Penta Unió Zrt. A magyar és a német adórendszer összehasonlítása a vállalkozásokat terhelő társasági adó és különadók tekintetében

Penta Unió Zrt. A magyar és a német adórendszer összehasonlítása a vállalkozásokat terhelő társasági adó és különadók tekintetében Név: Freisleben Enikő Szak: Nemzetközi adószakértő Konzulens: Bartha Katalin

Tartalom Előszó...4 1. A számviteli rendszerek fejlettsége elhelyezve a nemzetközi környezetben...5 1.1. Nemzetközi trendek a számvitelben, az EU válasza...6 1.2. Számvitel Magyarországon napjainkban... 10 1.3. Számvitel Németországban napjainkban... 10 1.4. Összegzés... 11 2. A számvitel és a társasági adó szabályozás viszonya... 11 3. A társasági adó Németországban és Magyarországon... 16 3.1. Az adó alanyai... 16 3.2. Különleges jogállású szervezetek a társasági adó rendszerében... 20 3.3. Adózás előtti eredmény korrigálva a növelő és csökkentő tételekkel versus adózás alá tartozó jövedelem... 20 3.3.1. Céltartalékképzés... 22 3.3.2. Bizonyosfajta eszközök és részesedések elidegenitéséból származó eredmény... 24 3.3.3. A könyvelés pénznemének változásakor keletkező veszteség/nyereség... 25 3.3.4. Értékcsökkenés... 26 3.3.5. Kis- és középvállalkozásokra vonatkozó különleges, kedvezményes szabályok (a Közösségi politika által meghatározottak szerint)... 28 3.3.6. A reklámozásra forditott költségek... 28 3.3.7. Egészség- és nyugdíjpénztári befizetések, melyeket a munkáltató fizet a munkavállaló javára... 29 3.3.8. Foglalkoztatásbővitési kedvezmények... 29 3.3.9. A nem a vállalkozás tevékenységi körében felmerült költségek, kiadások... 30 3.3.10. Veszteségelhatárolás... 33 3.3.11. Az alultőkésítés miatt alkalmazandó adóalap korrekció... 35 3.3.12. Sport- és kulturpolitikai kedvezmények (átfedés van az adóalapcsökkentő és az adókedvezmények között)... 36 3.3.13. Egyéb kedvezmények... 36 3.4. És ami jelenleg nem összehasonlítható... 39 3.4.1. Fejlesztési adókedvezmény... 39 3.4.2. Csoportos adózás... 39 3.5. Fizetendő társasági adó... 41 2

4. A kedvezmények és mentességek európai rendszere... 42 4.1. Az Európai Unio gazdaságpolitikája és annak implementációja... 43 4.2. A fejleszési adókedvezmény Hazánkban... 47 4.3. K+F, innováció... 51 5. A vállalkozásokat terhelő különadók... 52 5.1. Gazdságpolitikai kényszerintézkedés... 52 5.2. Különadók Magyarországon... 53 5.3. Különadó Németországban... 54 6. A dolgozat összegzése... 54 3

Előszó A szakdolgozatok témaválasztása felnőtt korban egy gyakorló szakember részéről valószínűleg olyan téma felvetését jelenti, amelynek gyakorlati haszna várható a jövőben. Két ország társasági adóinak összehasonlítása viszonylag kevés szakembert érdekelhet, akiket azonban igan, azoknak kincs lehet egy ilyen tanulmány. A szakdolgozatban feldolgozott elméleti anyag azoknak a munkáját segítheti, akik itt Magyarországon foglalkoznak német társaságok jövedelemadózásával. Ez többnyire akkor fordulat elő, ha a multinacionális nagyvállalat úgy dönt, hogy az adózással kapcsolatos végső folyamatokat, adóeőlegtervezését, adóbevallás elkészítését is egy olyan országba telepíti, ahol a munkaerő költsége alacsony, a minőségi munka mégis elérhető. Jelenleg ez egy kísérlet, de ahogyan a helyi beszámoló összeállítását is ki lehet szervezni más országba, úgy az adózással összefüggő feladatokat is. Amikor elkezdtem ezen a területen dolgozni, nem találtam magyar nyelvű szakirodalmat a német jövedelemadórendszerről, olyat, ami a gyakorlati tevékenységemet támogathatná. Ez a tanulmány viszont reményeim szerint a munkatársaim, valamint minden más szakember számára hasznos lehet, akik a magyar szakmai tanulmányaik után szeretnének a német adózással megismerkedni. Számomra a téma is hálás; megismerni egy olyan rendszert, amely nem hagyta, hogy külső tényezők befolyásolják még mindig aktuálisan működő, megtanulható és hasznos. 4

1. A számviteli rendszerek fejlettsége elhelyezve a nemzetközi környezetben Mind a német, mind a magyar számvitel konzervatív. Hasonló alapokon nyugszik. Vajon versenyképes-e a múlt századi számviteli rendszer a ma uralkodó nemzetközi számviteli szenderdekkel, illetve a világ másik részét uraló amerikai számviteli sztenderdekkel? Véleményem szerint elkerülhetetlen, hogy sokáig fenntartsuk még az olyan konzervatív számviteli rendszereket, mint amilyen a német és a magyar, mert mind a valós és megbízható összkép fenntartása szempontjából, mind az adóztató hatalom részéről kevésbé kockázatos az azonos módon történő értékelés, tartalékképzés, stb... A gazdasági ttranzakciók fejlődését nem elég az adózásban lekövetni, sokkal hasznosabb, ha a számviteli rendszereken vezetjük át a fejlődés eredményeit, nem pedig a társasági adó szabályaiban próbáljuk áteröltetni. Erre vannak törekvések, tekintsük át kicsit, hogyan fejlődött az elmúlt negyven évben a számvitel, amelyet az összehasonlításra kerülő két ország szabályrendszere nem követett. Számviteli tanulmányaink során mára már alapvető és történelminek számító azon alaptézis, hogy a kontinentális és angolszász számviteli rendszerek az Egyesült Államokban 1889-re alakultak ki, tervezésre, előkalkulációra és előirányzatok készitésére, míg Európában a dinamikus mérlegelmélet vált uralkodóvá Schmalenbach munkásságának köszönhetően az 1920-as évekre. Az 1960-as évekig tartó elkülönült számviteli rendszerek fejlődése azonban ahhoz vezetett, hogy a globalizáció megjelenésével a különbözőképpen készített pénzügyi kimutatások egymással összehasonlíthatatlanok voltak, amely az országokon átívelő üzleti tranzakciók gátját képezték. A tőkepiacok fejlődése, a nemzetközi nagyvállalatok megjelenése, az egyre komplexebb pénzügyi műveletek megjelenése arra sarkallta a gazdaság szereplőit, hogy összehangolják az egyes számviteli rendszereket, illetve, hogy minél kevesebb számú különböző rendszerben mutassák meg az érdekelt feleknek befektetők, hitelintézetek, tulajdonosok, munkavállalók, kormányzatok és adóhatóságok -, hogy tevékenységük hol helyezhető el a adott piacon. 5

1.1. Nemzetközi trendek a számvitelben, az EU válasza A globalizáció 1970 körül már olyan méreteket öltött, hogy a számviteli rendszerek eltérősége komoly akadályát képezte a külföldi tőkebefektetéseknek, sokba került a szakértői munka, illetve bizalmatlanság jellemezte a külsőnek tekintett piacokat. 1 Akadémikusok, piaci szereplők és könyvvizsgálók együttműködésével 1978-ban munkacsoport állt fel, amely számviteli ajánlásokat fogalmazott meg, melyek hatással voltak az üzleti tevékenységre, piaci működésre. Ekkor már öt éve, 1973 óta létezett a Nemzetközi Számviteli Sztenderd 2 Bizottság (International Accounting Standards Committee, IASC), melyet különböző országok számviteli bizottságai hívtak életre. A kilenc alapító ország 3 számviteli testületei amellett kötelezték el magukat, hogy nemzetközileg alkalmazható elveket fogadjanak el, és segítsék azok alkalmazását. Tekintettel arra, hogy a számviteli bizottságok jogalkotási hatáskörrel nem rendelkeztek, a testület tudományos, szakmai vívmányainak alkalmazása egyetlen országban sem volt kötelező. Ennek ellenére tagjainak és támogatóinak száma évről évre növekedett, 2001-re elérte a 104-et. Az IASC 2001-ben átalakult és Nemzetközi Számviteli Szenderd Testület (International Accounting Standards Board, IASB) néven folytatja munkáját, mely a honlapján található információk alapján 4 a magas minőségű, érthető, alkalmazható, és nemzetközileg elfogadott pénzügyi beszámolási szenderdeket fejleszt világos elvek alapján. Az IASB egy független sztenderdalkotó testület, amelyet földrajzilag és szakmailag különböző szervezetek támogatnak és a nyílt tőkepiacokat felügyelő hatóságok részére fogalmaznak meg ajánlásokat. Ahhoz, hogy tevékenysége hatékony legyen, magas szintű együttműködést alakított ki a befektetők, jogalkotók, üzleti vezetők és a számviteli szakmai képviselőivel világszerte. Az együttműködés a folyamatok minden szintjén megjelenik. 1 German accounting principles: An institutionalized framework (Baetge, Jorg; Berndt, Helmut; Bruns, Hans-Georg; Busse von Colbe, Walter) 1995 2 Wikipedia: International Accounting Standards Committee 3 Ausztrália, Kanada, Franciaország, Mexikó, Egyesült Államok, Németország, Japán, Egyesült Királyság és Irország, valamint Hollandia 4 www.ifrs.org: The-organisation/Documents/2015/Who-We-Are-January-2015.pdf 6

Határozottan párhozamos és hasonló szakmai tevékenység folyt ezzel egyidőben az Egyesült Államokban. 5 1973-ban felállt a Pénzügyi Számviteli Szenderd Testület (Financial Accounting Standard Board, FASB) ugyanazokkal a célokkal, mint azt a fentiekben megismerhettük. A lényegi különbség az, hogy amig az IASC, majd később IASB független testületként, jogalkotói jogkör nélkül végzi tevékenységét, a FASB eredményei törvényi szinten is megjelennek. Az IASB munkásságát a következő kronológiában összegezhetjük: 2001: az IASB kihirdeti első programját az IFRS (International Financial Reporting Systems) Alapítványról. 2002: Az Európai Unió dönt az IFRS-ek 2005-től való alkalmazásáról (erre még visszatérek) Az Egyesült Államokban működő FASB és az IASB közös programot indít, hogy közelítsék egymáshoz sztenderdjeiket. 2003: Az IASB kibocsátja első IFRS sztenderdjét, Ausztrália, Hong Kong, Új-Zéland és Dél-Afrika dönt az IFRS-ek 2005-től való alkalmazásáról. 2004: Japán elkötelezi magát amellett, hogy közelíti egymáshoz a nemzetközi számviteli sztenderdekhez saját számviteli rendszerét (generally accepted accounting standards, GAAP). 2005: Európában 25 ország mintegy 7000 gazdálkodója tér át a hagyományos GAAP-jéről az IFRS-ekre. 2006: Kína olyan számviteli sztenderdeket fogad el, melyek összhangban vannak az IFRSekkel, a konvergencia mellett elkötelezi magát, ezzel párhuzamosan az IASB és a FASB felgyorsítja együttműködési programját a Memorandum of Understading aláirásával. 2007: Az Egyesült Államokban az Értékpapírkereskedelmi Bizottság (Securities and Exchange Commission, SEC) engedélyezi, hogy a nem-usa alapítású társaságok az IFRSek szerint készítsék számviteli riportjaikat, 5 www.fasb.org/facts/ 7

Brazília, Kanada, Chile, Izrael és Korea kijelöli az időpontját annak, amikortól az IFRSeket bevezeti. Több, mint száz ország kötelezően, vagy választhatóan alkalmazza az IFRSeket. 2008: Az IASB és a FASB felállítja a Pénzügyi Válság Tanácsadó csoportot. 2009: A G20 államok vezetői elközelezik magukat az IASB munkája mellett, felhívják arra, hogy minél hamarabb kerüljenek kialakításra olyan sztenderdek, melyeket az egész világon lehet alkalmazni. 2011: hozzávetőleg 80 jogrendszerbe ültették be az IFRS-eket kis, és középvállalkozásokra alakítva, vagy határoztak annak beültetéséről. 2013: az IFRS Alapítvány elkészítette azt az anyagot, mely akár közvetlenül is beültethető bármely ország számviteli szabályába változtatás nélkül, ezzel segítve a globális alkalmazás terjesztését. Ezalatt az Egyesült Államokban a hasonló küldetést teljesitő FASB az alábbi vívmányokat érte el: A 2002. évi Memorandum of Understanding, más néven Norwalk Egyezmény, aláírását követően az Egyesült Államok formális lépéseket tett annak érdekében, hogy a US GAAP szabályrendszerét közelítse az IFRS-ekhez annak érdekében, hogy a globális tőkepiac egészéges működését segítsék. Tekintettel arra, hogy a FASB elsősorban az USA tőkepiacának szereplői részére igyekszik egységes számviteli rendszert biztositani, munkája javarészt arról szó, hogy kétoldalú megállapodásokat kössön más országok szakmai testületeivel annak érdekében, hogy azok a US GAAP szerint készítsék számviteli riportjaikat, hogy az USA tőkepiacain adminisztratív akadályok nélkül tevékenykedhessenek, illetve belső piacaikon az USA befektetők szintén közvetelnül értelmezhető riportokat kaphassanak a gazdasági szereplőkről. Természetesen nagyon fontos az IASB-vel való együttműködés, hiszen közös cél a globálisan egységes számviteli sztenderdek kialakítása. 8

A mindkét fél által hasznosnak ítélt együttműködés dacára a PriceWater&Coopres által 2013-ban kiadott IFRS and US GAAP: similarities and differences című tanulmány kétszáz oldalon keresztül taglalja a fogalmi és elméleti különbségeket a két rendszer között. Elmondhatjuk, hogy 2015-ben a fejlett világban két uralkodó számviteli riportálási rendszer létezik. Az Egyesült Államok saját tőzsdéin a US GAAP szerint összeállított beszámolót teszi közzé, azzal, hogy megengedett az IFRS-ek szerinti beszámolóval rendelkező gazdálkodók jelenléte is az USA tőzsdéken. Európában, és sok ázsiai és Dél-amerikai országban a belső számviteli rendszereket az IFRS-ek szerint fejlesztik, vagy implementálják teljes rendszerben az IFRS szabályokat. Véleményem szerint, ha párhuzamot lehet vonni a két intézmény munkája és eredményei közé, akkor az IASB hatékonyabb munkát végzett az elmúlt 40 évben. A pénzügyi instrumentumok tekintetében az USA előrébb jár, komplex, a befektetők összetett igényei szerint kialakított stuktúráikkal máig élen járnak az adótervezésben, ami inkább agresszív adótervezés, mint jótékony piacfejlődés. Az Európai Unió 2002-ben, részlegesen és szűk kör számára tette kötelezővé az európai tőzsdéken jegyzett társaságok esetén a konszolidált beszámolók IFRS-ek szerinti közzétételét. Ezt az Európai Parlament és a Tanács 1606/2002/EK rendelete a nemzetközi számvitel sztenderdek alkalmazásáról rögzíti. Az EU nem vette át az összes IFRS sztenderdet, illetve nem tette kötelezővé, csak a tőzsdéin jegyzett anyavállalatok számára és az általa átvett sztenderdek alkalmazásával. Valószínűleg a nemzetközi ellentét hatására nem foglalt állást a pénzügyi instrumentumok elszámolására vonatkozóan, azokat az IFRSeket, melyek ezeket rendezik, nem vette fel joganyagába, hiszen ezen a területen van a legnagyobb különbség az IFRS-ek és a US GAAP szabályai között. A rendelet alkalmazása először 2005-ben volt kötelező az EU szabályozott piacaira bevezetett papírok kibocsátói számára. 2008-ban a 1126/2008/EK rendeletben, mely az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szól, beemeli az EU joganyagba a Bizottság a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC) által előterjesztett valamennyi értelmezést, azonban továbbra is fenntartja 9

azon álláspontját, hogy a pénzügyi instruentumok tekintetében nem fogadja be az IAS 39 rendelkezéseit. 1.2. Számvitel Magyarországon napjainkban Magyarországon a számvitelért felelős Nemzetgazdasági Minisztérium (minisztérium) 2013 júniusában jelezte konvergenciaszándékát a nemzetközi számviteli beszámolási sztenderdek befogadására. A kevés, európai tőzsdén jegyzett társaság leányvállalatai számára lesz a közeljövőben lehetőség az, hogy egyedi beszámolóikat az IFRS szabályainak alkalmazásával állítsák össze. Ez nagyfokú adminisztrációs könnyítés számukra, azonban a költségvetés az adóbevételek csökkenése miatt aggódik. A 2014-ben a minisztérium által életrehívott munkacsoport az érdekelt felek bevonásával igyekszik olyan szabályrendszert kialakítani, mely jelentősen csökkenti a jelenleg kétféle beszámolót készítő társaságok terheit, és az áttérés hatásaiként megjelenő egyéb beszámolók minőségének megtartásával megakadályozza az információvesztést (például az MNB, vagy a Statisztikai Hivatal felé teljesitendő időszakos jelentésekben), valamint megóvja a költségvetés egyes adóbevételeit az átállás időszakában. A jelenleg rendkívül konzervativ magyar számviteli szabályozás nem kerül új alapokra, az IFRS-ek bevezetése valószínüleg még bonyolultabbá teszi a szabályozást ezzel a visszaélések melegágyát megteremtve. A jelenlegi tervek szerint a KKV szektor képviselői nem alkalmazhatják majd Magyarországon az IFRS-eket, azonban a hatályos könnyített szabályok lehetőségeivel továbbra is élhetnek (mikrogazdálkodói számvitel). 1.3. Számvitel Németországban napjainkban Németország szintén ragaszkodik konzervatív számviteli elveihez és szabályaihoz. Az IRFS-ek csupán a frankfurti tőzsdén jegyzett konszolidált beszámolót készítő társaságok számára kötelező a fent részletezett EU előírásoknak megfelelően. A konzervatív számviteli elvek alkalmazásával jelentős rejtett tartalékok lehetnek a társaságokban, a legálisan kimutatott vagyonösszetétel nem tükrözi a valós piaci értékeket. A társasági jövedelem adóztatása jelentős mértékben divergál a számvitelileg kimutatott 10

eredménytől, maga a jogalkotó sem hiszi el a könyvekben, beszámolóban kimutatott eredményt, mely az adott üzleti év adóalapja kellene, hogy legyen. 1.4. Összegzés A számvitel globális fejlődését a gazdasági szereplők kényszerítik ki a számvitelért felelős kamarák, egyesületek, testületek által. Azonban a független szakmai szervek érdekérvényesítése csak összefogással lehet eredményes. Jelenleg a világon két uralkodó számviteli beszámolási rendszer elfogadott széles körben, illetve léteznek az egyes országok saját, tradícionális, konzervatív számviteli rendszerei, amelyek azonban nem hagyhatják figyelmen kívül a fejlődés eredményeit, annál is inkább, mert belföldi piaci szereplők gazdasági kapcsolatai túlnyúlnak az országhatárokon. Az elavult számviteli rendszerek drágává és versenyképtelenné teszik a belföldi vállalatokat külföldön, ezért a jogalkotók számára is kiemelt fontosságú feladat, hogy ezt a fajta akadályt lehetőség szerint csökkentsék. A fejlődés folyamatos, azonban a szenzitív területeken úgymint pénzügyi instrumentumok és hibrid megoldások számvitele, immateriális javak nyilvántartása nem tapasztalható közeledés. Az IFRS Foundation és az USA hasonló pozícióban kitart saját elvei mellett, az egyes országok, gazdasági szereplők választhatnak, hogy melyik oldalon köteleződnek el. 2. A számvitel és a társasági adó szabályozás viszonya A számvitel olyan közös nyelv, amely a gazdálkodók körében a vagyoni helyzet, jövedelmezőség, jövőbeni üzleti lehetőségek tekintetében a matematika és a közös számviteli szabályrendszer nyelvén ad tájékoztatást az egyes gazdasági entitásokról. A matematikai összefüggéseken túl kiemelt jelentősége van a szöveges magyarázatoknak, melyek azokat az információkat nyújtják, melyek elengedhetetlenek ahhoz, hogy teljes körűen képet kapjon az érdeklődő az adott társaság működéséről. A szöveges magyarázat lehet a kiegészítő melléklet, megjegyzések, kiegészítések. A számviteli információk elsősorban a befektetők, üzlettársak, munkavállalók, egyéb gazdasági szereplők információsigényét hivatottak kielégíteni. Ezzel szemben a társasági adó, illetve a társaságokat terhelő jövedelemadók számításának alapdokumentumai egyre inkább eltérnek a számvitelileg kimutatott, adott időszakban elért 11

eredménytől, bár nem szabad azt gondolni, hogy egy adótanácsadónak, adószakértőnek elegendő mélyreható adózási ismeretekkel rendelkeznie, hiszen a kiindulópont minden esetben a számviteli kimutatások egyes számaiban, rendszereiben rejlik. A társasági adóbevallás helyességéért felelős szakember akkor tudja teljes bizonyossággal állítani, hogy az általa kiszámolt adatok megfelelnek a hatályos szabályozásnak, ha képes és hajlandó értelmezni a számviteli elszámolásokat, biztonsággal állítja, hogy a könyvvizsgálat során feltártak minden olyan hibát, amely a társasági adó alapját befolyásolhatta volna. Amennyiben a cég könyvvizsgálatra nem kötelezett, a könyvelő által összeállított beszámolót kell tudnia minősíteni, szükség esetén korrigáltatni. A társasági adó alapdokumentumai a felelős cégvezetőn kívül az adóhatóságoknak készülő dokumentáció. A gazdaság többi szereplője az egyes elemeken keresztül, részinformációk ismeretében érdekelt csupán. Ilyenek lehetnek a tevékenységekhez kötött támogatások, a tartalékok, elhatárolt veszteség. A tájékoztatottak eltérő köre, eltérő információs igénye azt eredményezte és ez egy állandóan fejlődő folyamat -, hogy a kívánt adatok divergálnak a számvitel és a társasági adó rendszereiben. Míg a számviteli rendszerek fejlődését a nemzetközi folyamatok, a nemzetközi piaci szereplők, piaci szervezeteket szakmailag támogató szervezetek munkája fejleszti, addig a társasági adó rendszerek az egyes országok költségvetési érdekeinek mentén változnak. Tekintettel azonban arra, hogy az Európai Unió tagállamai kötelezettségeket vállaltak bizonyos gazdasági célok elérésére, egyes, szűken meghatározott területeken a közösségi politika is befolyással lehet a társasági adó szabályozására. Az Európai Unió elsődleges jogforrásai a Szerződések, melyeket a 2007-ben elfogadott Lisszaboni Szerződés egységes szerkezetbe foglalt. 2009. december 1-jétől hatályos a jelenlegi szöveg, mely a Szerződés VII. Cím, A versenyre, az adózásra és a jogszabályok közelítésére vonatkozó közös szabályokban tartalmaz utalást a közvetlen adókra. A versenyszabályozást követően a 2. Fejezet tartalmazza az adórendelkezéseket. Ezek elsősorban forgalmi adókra vonatkozó rendelkezések, melyek befolyásolhatnák az áruk szabad mozgását a Közösség területén. A közvetett, forgalmat terhelő adók felsorolása 12

taxatív, a közvetlen adók tekintetében a Szerződés alapelveiből, alappolitikáiból levezetett rendelkezésiből származhatnak olyan rendelkezések, amelyek közös szabályként jelennek meg a tagállamok közvetlenadó szabályaiban. Ilyenek a verseny-, foglalkoztatás-, vagy támogatáspolitikai elvek. Annak ellenére, hogy a közvetlen adók területén átfogó eredményeket elérni nem sikerült, részeredmények azonban születtek. 6 Az 1962-es Neumark Jelentés, az azt követő mintegy 30 évnyi vita, illetve annak sikertelensége szemléletváltásra késztette az integrációval foglalkozó szakembereket. 1980-ban a Bizottság közleményben (COM(80) 0139) ismerte el, hogy a közvetlen adók harmonizációjára tett kísérletek sikertelenek voltak. Ezt követően a globális megközelítés helyett az egyes részterületek közelítése mellett döntött. Ennek eredményeként 1990-ben adózási irányelv tervezeteket tett közzé a Bizottság, mely törekvését az egységes európai piac bevezetésével magyarázott 7. Az irányelvek elsősorban a multinaconális vállalatcsoportok egyes adójogi aspektusait vizsgálják, próbálják a fogalmakat közelíteni, lefektetni azokat az irányokat, amelyek a versenysemlegesség elve mentén igyekeznek egységes adójogi környezetet teremteni. A harmonizációra nemcsak a versenysemlegesség megteremtése érdekében van szükség, hanem azért is, mert a multinacionális nagyvállalatok összetett és komplikált adótervezésükkel a gazdasági jelenléttel érintett országok költségvetéseit rövidítik meg. A multinacionális vállalatcsoportok által bonyolított üzleti tranzakciók teszik ki a globális üzleti műveletek meghatározó hányadát, adóteljesítményük szintén ugyanilyen mértékben meghatározó, adótervezési tevékenységük minősítése nagyban befolyásolja a világgazdasági műveleteket. A multinacionális nagyvállalatok adótervezése káros. Az OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) több kiadványában hangsúlyozza, hogy a káros adótervezés ellen való fellépés csak közösen hozott szabályok mentén lehet sikeres, az ehhez szükséges háttértanulmányok készítésében jelentős szakmai feladatot vállalva. 6 http://www.europarl.europa.eu/ftu/pdf/hu/ftu_5.11.2.pdf 7 Communication of 20 April 1990, SEC(90) 601 final. 13

A közvetlen adók harmonizációjának egyik iránya az Európai Unión belül a kapcsolt vállalkozások meghatározása és ügyleteik egységes minősítése. A következő irányelvek határozzák meg az Európai Unión belül a közvetlen adók harmonizációjának irányát: 1. Átalakulási (vagy Fúziós) Irányelv (90/434/EGK) 2. Anya- és leányvállalati Irányelv (90/435/EGK), 3. Kamat-jogdij Irányelv (2003/49/EK), 4. Arbitrációs Egyezmény. Az Átalakulási és az Anya- és leányvállalati Irányelveket egyszerre, 1990. július 23-án fogadták el. Ezek a határokon túlnyúló összeolvadás, szétválás, eszköz- és részesedéscsere tekintetében tartalmaznak alapvető adózási rendelkezéseket. A szabályozás arra irányul, hogy a vállalkozások a határokon átívelő cégjogi átalakulások tekinetében ne szenvedjenek hátrányt azokkal az átalakuló vállalkozásokkal szemben, melyek egy országon belül valósítják meg az átalakulást. Egységes piacként kell az EU területét tekinteni ebből a szempontból. Az Anya- és leányvállalati Irányelv szintén arra vonatkozik, hogy a kapcsolt vállalkozások csoportjai ne szenvedjenek megkülönböztetést annak okán, hogy az Unió több államában is végeznek tevékenységet. Ezt úgy lehet elérni, hogy az egyes országok belső jogrendszerüket úgy alakítják át, hogy az ne tartalmazzon differenciált bánásmódot a leányvállalattól kapott osztalék tekintetében annak okán, hogy az osztalék más tagállam adóalanyától érkezik. Az Irányelv kimondja, hogy a leányvállalatól kapott osztalék legyen mentes a forrásadó alól. E tekintetben Görögországgal és Portugáliával együtt Németország átmeneti mentességet kapott. A Kamat-jogdij Irányelv szintén a kapcsolt vállakozások egymás közötti kamat és jogdíj fizetéseire vonatkozóan fogalmaz meg egységes rendelkezéseket. Az irányelv bevezetése nem egységesen történt. Mivel 2004 a nagy csatlakozás éve volt, a Közösség döntése alapján nem kellett a frissen csatlakozott tagállamoknak automatikusan megszüntetniük a kapcsolt vállalkozások egymás közti kamat és jogdíjfizetéseire kivetett forrásadóikat. A 14

2004/76/EK rendelet értelmében a kevésbé fejlett tagállamok közül először heten, majd Románia és Bulgária is haladékot kapott a bevezetésre. A Kamat-jogdíj Irányelv volt az első, amely konkrét adózási tényállás tekintetében rendelkezett az adózás alóli mentesítésről, a két korábbi Irányelv a versenysemlegességre és az egységes piacon való egyenlő bánásmódra való tekintettel csak arra vonatkozott, hogy ugyanolyan feltételek legyenek adottak a kapcsolt felek viszonyaiban, mint a független, csak a belföldi piacon tevékenykedő társaságok vonatkozásában. A Kamat-jogdíj Irányelv hátrányosan érintette azokat a tagállamokat, melyek inkább a leányvállalatoknak adnak otthont, hiszen a jövedelem kiutalásakor az állam nem adóztathat. A tőkeexportőr országok e tekintetben kedvezőbb adózási pozíciót értek el. Az Arbitrációs Egyezmény nem Közösségi vívmány, azonban mégis a kapcsolt vállakozásokat érintő rendelkezések között tárgyalandó. Az Egyezmény arra vonatkozik, hogy amennyiben a kapcsolt vállalkozások közötti jövedelemtranszfert a két ország adójoga eltérően értelmezi, felmerül a kettős adóztatás, amely nem kívánatos. Az OECD Modell által bevezetett kölcsönös egyeztető eljárás tökéletes metódus az Unió tagállamai számára is, ezért nem volt szükség arra, hogy külön jogintézmény álljon fel. A kölcsönös egyeztetési eljárás (Mutual Agreement Pocedure, MAP) során a két ország eljáró hatóságai arra törekszenek, hogy megállapodás szülessen a vitás adózási kérdésben. Az eljárás nehézkes és hosszadalmas, a választott bíróság eljárása ma nem kötelező. Sajnos a nemzetközi tapasztalat azt mutatja, hogy az az ország, amely nem érdekelt a megállapodásban, mert az számára kedvezőtlen megállapodáshoz vezetne, halogatja a döntést. Összességében megállapítható, hogy a közvetlen adók területén harmonizáció az Európai Unión belül nincs, a kapcsolt felek tekintetében hozott részletintézkedések inkább versenypolitikai és belső piaci egyensúlyt támogató rendelkezések, mint jogharmonizációs intézkedések. A harmonizáció inkább a támogatások rendszeréhez hasonló, preferenciális rendszerben, pozitív diszkrimináció mentén lehetne elképzelhető az eltérő fejlettségű európai régiók okán. Ez azonban ugyanazt eredményezné, mint a támogatáspolitikai szabályok, nevesen, hogy a gazdagabb régiók felől kvázi egyirányú pénztranszfer valósulna meg a fejletlenebb 15

régiók irányába a nélkül a garancia nélkül, hogy a befektetés eredményéből a juttató részesülne. A veszteségek elszámolása tekintetében szintén megszületett már az irányelv tervezet, azonban ez szintén csak a kapcsolt felek tekintetében szabályozna, és nagyon komplikált szabályozást igényelne, hiszen maga a veszteségelhatárolás szabályozása is országonként eltérő, időben változó és több adóévre van hatással. A jelenlegi tervezet is szűkíti a veszteségtranszfert a kapcsolt felek közott, amikor minimalizálja a részesedésarányt (min. 75% irányító részesedés), illetve komplikált levonásos, beszámításos metódusokat határoz meg, aszerint, hogy a belföldi jog hogyan kezelte korábban a veszteségelszámolást. A harmonizáció nem irányulhat arra, hogy megkönnyítse a kapcsolt vállalkozások adótervezését, amint azt korábban már láttuk, kizárólagos célja a versenysemlegesség, az egyenlő elbírálás lehet, amely a közös piacon történő akadálymentes üzleti tevékenységet hivatott segiteni. 3. A társasági adó Németországban és Magyarországon 3.1. Az adó alanyai A két társasági adótörvény, az 1996. évi LXXXI., valamint a Körpersaftsteuergesetz (KStG) felépítése igen hasonló. Lényeges alapeltérés azonban a két adórenszer között, hogy a német adózás a szerint határolja el a jövedelemadó alanyait személyi jövedelemadó, illetve társasági adóalanyokra, hogy a társaság, amelyből a jövedelem származik átlátható-e, vagy nem. Átlátható a társaság, ha tulajdonosai természetes személyek. A személyegyesítő társaságok nem alanyai a társasági adónak, azok az Einkommensteuergesetz (EstG) hatálya alá tartoznak. Mindkét törvény a társaság jogi formája alapján taxatíve dönt arról, hogy az adó hatálya alá tartozik-e. E szerint a magyar társasági adó alanyai a Tao. tv. 2. -a szerint: Belföldi illetőségű adózó a belföldi személyek közül 16

a gazdasági társaság (ideértve a nonprofit gazdasági társaságot, a szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozást, a szabályozott ingatlanbefektetési társaságot és a szabályozott ingatlanbefektetési projekttársaságot is), az egyesülés, az európai részvénytársaság (ideértve az európai holding részvénytársaságot is) és az európai szövetkezet, a szövetkezet, az állami vállalat, a tröszt, az egyéb állami gazdálkodó szerv, az egyes jogi személyek vállalata, a leányvállalat, az ügyvédi iroda, a végrehajtói iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, a közjegyzői iroda, az erdőbirtokossági társulat, a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete (a továbbiakban: MRP), a vízitársulat, az alapítvány, a közalapítvány, az egyesület, a köztestület (ideértve e szervezetek alapszabályában, illetve alapító okiratában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységeket is), továbbá az egyházi jogi személy, a lakásszövetkezet és az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a felsőoktatási intézmény (ideértve az általa létrehozott intézményt is), továbbá a diákotthon, az európai területi társulás, az egyéni cég, az európai kutatási infrastruktúráért felelős konzorcium (ERIC). (3) Belföldi illetőségű adózónak minősül a külföldi személy, ha üzletvezetésének helye belföld. Adóalany a külföldi személy, illetve az üzletvezetése helye alapján külföldi illetőségű, ha belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet, feltéve, hogy az üzletvezetésének helyére tekintettel nem tekinthető belföldi illetőségű adózónak (a továbbiakban: külföldi vállalkozó); ingatlannal rendelkező társaságban meglévő részesedésének elidegenítése vagy kivonása révén szerez jövedelmet (a továbbiakban: ingatlannal rendelkező társaság tagja). Nem alanya a társasági adónak az 5. számú mellékletben felsorolt szervezet. 17

Belföldi illetőségű adózónak minősül a bizalmi vagyonkezelési szerződés alapján kezelt vagyon. Természetesen az adókötelezettséget befolyásolja, hogy a belföldi személy milyen célt valósít meg. Egyedi rendelkezések vonatkoznak azokra a személyekre, amelyek elsődleges célja nem a jövedelemszerzés. A német KStG szerint a társaságokat terhelő jövedelemadó alanyai az 1. szerint: Korlátlan adókötelezettség terheli a következő társaságokat, személyi egyesüléseket, vagyonközösségeket, illetve vezetőjüket, amennyiben az belföldi illetőségű: 1. Tőkeegyesitő társaságokat, beleértve az Európai Részvénytársaságot, részvénytársaságot, betéti társaságot, ha betétesei részvényesek és a korlátolt felelősségű társaságot. 2. Szövetkezetet, ideértve az Európai Szövetkezetet, 3. Kölcsönös biztosító és nyugdíjegyesületeket, 4. Egyéb, a polgárjog alapján létrehozott jogi személyeket, 5. Jogi személyiség nélküli egyesületeket, intézményeket, alapítványokat és a pogári jog szerint létesített célközösségeket. 6. A cégjog alapján létrehozott jogi személyeket. A korlátlan adókötelezettség minden jövedelemfajtára kiterjed. Láthatjuk, hogy a magyar szabályozás konkrétabb, míg a német azt hangsúlyozza, hogy az egyes jövedelemadó típusok közül melyik kire vonatkozik. A német törvény ugyanezen cikke rendezi azokat a különleges földrajzi területeket, melyek területén gazdasági tevékenységet végzőket szintén a társasági adó hatálya alá rendel. Ezek a kontinentális talapzat németországi területei, ahol a tengerből, vagy a tengerfenékből ásványi agyag kitermelés folyik, a különleges gazdasági övezetek, ahol megújuló vagy hagyományos energiatermelés folyik. A magyar törvény 5. számú melléklete tartalmazza azokat a személyeket, melyek nem tartoznak az adó hatálya alá. Ha ezen felül még létezik olyan személy, amely egyik 18

felsorolásban sem szerepel, akkor az arról a szervezetról szóló kormány- vagy miniszteri rendelet rendelkezik arról, hogy alanya-e a társasági adónak, vagy nem. A német törvény a mentesített társaságok felsorolását az 5. -ába teszi. Ezek hasonlóak a Magyarországon mentesített társaságokkal. Egyes személyeket feltételekhez kötötten terhel a társasági adó, ezek azok a személyeknek, amelyek nem gazdasági tevékenység végzése céljából alakultak, azonban a közös cél megvalósítása során gazdasági tevékenységük eredménye alapján adókötelezetté válnak. Ezek különösen: A kisebb kölcsönös biztosítási egyesületek, szakmai egyesületek, amennyiben a támogatásból származó bevételük 10%-át meghaladó részben politikai pártok támogatására fordítják. Megszűnik a mentesség abban az esetben is, ha a mentesített társasági formák szerint működő személyek bevételeinek több, mint 10%-a gazdasági tevékenységból származik. Ez hasonló a magyar szabályozáshoz. A korlátozott adókötelezettség szabályozása teljesen megegyezik. Ha nem így lenne, rögtön előállna a kettős adóztatás a külföldről származó jövedelmek esetén. Ezt követően a magyar társasági adó törvény a 7. és 8. szakaszában sorolja az adóalap megállapításakor növelő és csökkentő tételeket. Ilyen felsorolást a német társasági adótörvény nem tartalmaz. Az adózás előtti eredmény és az adóalap közötti elszámolások rendjéről közös szabályok vonatkoznak a társasági adó és a személyi jövedelemadó alanyaira Németországban, hiszen adott esetben átjárás van a kétféle adóztatás között például nem a társasági adó szerint adózik az a részesedéshányad elidegenítésekor, melynek tulajdonosa átlátható társaság. A német rendszerben az adóalap megállapítása során a számviteli és az adótörvény szerint összeállított mérleg és eredménykimutatás közötti eltéréseket a személyi jövedelemadóátvezetési (Einkommensteuer- Durchführungsverordnung, EStDV) rendelet szabályozza. 19

3.2. Különleges jogállású szervezetek a társasági adó rendszerében A társasági adótörvény 9. -a rendezi az alapítvány, a közalapítvány, az egyesület, a köztestület, az egyházi jogi személy, a lakásszövetkezet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a közhasznú szervezetként besorolt felsőoktatási intézmény adóalapjának megállapítását. A német törvény feltételekhez kötött mentesítettek között sorolja azokat a személyeket, amelyek nem gazdasági tevékenység végzése céljából alakultak, azonban a számszaki feltételek átlépésével adókötelezetté válnak. Ez a magyar törvény 20. -ában, kicsit hátrébb sorolva található. A német társasági adótörvény 6. -a rendezi a mentességek korlátozását a nyugdíj-, baleset-, életbiztosítási pénztárak körében. A biztosítótársaságok esetében különös hangsúlyt fektet a biztosítástechnikai céltartalékokra, valamint a fedezeti vagyonra, melyek a mentesség feltételeként jelennek meg. A magyar törvény megelégszik a számviteli eredmény korrekciójával az általános korrekciós tételek által, melyek közül nem mindet engedi használni nevezett társaságok adóalapszámításánál. Jelen dolgozatban eltekintek a speciális jogállású szervezetek adóalap számítási szabályainak részletezésétől, csupán azt emelem ki, hogy bonyolult, egyedi szabályrendszert került kialakításra mindkét országban annak érdekében, hogy a közhasznú tevékenységet, társadalmi, szociális szükségleteket, oktatási tevékenységet az állam a társasági adó rendszerén keresztül kedvezményezze. Egy-egy ilyen intézmény működési eredményének, majd adóterhelésének kiszámítása és összehasonlító elemzése a két országban külön dolgozati téma lehetne. 3.3. Adózás előtti eredmény korrigálva a növelő és csökkentő tételekkel versus adózás alá tartozó jövedelem Magyarországon az adóalap kiszámítása a számviteli eredményből indul ki. A növelő és csökkentő tételek számbavétele után számítódik az adóalap, majd ebből a számított adó. Ezek után kerülnek számbavételre a különböző típusú kedvezmények és azok beszámíthatóságának vizsgálata, majd a valós fizetendő társasági adó nagyságának 20

meghatározása. Az adott évben el nem számolható kedvezmények tekintetében 2015-től először alkalmazható a fel nem használt kedvezmény továbbvitele a látványcsapat-sport kedvezmények tekintetében. Németországban az adóztatandó jövedelem a kiindulópont, hiszen a személyi jövedelemadó és a társasági adó azonos elvek mentén működik. A számviteli törvény szerint elszámolt eredmény korrekciójáról nem a társasági adótörvény rendelkezik, hanem az Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EstDV), amely egy 1955-ben kiadott minisztériumi rendelet. A csak a társasági adó szerint adózó társaságok vonatkozásában két csökkentő feltételt fogalmaz meg a törvény a 24. és 25. szakaszaiban, melyek a következők: 1. Azok a vállalkozások, biztosítási szolgáltatók, melyek szolgáltatásait olyan személyek veszik igénybe, akik, amelyek a személyi jövedelemadó hatálya alá tartoznak, külön rendelkezések szerint cáltartalékképzésre kötelezettek. Ezek biztosítástechnikai cáltartalékok, melyek képzése matematikai számításokon alapul, az évek során ingadozik, változó mértékben képzendő. Ez elveiben hasonló a magyar szabályozáshoz, azonban ezeknél a társaságoknál 5.000 euróig, de legfeljebb az adóztatandó jövedelem mértékéig mentességet biztosít a törvény. 2. Hasonló mentesség vonatkozik az erdő- és mezőgazdasági társaságokra, szövetekezetekre. 15.000 euro jövedelmet mentesít a törvény, de legfeljebb az adózás alá vonandó jövedelmet. A mentesség az alapítás időszakában és az azt követő 9 adóévben vehető figyelembe. Nemcsak a fent sorolt tevékenységeket kedvezményezi ez a szakasz, hanem a közös állattartással foglalkozó közösségeket, társulatokat. Emellett azonban számos korrekcióra sor kerül, hiszen a számviteli mérleg és eredménykimutatás mellett év végén a társasági adó kiszámításához fel kell állítani az un. adómérleget és eredménykimutatást. A továbbvihető kedvezmények aggregáltan jelennek meg, még a negatív adóalap esetén is számítani kell azokat, hiszen nem értelmezhető az olyan kitétel, hogy pozitiv adózás előtti eredmény a jövedelemadó törvény szerint. Magyarországon a társasági adó rendszerében a módosító tételek a társasági adó törvényben vannak felsorolva, nevesítve. Ezek nemcsak a 7. és 8. szakaszok korrekciós tételei, hanem a 16. szakasz végelszámolás, felszámolás esetén alkalmazandó korrekciói, a 18. 21

rendelkezései, mely külön szakasz a kapcsolat vállalkozások között alkalmazott árakra vonatkozó korrekciós feltételeket alkalmazásáról. A 28. a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozóan fogalmaz meg rendelkezéseket, a VII. Fejezet pedig az átmeneti rendelkezéseket tartalmazza. Ezt egyértelműen ki is mondja a törvény a 6. (1) bekezdésében: A társasági adó alapja belföldi illetőségű adózó és külföldi vállalkozó esetében az adózás előtti eredmény, módosítva a 7., 8., 16., 18. és a 28. -okban, valamint a VII. fejezetben foglaltakkal. Ezzel szemben a német adórendszerben külön rendelet tartalmazza az adótörvény szerint számítandó adóalap során figyelembe veendő módosításokat, a fent említett EStDV. A társasági adó számítása az adómérleg és az adó-eredménykimutatás felállításán keresztül történik. Vagyis a korrekciókat úgy kell a könyveken átvezetni, hogy azok mérleg és eredményhatása a mérlegegyezőség elvének megfeleljen. Egy kis példán keresztül szemléltetve ez a következőt jelenti: A társaság a jövő évben esedékessé váló jubileumi jutalmakra céltartalékot képzett a német számviteli törvény Handelsgesetzbuch (HGB) 249 alapján. A képzett céltartalék a jövedelemadó adó törvény szerint nem fogadható el ráfordításként teljes összegében (EStG 6a (2) 1.), ezért csökkentendő a képzett céltartalék a forrásoldalon, és a személyi jellegű ráfordítások az eredménykimutatásban. Vagyis a módosítás az eredményt növeli a forrásoldalon és a céltartalékot csökkenti, szintén a forrásoldalon. Mind a német, mind a magyar adótörvényekben a számvitelben elszámolható költségek, ráfordítások tekintetében hasonlóan rendelkeznek a következő területeken: 3.3.1. Céltartalékképzés A társasági adótörvény a céltartalékokra vonatkozóan az alábbi rendelkezéseket fogalmazza meg az adóalap meghatározása során a növelő és csökkentő korrekciók szintjén: Az adózás előtti eredményt csökkenti a 7. 1. bekezdés b) pontja szerint a kettős könyvvitelt vezető adózónál a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett 22

céltartalék (kivéve a Diákhitel Központ Részvénytársaság által kormányrendeletben előírt feltételeknek megfelelően képzett céltartalék) felhasználása miatt az adóévben bevételként elszámolt összeg. Az adózás előtti eredményt növeli a 8. 1. bekezdés a pontja szerint a kettős könyvvitelt vezető adózónál a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalék, céltartalékot növelő összeg (kivéve a Diákhitel Központ Részvénytársaság által kormányrendeletben előírt feltételeknek megfelelően képzett céltartalék, céltartalékot növelő összeg) következtében az adóévben elszámolt ráfordítás. A német adótörvény a céltartalékokra vonatkozóan az alábbiak szerint rendelkezik: A számviteli előírások szerint három jogcímen szerepelhet céltartalék a mérlegben: 1. Céltartalék a nyugdíjakra és hasonló kötelezettségekre 2. Adóra képzett céltartalékok 3. Egyéb céltartalékok A társasági adótörvény csak a nyugdíjkötelezettségek tekintetében tartalmaz előírásokat, azonban, mivel a diszkontálás kamatlába eltérően definiált a számviteli előírások (Handelsgesetzbuch) és az adótörvény szerint, a jelenérték meghatározásánál eltérések lehetnek. Az adótörvény szerint céltartalék képezhető a jövőbeni nyugdíjkötelezettségekre, amennyiben a munkavállaló jogosult az ellátásra, és betöltötte a 27. életévét (EStG 6a (2) 1.). A képzett tartalékot diszkontálni kell, a Deutsche Bundes Bank által közzétett kamattal, vagyis a jelenértékét matematikai képlet segítségével kell meghatározni. A számítás egy évben egyszer végzendő el, és a különbözettel az előző évi adatokat kell korrigálni. Láthatjuk tehát, hogy ugyanazt a célt különböző módszerek mentén valósítja meg a két ország szabályozása. 23

3.3.2. Bizonyosfajta eszközök és részesedések elidegenitéséból származó eredmény A magyar szabályozás a korrekciós tételek között jeleníti meg a részesedés, úgy mint bejelentett részesedés és bejelentett immateriális jószág kivezetésekor elszámolandó korrekcióit. Csak a bejelentett részesedésre és immateriális jószágra vonatkoznak azok a megengedő rendelkezések, hogy az adótörvény szerinti nyereséget nem kell leadózni, hiszen a csökkentő tételek között jelennek meg. 7. (1) dz) a bejelentett részesedés értékesítésének adóévi árfolyamnyeresége, továbbá a bejelentett részesedés nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként történő kivezetése következtében az elszámolt bevételnek az elszámolt ráfordítást meghaladó része (csökkentve mindkét esetben az üzleti vagy cégérték kivezetése következtében elszámolt ráfordítással), feltéve, hogy a részesedést az adózó (ideértve jogelődjét is) az értékesítését megelőzően legalább egy éven át folyamatosan eszközei között tartotta nyilván, továbbá a bejelentett részesedésre az adóévben visszaírt értékvesztés. 7. (1) dzs) e) a bejelentett immateriális jószág értékesítése, nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként történő kivezetése következtében az elszámolt bevételnek az elszámolt ráfordítást meghaladó része, feltéve, hogy az adózó (ideértve a jogelődjét is) az immateriális jószágot az értékesítést (kivezetést) megelőzően legalább egy éven át folyamatosan eszközei között tartotta nyilván, és feltéve, hogy a bejelentés adóévét megelőző adóévben az ugyanazon immateriális jószág értékesítéséből, kivezetéséből származó eredményre nem alkalmazta a 7. (1) bekezdés c) pontját, (vagyis nem élt a jogdúűijakra vonatkozó kedvezménnyel). A német szabályozásban az EstG 6b előírásai alkalmazandók, mely a csendes tartalékok átvezetéséről rendelkezik meghatározott fajtájú befektetett eszközök elidegenítésekor. A megfogalmazás más, tartalmát tekintve azonban ugyanazzal a számviteli jelenséggel találkozunk itt is, nevesen, hogy a könyv szerinti érték és az elidegenítéskor megjelenő piaci érték közötti különbözet hogyan kezelendő. 24

A (10) bekezdés rendelkezik arról, hogy azok az adóalanyok, amelyek nem tartoznak a testületek, személyi egyesülések és vagyonközösségek közé, a tőkeegyesítő társaságban meglévő részesedésük értékesítésekor 500.000 euro összeg erejéig csökkenthetik a csendes tartalékukat tágyévben, vagy az azt követő két adóévben az értékesített eszköz bekerülési értékével vagy előállítási költségével. A nem kedvezményezett eszközök tekintetében a tartalékok ugyanúgy kerülnek elszámolásra, mint Magyarországon, vagyis a számviteli és az adótörvény szerinti különbözet az elidegenítéskor kivezetésre kerül, nyereség esetén adózik, veszteség esetén csökkenti a kötelezettséget, Németországban a csendes tartalék adózásra kerül. 3.3.3. A könyvelés pénznemének változásakor keletkező veszteség/nyereség A magyar szabályozás itt egy virtuálisan keletkező eredményt von ki az adózás alól a növelő és csökkentő korrekciók megjelenítésével a következők szerint: Az adózás előtti eredményt csökkenti a 7. (1) bekezdés p) pontja szerint a a forintról devizára, devizáról forintra, vagy devizáról más devizára való áttérés következtében az eredménytartalék csökkentéseként elszámolt átszámítási különbözetek összege az áttérést követő adóévben, növeli a 8. (1) bekezdés o) pontja alapján a forintról devizára, devizáról forintra, vagy devizáról más devizára való áttérés során a tőketartalék növeléseként elszámolt átszámítási különbözetek összege az áttérést követő adóévben. A német szabályozásban egyszer, az eurozónához való csatlakozáskor keletkezett hasonló, devizanemek közötti áttérésből származó különbözet. Az EStG 6d -a a kölcsönök, követelések és kötelezettségek átértélekésekor keletkezett különbözetet az adózás előtti nyereség terhére képzett tartalék képzésével vonta ki az adózás alól időlegesen. A tartalékot ugyanis legkésőbb a képzést követő ötödik adóévben fel kellett oldani, növelve az eredményt. 25

3.3.4. Értékcsökkenés A magyar szabályozás szerint az értékcsökkenés elszámolása a számviteli politika szerint az adózó döntése alapján történik, adózás szempontjából viszont diktált amortizációs kulcsok alapján. A különbség a növelő és csökkentő tételek között is megjelenik a következők szerint. Az adózás előtti eredményt csökkenti az értékcsökkenési leírásként a Tao. tv. 1. és 2. számú mellékletben foglalt előírások szerint az adóévre megállapított összeg, továbbá az immateriális jószág, a tárgyi eszköz állományból bármely jogcímen történő kivezetésekor, a forgóeszközök közé való átsorolásakor, valamint egyszeres könyvvitelt vezetőnél az eszközhöz kapcsolódó kötelezettség részleges vagy teljes elengedésekor, átvállalásakor az eszköz számított nyilvántartási értékének a készletre vett hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó része, feltéve minden esetben, hogy az eszköz értékcsökkenését az adózó a számvitelről szóló törvény szerint az adózás előtti eredmény terhére számolta el, növeli az adóévben terv szerinti értékcsökkenési leírásként (ideértve az egy összegben elszámolt értékcsökkenési leírást is) és terven felüli értékcsökkenésként elszámolt összeg, továbbá az immateriális jószág, a tárgyi eszköz állományból bármely jogcímen történő kivezetésekor vagy a forgóeszközök közé való átsorolásakor, valamint egyszeres könyvvitelt vezetőnél az eszközhöz kapcsolódó kötelezettség részleges vagy teljes elengedésekor, átvállalásakor az eszköz könyv szerinti értékének a készletre vett hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó része, feltéve minden esetben, hogy az eszköz értékcsökkenését az adózó a számvitelről szóló törvény szerint az adózás előtti eredmény terhére számolta el. A német szabályozás szerint a HGB szintén a cégvezetésre bízza az amortizációs politika kialakítását, az EStDV viszont szintén diktálja a leírási kulcsokat. Ezek szerint megkülönbözteti az ingatlanokat, az üzleti vagy cégértéket, valamint az éven túl elhasználódó eszközöket. Ingatlanok tekintetében különböző feltételek mentén lakóingatlanokra 3%-ot, egyéb épületekre 2 és 3%-os amortizációs kulcsot ír elő. 26

Az üzleti vagy cégérték leírására 15 évet határoz meg, a többi tárgyi eszközre 2,5 és 25% között határozható meg maradványérték meghatározásával. A leírás lehet teljes, vagyis a maradványérték 0 is lehet. A leírási kulcs nem változtatható meg. Az értékcsökkenés könyvelése az alábbiak szerint történik: külön rendelkezéseket fogalmaz meg az adórendelet ( 10. 11c, 11d EstDV) az egyes vagyontárgyak értékcsökkentésére vonatkozóan. A német rendszerben elvi szinten ez a jövedelemadó törvény 7. -ban kerül szabályozásra. Amennyiben eltérően határozza meg a gazdálkodó a leírási kulcsokat, mint a jövedelemadó rendelet, korrigálnia szükséges az eredményét. Ez úgy történik, hogy először az előző évi számviteli és adómérleg szerint elszámolt értékcsökkenés különbözetével korrigáljuk az eredménytartalékot. Vagyis a halmozott értékcsökkenést az adótörvényeknek megfelelően felvesszük az adómérlegbe. A mérleg eszközoldalán az adott eszköz nyilvántartás szerinti értéke jelenik meg, a forrásoldalon az eredménytartalék módosul. Ezt követően az év közben elszámolt számviteli értékcsökkenés és adótörvény szerint elszámolható értékcsökkenés különbözetével korrigáljuk egyrészt az eszközértéket, ez lesz a nyilvántartás szerinti eszközérték, valamint az elszámolt értékcsökkenést, mint költséget. Vagyis a korrekció az eszközoldalon, valamit az eredménykimutatáson kereszül a forrásoldalon a mérleg szerinti eredményen keresztül jelenik meg. Az eszköz előállítási, bekerülési értékét az adórendelet rögzíti a 9a szerint, eltérőan a magyar szabályozástól, ahol a számviteli törvény rendezi a bekerülési érték fogalmát. A két szabályozás hasonló. A nemzetközi számviteli sztenderdek alkalmazásakor a valós, piaci értékre történő értékelés minden fordulónapon kötelező. Ezért, ha a vállalkozás az éven túl elhasználódó eszközeit piaci értéken szerepeltetné könyveiben, nem lenne eltérés az adótörvény és a számviteli törvény szerint elszámolható értékcsökkenés között, nem képződhetne csendes tartalék, ami tulajdonképpen egy még le nem adózott eredmény. Olyan eredmény, amely nem a gazdálkodás sikerességéből származik, hanem pusztán az adótörvény és a számviteli törvény eltéréséből. 27