Gazdálkodási Kar Zalaegerszeg 8900 Zalaegerszeg, Gasparich Márk u. 18/A Telefon: +36-92-509-900 FELHASZNÁLÁSI FELTÉTELEK (felhasználási engedély) Ez a dokumentum a Budapesti Gazdasági Főiskola Gazdálkodási Kar Zalaegerszeg Könyvtárának online szakdolgozat-archívumából származik. A szerzői és egyéb jogok a dokumentum szerzőjét/tulajdonosát illetik. Ha a szerző vagy tulajdonos külön is rendelkezik a dokumentum szövegében a terjesztési és felhasználási jogokról, akkor az ő megkötései felülbírálják az alábbi megjegyzéseket. Ugyancsak ő a felelős azért, hogy ennek a dokumentumnak az elektronikus formában való terjesztése nem sérti mások szerzői jogait, jogviszonyát vagy érdekeit. Az archívum üzemeltetői fenntartják maguknak a jogot, hogy ha kétség merül fel a dokumentum szabad terjesztésének jogszerűségét illetően, akkor töröljék azt az online szakdolgozattár állományából. Ez a dokumentum elektronikus formában szabadon másolható, terjeszthető, de csak saját célokra, nem kereskedelmi jellegű alkalmazásokhoz, változtatások nélkül és a forrásra való megfelelő hivatkozással használható. Minden más terjesztési és felhasználási forma esetében a szerző/tulajdonos engedélyét kell kérni. Ennek a copyright szövegnek a dokumentumban mindig benne kell maradnia. A szakdolgozat szerzője a dokumentumra vonatkozóan az alábbi felhasználási engedélynyilatkozatot tette: Hozzájárulok, hogy nem titkosított szakdolgozatomat a főiskola könyvtára az interneten a nyilvánosság számára közzétegye. Hozzájárulásom - szerzői jogaim maradéktalan tiszteletben tartása mellett egy nem kizárólagos, időtartamra nem korlátozott felhasználási engedély. Az Interneten történő megjelenítés (közzététel) feltételei: - a közzététel oktatási és tudományos, nonprofit célra történt, - a szerző hozzájárulása a hatályos szerzői jogszabályok értelmében nem kizárólagos, időtartamra nem korlátozott felhasználási engedély, - a felhasználás, terjesztés a kutatást végző felhasználók számára, magáncélra ideértve a másolatkészítés lehetőségét is csak úgy történhet, hogy az a felhasználó(k) jövedelemszerzése vagy jövedelemfokozása célját közvetve sem szolgálhatja és nem kereskedelmi jellegű alkalmazásokhoz is csak változtatások nélkül, valamint a forrásra való megfelelő hivatkozással használható, - a szerzői és tulajdonosi jogok, valamint az üzleti célú felhasználási lehetőségek továbbra is a szerzőt illetik.
BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA GAZDÁLKODÁSI KAR ZALAEGERSZEG Mikro vállalkozások könyvvizsgálata a Boglári Növényorvos Kft. 2010. évi könyvvizsgálatának példáján keresztül Makóné Buzás Eleonóra Belső konzulens: Simonné Romsics Erika Külső konzulens: Nagy Ferencné Távoktatás Pénzügy számvitel szak Számvitel szakirány 2012.
PU a Sz B B er G LI z ő F KU i j GK S og Z S ál on ZA ta lin K lv e D éd a OL et rch G t d ív O ok um ZA um á T b en ól tu. m! NYILATKOZAT a szakdolgozat digitális formátumának benyújtásáról A hallgató neve: Makóné Buzás Eleonóra Szak/szakirány: Pénzügy - számvitel szak, számvitel szakirány Neptun kód: D02KPI A szakdolgozat megvédésének dátuma (év): 2012 A szakdolgozat pontos címe: Mikro vállalkozások könyvvizsgálata a Boglárt Növényorvos Kft. 2010. évi könyvvizsgálatának példáján keresztül Belsö konzulens neve: Simonné Romsics Erika Külső konzulens neve: Nagy Ferencné Legalább 5 kulcsszó a dolgozat tartalmára vonatkozóan: mikro vállalkozás, könyvvizsgálat, Somogy megye, nagykereskedelem; növényvédelem Benyújtott szakdolgozatom nem titkosított / titkosított. (Kérjük a megfelelőt aláhúznif Titkosított dolgozat esetén kérjük a titkosítási kérelem egy példányát csatolni vagy az eredetit másolatkészítés céljára átadni.) Hozzájárulok / nem járulok hozzá, hogy,nem titkosított szakdolgozatomat a főiskola könyvtára az interneten a nyilvánosság számára közzétegye. (Kérjük a megfelelőt aláhúznif) Hozzájárulásom - szerzői jogaim maradéktalan tiszteletben tartása mellett - egy nem kizárólagos, időtartamra nem korlátozott felhasználási engedély. Felelősségem tudatában kijelentem, hogy szakdolgozatom digitális adatállománya mindenben eleget tesz a vonatkozó, és hatályos i tézmé yi előí ásoknak, tartalma j ::t::::::. ::.::tott formábanbenyújtottsza~~~i~~~ ~ A digitális szakdolgozat könyvtári benyújtását és átvételét igazolom. Dátum: ZJ1Z.MÁJ.2.1... _. o o", (;... ~:\ -:tp~.> - _"," - ' - r- \ M~..~M.q{~~.u'N. - myvtári mu katárs P;H~ '. ~I-l' \ '\ c ~-8GF Gazdálkodási Kar Zalaegerszeg I H-8900 Zalaegerszeg, Gasparich M_ u_18/a_ Fax: (+36-92) 509-930 I www.psztz.bgt.bu/gkz I Telefon: (+36-92) 509-900.
NYILATKOZAT Alulírott Makóné Buzás Eleonóra büntetőjogi felelősségem tudatában nyilatkozom, hogy a szakdolgozatomban foglalt tények és adatok a valóságnak megfelelnek, és az abban leírtak a saját, önálló munkám eredményei. A szakdolgozatban felhasznált adatokat a szerzői jogvédelem figyelembevételével alkalmaztam. Ezen szakdolgozat semmilyen része nem került felhasználásra korábban oktatási intézmény más képzésén diplomaszerzés során. Zalaegerszeg, 2012. 05. 18. hallgató aláírása 2
Tartalomjegyzék: 1. Bevezetés 4 2. A könyvvizsgálati kötelezettség 5 2.1. A könyvvizsgálat szükségessége és tartalma 6 2.2. A könyvvizsgálat célja és alapelvei 8 2.3. A könyvvizsgálat szabályozása 12 2.4. A mikro vállalkozások könyvvizsgálati kötelezettsége 19 3. A Boglári Növényorvos Kft. bemutatása 22 3.1. A számviteli politika bemutatása 24 3.2. Az üzleti tevékenység rövid összefoglaló elemzése a beszámolók és a számított mutatók alapján 28 3.3. A Kft. könyvvizsgálati kötelezettségének indoklása a törvény alapján 29 4. A Boglári Növényorvos Kft és a könyvvizsgálatot ellátó cég kapcsolata 30 4.1. A függetlenség biztosítékai 31 4.2. Az összeférhetetlenség vizsgálata 33 4.3. A megbízási szerződés és az elfogadó nyilatkozat 33 5. A könyvvizsgálati munkafolyamat szakaszainak általános bemutatása 36 5.1. A könyvvizsgálati munka előkészítése 36 5.2. Könyvvizsgálati módszerek és bizonyítékok 39 5.3. Az éves beszámoló könyvvizsgálatának végrehajtása 41 5.4. A könyvvizsgálói jelentés és záradék 41 6. A könyvvizsgálat szakaszai a Boglári Növényorvos Kft.-nél 44 6.1. A vizsgálat tervezésének folyamata 44 6.1.1. Az üzleti tevékenység megismerése a cégről szerzett információk alapján 44 6.1.2. A számviteli és belső információs rendszer felmérése 46 6.1.3. A lényegesség meghatározása 48 6.1.4. Kockázatbecslés 49 6.1.5. A könyvvizsgálati munkaprogram elkészítése 50 6.2. A számviteli alapelvek érvényesülésének vizsgálata 51 6.3. Az adófizetési kötelezettség teljesítésének vizsgálata 52 3
6.3.1. Társasági adó 53 6.3.2. ÁFA 53 6.3.3. Helyi adók 54 6.4. Az év végi zárlathoz kapcsolódó feladatok 55 6.4.1. A nyitó egyenlegek ellenőrzése 55 6.4.2. A mérlegtételek és a leltár kapcsolata 56 6.4.3. Az értékcsökkenés elszámolása és annak szabályszerűsége 57 6.4.4. A vevőkövetelések és a szállítói számlák vizsgálata 58 6.5. Az egyszerűsített éves beszámoló ellenőrzése 60 6.5.1. A mérleg vizsgálata 60 6.5.2. Az eredménykimutatás áttekintése 61 6.5.3. Kiegészítő melléklet ellenőrzése 61 6.6. A mérleg hitelesítése, a könyvvizsgálói jelentés elkészítése 63 7. Összefoglalás 64 Irodalomjegyzék 66 Mellékletek jegyzéke 67 4
1 Bevezetés A dolgozat keretein belül a mikro vállalkozások könyvvizsgálati kötelezettségével, annak sajátosságaival foglalkozom. A témaválasztás ötletét az adta, hogy a következő beszámolási évtől kezdődően (azaz 2012-től) a könyvvizsgálati kötelezettség nettó árbevételre vonatkozó összeghatárát felemelték, így csökken a könyvvizsgálatra kötelezett vállalkozások köre. Éppen a mikro- és kisvállalkozások köréből kerülnek ki azok, akik az új szabályozás alapján a jövőben már nem lesznek könyvvizsgálatra kötelezettek. Dolgozatomban azt a kérdést járom körül, hogy mit is jelent a könyvvizsgálat egy mikro vállalkozás, konkrétan a Boglári Növényorvos Kft. esetében, milyen terheket ró a vállalkozóra, illetve a könyvvizsgálóra. A dolgozat első részében a könyvvizsgálat általános áttekintésével foglalkozom: a könyvvizsgálati kötelezettséggel, a törvényi szabályozással, a könyvvizsgálati célokkal és alapelvekkel. Ezt követően bemutatom a Boglári Növényorvos Kft.-t, illetve a vállalkozásnak a könyvvizsgáló céggel való kapcsolatát. A könyvvizsgálati munka szakaszainak általános bemutatása után a dolgozat hatodik fejezetében a Növényorvos Kft. könyvvizsgálatának munkafolyamatát mutatom be a vizsgálati terv elkészítésétől az egyszerűsített éves beszámoló hitelesítéséig és a könyvvizsgálói jelentés elkészítéséig. Arra törekedtem, hogy a könyvvizsgálat folyamatának bemutatása a gyakorlatnak megfelelő időrendi sorrendben történjen. A mikro vállalkozásként bemutatott Boglári Növényorvos Kft.-re azért esett a választásom, mert szakmai gyakorlatomat is e cégnél teljesítettem, és volt módom valamelyest megismerni a működési mechanizmusát. A kft. mérete nem olyan nagy, és tevékenysége nem olyan szerteágazó, hogy könyvvizsgálata csupán egy részterületre szorítkozna, átfogó, de mégis áttekinthető méretű könyvvizsgálati dokumentációval rendelkezik. Nem igényelte a vizsgálat különleges eljárások alkalmazását, de az alapvető módszereket megismerhettem ez is egyik sajátossága a mikro vállalkozások auditjának. Dolgozatommal egy olyan munkát szeretnék átadni, mely bemutatja a könyvvizsgálati munka alaposságát és átfogó jellegét, valamint rávilágít ennek szükségességére. Ezúton mondok köszönetet a dolgozat megírásához nyújtott segítségért konzulenseimnek, Nagy Ferencnének és Simonné Romsics Erikának, illetve Kiszler Ferencné könyvvizsgálónak, és természetesen a családomnak a sok türelemért. 5
2 A könyvvizsgálati kötelezettség A könyvvizsgálat célja annak megállapítása, hogy a vállalkozó által az üzleti évről készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, továbbá az összevont (konszolidált) éves beszámoló e törvény előírásai szerint készült, és ennek megfelelően megbízható és valós képet ad a vállalkozó (a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes) vagyoni és pénzügyi helyzetéről, a működés eredményéről. ( ) Kötelező a könyvvizsgálat (...) minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozónál. Minden olyan esetben, amikor a könyvvizsgálat e törvény vagy más jogszabály előírásai szerint nem kötelező, a vállalkozó dönthet arról, hogy a beszámoló felülvizsgálatával könyvvizsgálót bíz meg. Nem kötelező a könyvvizsgálat, ha az alábbi két feltétel együttesen teljesül: a) az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában a vállalkozó éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele nem haladta meg a 100 millió forintot, és b) az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában a vállalkozó által átlagosan foglalkoztatottak száma nem haladta meg az 50 főt. (...) A fenti bekezdésben foglaltakat nem alkalmazhatja: a) az a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó, ahol a könyvvizsgálatot jogszabály írja elő, b) a takarékszövetkezet, c) a konszolidálásba bevont vállalkozás, d) a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, e) az a vállalkozó, amelyik a 4. (4) bekezdése szerint a megbízható és valós kép érdekében a kivételes esetben eltér a törvény előírásaitól. 1 1 2000. évi C. törvény a számvitelről 155. 6
2.1 A könyvvizsgálat szükségessége és tartalma A szocialista rendszer felbomlása után Magyarországon is, akárcsak a keletközép-európai régió más országaiban, kezdtek kialakulni a piacgazdaság körvonalai. Ennek nyomán megváltoztak a tulajdonviszonyok: az állami vállalatok nagy része magánkézbe került, új gazdasági társaságok alapítására nyílt lehetőség. A magyar gazdaság állami dominanciájú gazdaságból fokozatosan a magántulajdon elsőbbségére épülő piacgazdasággá alakult át. Ennek megfelelően megszülettek a piac működését szabályozó törvények: a gazdasági társaságokról, a számvitelről, a könyvvizsgálatról. Az átalakulás egyik sajátossága, hogy a menedzseri-üzletvezetői és a tulajdonosi funkció gyakran elválik egymástól. A tulajdonosok, a befektetők, különösen a részvénytársaságok esetében, nem vesznek részt közvetlenül az üzletmenetben, nincsen folyamatos rálátásuk a cég pénzügyi-vagyoni viszonyainak alakulására. Számukra a beszámoló nyújt támpontot arra vonatkozóan, hogyan is megy az üzlet. A vállalkozások vagyoni és pénzügyi helyzetéről a hitelezők számára is megbízható képet kell biztosítani, hiszen ők a hitelnyújtásuk biztonságára, a törlesztések és a kamatfizetési képességre vonatkozóan szeretnének hiteles információkat. Egy működő vállalkozás esetében a meglevő vagy jövőbeni vevők és szállítók részéről is felmerül az információk iránti igény: a megbízhatóságról, a fizetőképességről kell képet alkotniuk. A számviteli információs rendszer folyamatosan szolgáltat ugyan adatokat a cég vagyoni, pénzügyi helyzetéről, azonban ezek megbízhatósága és érvényessége, bizonyos körülmények között, kérdéses lehet. A cég külső partnerei, hitelezői vagy akár tulajdonosai is szükségesnek tarthatják, hogy a beszámolók helyességét, valódiságát, érvényességét független szakértők is átvizsgálják és hitelesítsék 2. A külső szakértők véleménye iránti igény hívta életre a könyvvizsgálói intézményrendszert. A piacgazdaság működéséhez szükséges, hogy a gazdálkodók a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetükről megbízható és valós információkat hozzanak 2 Dr. Bíró T. - Fridrich P. - Kresalek P.: A könyvvizsgálat alapjai. Perfekt, Bp. 2006. 10. 7
nyilvánosságra, a jogszabályokban meghatározott módon.. 3 A könyvvizsgálat magas fokú biztonságot ad a beszámoló hitelességét illetően. Nemcsak garanciát biztosít a vállalkozás pénzügyi és vagyoni helyzetének alakulásáról, hanem információt nyújt a pénzügyi tendenciákról, és ezáltal csökkenti a csőd és egyéb veszélyhelyzetek kialakulásának meglepetésszerűségét. A könyvvizsgálati tevékenység igen sokrétű és összetett, tartalmát több törvény is szabályozza. A számviteli törvényben foglaltak szerint a könyvvizsgálat célja annak megállapítása, hogy a vállalkozó által az üzleti évről készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, továbbá az összevont (konszolidált) éves beszámoló e törvény előírásai szerint készült, és ennek megfelelően megbízható és valós képet ad a vállalkozó (a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes) vagyoni és pénzügyi helyzetéről, a működés eredményéről. A könyvvizsgálat során ellenőrizni kell az éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló és a kapcsolódó üzleti jelentés adatainak összhangját, kapcsolatát is. 4 A gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény meghatározza, hogy a gazdasági társaságok átalakulása során készített vagyonmérleg-tervezet és vagyonleltár-tervezeteket is független könyvvizsgálóval kell hitelesíttetni, aki viszont nem lehet a társaság könyvvizsgálója. Ugyancsak ellenőriztetni kell a könyvvizsgálóval a végleges vagyonmérleget és vagyonleltárt. 5 A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről szóló 2007. évi LXXV. törvény szabályozása szerint a könyvvizsgáló feladata gazdálkodó szervezet alapításakor, átalakulásakor, jogutód nélküli megszűnésekor a külön jogszabályban előírt értékelési, ellenőrzési, véleményezési (záradékolási) feladatok ellátása, valamint a könyvvizsgálók jogszabályban meghatározott egyéb feladatának elvégzése. A törvény alkalmazásában jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységen kívüli egyéb szakmai szolgáltatás a) a gazdálkodó működésének átvilágítása, értékelése, b) a gazdálkodó alapításával, átalakulásával, jogutód nélküli megszűnésével, folyamatos működésével, gazdálkodásával, információs rendszerével kapcsolatos 3 4 5 2007. évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről 2000. évi C törvény a számvitelről 155. 1. bekezdés 2006. évi IV. törvény a gazdasági társaságokról 73. 8
pénzügyi, adó- és járulék-, vám-, számviteli és kapcsolódó számítástechnikai, szervezési szakértői tevékenység, szakvélemény készítése, az ezekkel kapcsolatos tanácsadás, ideértve külön jogszabályban meghatározott feltételek fennállása esetén az igazságügyi könyvszakértői tevékenységet is, c) a számviteli, ellenőrzési, pénzügyi, könyvvizsgálói szakoktatás, továbbképzés, vizsgáztatás, d) a könyvviteli szolgáltatás. 6 2.2 A könyvvizsgálat célja és alapelvei A vállalkozásoknak az üzleti évről készített beszámolóikat a törvényi feltételeknek megfelelően kell összeállítaniuk. Az egyedi beszámolókra a számviteli törvény előírásai vonatkoznak, míg a tőzsdén jegyzett társaságok kötelezően, más társaságok saját döntés alapján készíthetik konszolidált éves beszámolójukat a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS) alapján. 7 A könyvvizsgálat célja, hogy képessé tegye a könyvvizsgálót azon véleményének megformálására, hogy a számviteli beszámolókat minden lényeges szempontból a vonatkozó beszámoló készítési alapelveknek megfelelően állították össze. 8 A könyvvizsgálóval szemben számos elvárás fogalmazódik meg. Alapvető követelmény, hogy világos és egyértelmű véleményt alakítson ki, olyat, amely könyvvizsgálói bizonyítékokkal kellően alátámasztott. A kialakított véleményt írásban kell rögzíteni, és a könyvvizsgálói záradékot is tartalmazó könyvvizsgálói jelentést a piaci partnerek számára is hozzáférhetővé kell tenni. 9 A könyvvizsgálónak munkája során be kell tartania a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok, illetve a Magyar Könyvvizsgálói Kamara etikai 6 7 8 9 2007. évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről 3. 1. és 2. bekezdés Dr. Bíró T. - Fridrich P. - Kresalek P.: A könyvvizsgálat alapjai. Perfekt, Bp. 2006. 27. 200. témaszámú standard a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának célja és általános alapelvei Dr. Bíró T. - Fridrich P. - Kresalek P.: A könyvvizsgálat alapjai. Perfekt, Bp. 2006. 27. 9
szabályzata által meghatározott általános alapelveket. Az alapelvek be nem tartása különféle szankciókat von maga után, melyek formái az írásbeli megrovástól akár a kamarából való kizárásig is terjedhetnek. Az alapelvek egy része a függetlenséggel kapcsolatos, melyek szerint a könyvvizsgálónak munkája során meg kell őriznie a függetlenségét, nem engedheti, hogy a megbízója utasításokat adjon neki, vagy egyéb módon befolyásolja. A megbízó kizárólag elvi, szakmai kérdésekben adhat eligazítást. A könyvvizsgálónak kötelessége mindent megtenni annak érdekében, hogy a befolyásolási kísérleteket elhárítsa. A könyvvizsgáló nem végezhet olyan tevékenységet, amely a független vélemény kiállításában korlátozná őt. Ha a könyvvizsgáló a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység mellett egyéb szakmai szolgáltatásokat is nyújt az ügyfélnek, akkor ügyelnie kell arra, hogy az egyéb szakmai szolgáltatás során ne vegyen részt a vezetőség felelősségi körébe tartozó vezetői döntésekben. A könyvvizsgáló jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenysége során függő helyzetben van, illetve függő helyzetbe kerül különösen, a) ha ő vagy közeli hozzátartozója üzleti tulajdoni részesedéssel (üzletrésszel, vagyoni betéttel, részvénnyel, szövetkezeti tagsággal stb.) rendelkezik az ügyfele (megbízója) társaságában (kivéve a hozzátartozók esetében: ha a szavazatuk aránya nem éri el a 10 százalékot). Ha az üzleti tulajdoni részesedés nem saját elhatározásából került a tulajdonába (például örökölte, ajándékba kapta), akkor legkésőbb 90 napon belül el kell idegenítenie, amennyiben a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet tovább kívánja végezni. Az üzleti tulajdoni részesedés időpontjától a könyvvizsgáló nem élhet szavazati jogával az érintett érdekeltségében; b) ő vagy közeli hozzátartozója tisztségviselő olyan társaságban (ideértve az alapítványt, illetve befektetési alapot is), amelynek pénzügyi érdekeltsége van a vizsgált társaságnál; c) olyan társaságban van érdekeltsége, befektetése, amelynek befektetése van másik társaságban, amelyben ügyfelének érdekeltsége van, vagy közös társasága van megbízójával (ügyféllel), ügyfele tisztségviselőjével (kivéve az olyan nyílt részvénytársaságokat, amelyekben az ügyféllel vagy annak tisztviselőjével együtt sem érik el a szavazatok 10 százalékát); d) ügyfelének (megbízójának) hitelezője vagy adósa ide nem értve a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói, valamint más, a jogszabályok és az etikai szabályzat alapján nem összeférhetetlen megbízással kapcsolatos, az esedékességet 10
követő 1 éven belüli követeléseket vagy bármelyik fél kezese a másiknak." 10 A könyvvizsgálónak és közeli hozzátartozójának nem lehet tulajdoni részesedése vagy függetlenséget érintő egyéb érdekeltsége ( ) olyan társaságban vagy egyéb szervezetben, amely üzleti, egyéb üzleti kapcsolatban áll ügyfelével (...), vagy amelynél az ügyfél lát el jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet. Az ügyfél tulajdonosa, társtulajdonosa, igazgatóságának, felügyelőbizottságának (ellenőrző bizottságának) tagja, ügyvezetője, a társaság képviseletére jogosult tagja vagy alkalmazottja nem láthat el a Kkt. szerinti könyvvizsgálói feladatot az adott társaságnál és könyvvizsgálójánál. Nem végezhet jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet az, aki könyvvizsgálói megbízatását megelőzően három éven belül a vizsgálandó társaságban tulajdoni részesedéssel rendelkezett, vagy három éven belül a vizsgálandó társaság könyveinek vezetésében tevékenyen részt vett. Nem választható könyvvizsgálóvá három évig az, aki a vizsgálandó gazdálkodó szervezet ellenőrzésében, mint adóellenőr, mint számvevő, mint pénzügyőr, illetve mint felügyeleti szerv vagy hatóság munkatársa vett részt. Nem végezhet jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet a könyvvizsgáló annál a költségvetési szervnél (ideértve különösen az önkormányzatokat is), intézményeinél és társaságainál, ahol megelőzően három éven belül a költségvetési szerv alkalmazottja volt. Önkormányzati képviselő, bizottsági tag (együtt: tisztségviselő) nem láthat el könyvvizsgálói feladatot ugyanannál az önkormányzatnál, intézményénél, társaságánál, ahol önkormányzati tisztségviselő. 11 Amennyiben a könyvvizsgálat díját az ügyfél legfőbb döntéshozó testülete (közgyűlése, taggyűlése stb.), döntéshozója határozza meg, úgy a könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég csak olyan könyvvizsgálói szerződést írhat alá, amely a jóváhagyott összegtől nem tér el. Tilos a szerződésben olyan feltételt elfogadni, amely a díjazást a könyvvizsgálói jelentés tartalmához köti. A szerződéses díjakon kívül a könyvvizsgáló ügyfelétől más a szokásos mértékű ajándékot meghaladó értéket képviselő juttatást nem fogadhat el. A könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég az érintett ügyfél könyvvizsgálatára vonatkozó részfeladatok elvégzésével nem bízhatja meg és nem alkalmazhatja az 10 11 MKVK Etikai szabályzata. 2.1 (2) MKVK Etikai szabályzata 11
ügyfelének könyvelésében tevékenyen közreműködő társaságot vagy személyt. A kamarai tag könyvvizsgáló, annak közeli hozzátartozója, a könyvvizsgáló cég, valamint azon könyvvizsgálói hálózat más tagja, amelyhez a kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég tartozik, és a megbízó között nem állhat fenn olyan közvetlen vagy közvetett vagyoni, pénzügyi, munkavégzésre irányuló, üzleti vagy egyéb kapcsolat (ideértve a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátásán túlmenően nyújtott szakmai és egyéb szolgáltatást is), amely a kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég függetlenségét veszélyezteti. 12 A könyvvizsgálat általános alapelveinek második nagy csoportját az etikai alapelvek képezik. Ezek nyújtanak támpontot a könyvvizsgálónak ügyfeleivel szembeni magatartására vonatkozóan: hivatásához méltó, nyílt, egyenes viselkedést kell tanúsítania. Munkája során objektívnek, előítéletektől mentesnek kell maradnia, nem szabad hitelt adnia ellenőrizetlen információknak, véleményét bizonyítékokra kell alapoznia. Színvonalas munkavégzéséhez elengedhetetlen az alapos szakmai felkészültség és a megfelelő tapasztalat, mely lehetővé teszi a vizsgált társaság megismerését és a kockázati tényezők felmérését. A könyvvizsgáló a vizsgálat során tudomására jutott információkat köteles bizalmasan kezelni. A titoktartási kötelezettség minden ismeretre kiterjed, ami a könyvvizsgálói tevékenység során jutott tudomására, és azt jelenti, hogy sem saját hasznára, sem harmadik fél előnyére nem használhatja fel ezeket. A titoktartási kötelezettség időbeli korlátozás nélkül fennmarad a megbízás megszűnését követően is. A könyvvizsgálói titoktartás alól kizárólag az ügyfél írásos engedélye ad felmentést, ettől sem polgári, sem közigazgatási, sem büntető ügyben nem tekinthet el a könyvvizsgáló. Nem tekinthető a titoktartási kötelezettség megszegésének a Kamara által működtetett minőségellenőrzés keretei között, a minőségellenőrzéshez kért, illetve a Kamara Etikai Bizottsága által lefolytatott etikai eljárás során kért szükséges és arányos adatszolgáltatás teljesítése. 13 A könyvvizsgálónak a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok alapján kell elvégeznie a könyvvizsgálatot. A standardok tartalmazzák azokat az elveket és eljárásokat, iránymutatásokat, amelyek alkalmazása lehetővé teszi a könyvvizsgáló véleményének kialakítását. A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok adaptálásával készültek, a magyar 12 13 MKVK Etikai szabályzata Dr. Bíró T. - Fridrich P. - Kresalek P.: A könyvvizsgálat alapjai. Perfekt, Bp. 2006. 30. 12
sajátosságok figyelembe vételével. 14 A negyedik alapelv szakmai szkepticizmusként fogalmazható meg. Ez azt jelenti, hogy a könyvvizsgáló részéről olyan hozzáállásra van szükség, amely magában foglalja a kételkedést; az olyan feltételekkel kapcsolatos éberséget, amelyek hiba vagy csalás miatti lehetséges hibás állítást jelezhetnek; valamint a könyvvizsgálati bizonyíték kritikus felmérését. A könyvvizsgálónak szakmai szkepticizmussal kell megterveznie és végrehajtania a könyvvizsgálatot, felismerve, hogy lehetnek olyan körülmények, amelyek miatt a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításokat tartalmazhatnak. 15 2.3 A könyvvizsgálat szabályozása A könyvvizsgálói tevékenységet Magyarországon számos törvény szabályozza, ezek részben a könyvvizsgálat előírásaival, a könyvvizsgálók feladatával, és minősítésük meghatározásával foglalkoznak. A könyvvizsgálatot szabályozó törvényeket feloszthatjuk két csoportra: az egyikbe azok a jogszabályok tartoznak, amelyek minden könyvvizsgálóra vonatkoznak (tehát általánosnak mondhatók), a másik csoportba pedig azok, amelyek speciálisan egy egy területen tevékenykedő könyvvizsgálók munkáját szabályozzák. A speciális jogszabályok azon könyvvizsgálók tevékenységére vonatkozóan adnak pontos útmutatást, akik valamely sajátos területen, pl. a hitelintézeti szférában látják el feladatukat. Az általános érvényű törvények, melyek bármely területen dolgozó könyvvizsgálóra vonatkoznak, a következők: 2000. évi C. törvény a számvitelről 2006. évi IV. törvény a gazdasági társaságokról 2007. évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről 2006. évi V. törvény a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a 14 15 Dr. Bíró T. - Fridrich P. - Kresalek P.: A könyvvizsgálat alapjai. Perfekt, Bp. 2006. 32. ISA 200200. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard a független könyvvizsgáló átfogó céljai és a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő végrehajtása 15. 13
végelszámolásról. Az alábbiakban ezen törvények könyvvizsgálatra vonatkozó rendelkezéseit foglalom össze. A számviteli törvényben a teljes tizedik fejezet a könyvvizsgálattal foglalkozik. A fejezet első paragrafusa meghatározza a könyvvizsgálat célját: a cél annak megállapítása, hogy a vállalkozó által az üzleti évről készített beszámoló (...) e törvény előírásai szerint készült, és ennek megfelelően megbízható és valós képet ad a vállalkozó (...) vagyoni és pénzügyi helyzetéről, a működés eredményéről 16. A könyvvizsgálatra kötelezett vállalkozások körét minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozásra kiterjeszti. A kötelezettség alól mentesül az a vállalkozás, ahol a tárgyévet megelőző két év átlagában a nettó árbevétel nem érte el a 100 millió Ft-ot (tört üzleti év esetében a nettó árbevételt arányosítással kell megállapítani), és a foglalkoztatottak száma nem éri el az 50 főt. A felmentés nem vonatkozik arra a kettős könyvvitelt vezető vállalkozóra, ahol a könyvvizsgálatot jogszabály írja elő, a takarékszövetkezetre, a konszolidálásba bevont vállalkozása, a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepére, arra a vállalkozóra, amelyik a megbízható és valós kép érdekében kivételes esetben eltér a törvény előírásaitól. Azonban minden olyan esetben, amikor a könyvvizsgálat nem kötelező, a vállalkozó ennek ellenére dönthet úgy, hogy a beszámoló felülvizsgálatával könyvvizsgálót bíz meg. Amennyiben egy vállalkozás számára kötelező a könyvvizsgálat, a feladat elvégzésére olyan könyvvizsgálót kell választani, aki a Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagja, vagy olyan könyvvizsgáló céget, amely szerepel a Magyar Könyvvizsgálói Kamara nyilvántartásában. A könyvvizsgáló választásának joga a vállalkozás legfőbb szervét illeti meg. A választás határideje az előző üzleti év beszámolójának elfogadása, jogelőd nélkül alapított vállalkozásnál az üzleti év mérlegfordulónapja. A megválasztás legfeljebb öt évre szólhat, de a könyvvizsgáló újraválasztható. A könyvvizsgálóval kötött megbízás csak megfelelő indok alapján mondható fel. A számviteli vagy a könyvvizsgálati eljárások tekintetében fennálló véleményeltérés nem minősül megfelelő indoknak. Ha a szerződés bármely fél részéről felmondásra kerül, a vállalkozónak az ok megjelölésével ezt közölni kell a Könyvvizsgálói Közfelügyeleti Bizottsággal. A könyvvizsgáló feladata a beszámoló valódiságának és szabályszerűségének 16 2000. évi C. törvény a számvitelről 155. 1. bekezdés 14
felülvizsgálata, a számviteli törvény és a létesítő okirat előírásai betartásának ellenőrzése, és ennek alapján a beszámolóról a könyvvizsgáló állásfoglalását tükröző vélemény kialakítása, a független könyvvizsgálói jelentés elkészítése. A könyvvizsgáló a beszámoló felülvizsgálatáról a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó írásbeli könyvvizsgálói jelentést köteles készíteni és azt megbízójának átadni. A független könyvvizsgálói jelentésnek tartalmaznia kell: a) a független könyvvizsgálói jelentés címét, továbbá címzettjét; b) a könyvvizsgálat tárgyát képező éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló azonosítóit (különösen melyik vállalkozó, melyik üzleti évre vonatkozó, milyen mérlegfordulónappal készült, milyen főbb jellemző adatokat tartalmazó beszámolója), a beszámoló összeállításánál alkalmazott beszámolási szabályrendszer megjelölésével együtt; c) a könyvvizsgálat hatókörének leírását, a könyvvizsgálat során alkalmazott könyvvizsgálati standard-rendszer megjelölését; d) az elvégzett, a könyvvizsgálói véleményt (a záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását) megfelelően alátámasztó vizsgálatok jellegét, összefoglaló bemutatását; e) a könyvvizsgáló éves beszámolóhoz, egyszerűsített éves beszámolóhoz, összevont (konszolidált) éves beszámolóhoz adott, a könyvvizsgálói záradékban vagy a záradék megadásának elutasításában kifejezett véleményét, határozott álláspontját arról, hogy a beszámoló megfelel-e az e törvényben foglaltaknak, továbbá azon egyéb jogszabályok előírásainak, amelyek a könyvvizsgáló számára a beszámolóban szereplő adatok vonatkozásában feladatokat határoznak meg; f) a (hitelesítő, korlátozott, elutasító) könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását; g) hivatkozást bármely olyan kérdésre, amelyre a könyvvizsgáló hangsúlyosan fel kívánja hívni a figyelmet anélkül, hogy az a könyvvizsgáló véleményét minősítette volna (figyelem felhívó megjegyzés); h) a könyvvizsgáló véleményét arról, hogy az éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló összhangban áll-e az ugyanazon üzleti évről készített üzleti jelentéssel; i) a könyvvizsgálói jelentés keltezését; j) a könyvvizsgálatért személyében felelős könyvvizsgáló nevét, aláírását, kamarai bejegyzési (nyilvántartási) számát; 15
k) könyvvizsgáló cég esetén a j) pontban foglaltakon túlmenően társaság képviseletére jogosult személy nevét, aláírását, a társaság megnevezését, székhelyét, kamarai nyilvántartási számát is. 17 Az ellenőrzés során a könyvvizsgáló jogosult a vállalkozás vezetésétől, illetve az alkalmazottaktól is adatokat és felvilágosítást kérni. Ezen az információk tekintetében azonban a könyvvizsgálónak titoktartási kötelezettsége van. Ha a vizsgálat során a könyvvizsgáló olyan adatról szerez tudomást, amely a vállalkozó helyzetét, jövőbeni kilátásait hátrányosan befolyásolja, vagy a jogszabályok megsértéséről informálódik, haladéktalanul köteles megbízóját értesíteni, és indokolt esetben akár a legfőbb szerv összehívását is kezdeményezni. Kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgáló által ellenőrzött éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló a független könyvvizsgálói jelentéssel együtt terjeszthető a legfőbb szerv (a részvénytársaság közgyűlése, a korlátolt felelősségű társaság taggyűlése) elé. 18 A gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény a számviteli törvényt alapul véve meghatározza a könyvvizsgáló feladatát: gondoskodnia kell a számviteli törvényben meghatározott könyvvizsgálat elvégzéséről, különös tekintettel annak megállapítására, hogy a társaság beszámolója megfelel-e a törvényi előírásoknak, és valós, megbízható képet nyújt-e a vállalkozás pénzügyi, vagyoni helyzetéről, működésének eredményességéről. A törvény értelmében a könyvvizsgáló alkalmazása kötelező, ha azt a számviteli törvény előírja, illetve ezen túlmenően abban az esetben is, ha a könyvvizsgálatot a köztulajdon, a közpénzek illetve a hitelezők érdeke megkívánja. Abban az esetben, ha a társaság legfőbb szerve könyvvizsgáló céget választ a társaság könyvvizsgálójává, akkor a könyvvizsgáló cégnek ki kell jelölnie azt tagját, aki a könyvvizsgálat elvégzéséért személyében is felelős. A törvény meghatároz néhány olyan kizáró okot, melyek miatt a pozícióra egyébként alkalmas személy nem választható könyvvizsgálónak. Nem lehet könyvvizsgáló: a gazdasági társaság alapítója, illetve tagja (részvényese) a társaság vezető tisztségviselője, 17 18 2000. évi C. törvény a számvitelről 156. 4-5. bekezdés 2000. évi C. törvény a számvitelről 158. 6. bekezdés 16
felügyelőbizottsági tagja, ezen személyek közeli hozzátartozója, élettársa, a társaság munkavállalója, e jogviszonya, illetve minősége fennállta idején, a társaság munkavállalója, e jogviszonya megszűnésétől számított három évig. A társaság könyvvizsgálóját a vállalkozás legfőbb szerve határozott időre, de legfeljebb öt évre választja. A megbízatás időtartama nem lehet rövidebb, mint a könyvvizsgálót megválasztó taggyűléstől (közgyűléstől) az üzleti év számviteli törvény szerinti beszámolóját elfogadó taggyűlésig (közgyűlésig) terjedő azon időszak, amelynek a felülvizsgálatára megválasztották. A könyvvizsgálói megbízás elfogadásának az minősül, ha a könyvvizsgáló megválasztását követő kilencven napon belül létrejön a megbízási szerződés a választott könyvvizsgáló és a társaság között. A független könyvvizsgálói jelentésben tett megállapítások nem adhatnak alapot a könyvvizsgáló visszahívására, mint ahogy a beszámolóhoz kapcsolódó könyvvizsgálói záradék megadásának az elutasítása sem. A könyvvizsgáló munkavégzése során betekinthet a társaság könyveibe, felvilágosítást kérhet a vezető tisztségviselőktől, illetve a társaság munkavállalóitól, megvizsgálhatja a társaság pénzforgalmi számláit, ügyfélszámláit, könyvvezetését, szerződéseit. A társaság gazdálkodásával kapcsolatos üzleti titkot azonban köteles megőrizni. A gazdasági társaság könyvvizsgálóját meg kell hívni a társaság legfőbb szervének arra az ülésére, amelyen a társaság számviteli törvény szerinti beszámolóját tárgyalják. A könyvvizsgáló az ülésen köteles részt venni. Ha a könyvvizsgáló megállapítja, vagy tudomást szerez arról, hogy a gazdasági társaság vagyonának jelentős csökkenése várható, illetve olyan tényt észlel, amely a vezető tisztségviselők vagy a felügyelőbizottság tagjainak felelősségét vonja maga után, köteles a gazdasági társaság legfőbb szervének összehívását kezdeményezni. Ha erre nem kerül sor, illetve a jogszabályok által megkívánt döntéseket nem hozza meg, a könyvvizsgáló erről a társaság törvényességi felügyeletét ellátó cégbíróságot értesíti. 19 A törvény tartalmaz még további előírásokat a gazdasági társaságok alapításával, átalakulásával kapcsolatos könyvvizsgálói tevékenységre vonatkozóan is. Az átalakulás során elkészítendő vagyonmérleg-tervezetet és vagyonleltár-tervezetet könyvvizsgálóval, továbbá ha gazdasági társaságnál ilyen működik, a 19 2006. évi IV. törvény a gazdasági társaságokról 44. 1. és 2. bekezdés 17
felügyelőbizottsággal is ellenőriztetni kell. Erre azonban nem jogosult a gazdasági társaság könyvvizsgálója, és az a könyvvizsgáló sem, aki az átalakulási vagyonmérlegtervezet fordulónapját megelőző két üzleti évben a társaság számára könyvvizsgálatot vagy a nem pénzbeli hozzájárulás értékének ellenőrzését végezte. A végleges vagyonmérleget és vagyonleltárt könyvvizsgálóval auditáltatni kell. A gazdasági társaság vagyonának értékét, a saját tőke összegét a könyvvizsgáló által elfogadottnál magasabb értékben nem lehet meghatározni. A jogutód gazdasági társaság könyvvizsgálójává a gazdasági társaság cégbejegyzésétől számított három üzleti éven belül nem jelölhető ki az a könyvvizsgáló, aki az átalakulási vagyonmérlegtervezeteket ellenőrizte. 20 A következő fontos jogszabály, amely a könyvvizsgálatot szabályozza, a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről szóló 2007. évi LXXV. törvény. A jogszabály kiemelten szabályozza a Magyar Könyvvizsgálói Kamara feladatát, szervezeti felépítését, működését, a kamarai tagság feltételeit, a tagok jogait és kötelezettségeit, illetve a könyvvizsgálat tartalmát. A törvényben a jogalkotó meghatározza a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet: a gazdálkodónál a számviteli jogszabályok szerinti beszámoló felülvizsgálata, szabályszerűségének, megbízhatóságának, hitelességének, valamint annak tanúsítása, hogy a beszámoló megbízható és valós összképet ad a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, a gazdálkodó alapításakor, átalakulásakor, jogutód nélküli megszűnésekor a külön jogszabályban előírt értékelési, ellenőrzési, véleményezési (záradékolási) feladatok ellátása, a könyvvizsgálók jogszabályban meghatározott egyéb feladatának elvégzése. 21 A könyvvizsgáló a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálaton kívül egyéb szakmai szolgáltatást is nyújthat. Ezek körét a következőképpen szabályozza a törvény: a gazdálkodó működésének átvilágítása, értékelése, a gazdálkodó alapításával, átalakulásával, jogutód nélküli megszűnésével, 20 21 2006. évi IV. törvény a gazdasági társaságokról 73. 4. és 5. bekezdés 2007. évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről 3. 1. bekezdés 18