KARDOS BARBARA * Kiegészítő melléklet hasznosítása

I. Bevezetés KARDOS BARBARA * Kiegészítő melléklet hasznosítása Utilization of the notes to the financial statement In this paper the information content and usefulness of the notes to the financial statement is examined. In order to introduce the topic I take a look at the relevant regulations and entities subject to the current law of accounting, the changes to the regulations, also the quality, usefulness, usability and the data content of the notes of the financial statement. During the empirical research I endeavor to show the milestones in the development of the national regulations in progress. I also touch on the conclusions of the examination of the released notes to the financial statement, as well as the information obtained in interviews with the various actors on the economic stage (accountants, analysts, bank clerks). The aim of my research and paper is to draw attention to the importance and utility of the notes to the financial statement. Tanulmányomban a beszámoló részét képező kiegészítő melléklet információtartalmát, annak hasznosíthatóságát vizsgálom. A téma aktualitását az adja, hogy az új számviteli törvényben 2001. január elsejei hatálybaléptetése óta számos alkalommal módosításra kerültek a kiegészítő melléklet tartalmára vonatkozó paragrafusok. A legutóbbi nagyléptékű törvénymódosítás célja a könyvvizsgálatra nem kötelezett, azaz 100 millió forintot meg nem haladó nettó árbevételű, jogi személyiséggel nem rendelkező vállalkozások adminisztrációs terhének csökkentése. A sajátos egyszerűsített éves beszámoló mely kiegészítő mellékletet nem tartalmaz választásának lehetősége inspirálta annak összefoglalását, hogy mely adatokat kell kötelezően tartalmaznia az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletének, és azok kiknek és milyen mértékben jelentenek információt. A 2000. évi C. számú, a számvitelről szóló törvény (továbbiakban: Sztv.) előírása szerint a hatály alá tartozó minden gazdálkodónak megbízható és valós összképet biztosító tájékoztatást kell nyújtania a jövedelemtermelő képességéről, vagyonáról, vagyonának alakulásáról, pénzügyi helyzetéről és jövőbeli terveiről az érdekeltek részére. A tájékoztatás eszköze a magyar nyelven készített beszámoló. A beszámoló formáját, adattartalmát, annak összevontságát a vállalkozási tevékenység sajátossága, a társasági forma, az árbevétel, a mérlegfőösszeg, illetve a foglalkoztatottak száma határozza meg. A Sztv.-ben meghatározott fő szabály szerint, minden a törvény hatálya alá tartozó vállalkozó kettős könyvvitellel alátámasztott éves beszámolót és üzleti jelentést köteles készíteni. Dönthet a vállalkozó számviteli politikájában egyszerűsített éves beszámoló készítése mellett, ha két egymást követő üzleti évben a mérleg forduló- * BGF Pénzügyi és Számviteli Kar Budapesti Intézete, főiskolai tanársegéd. 1

BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2009 napján a következő, a nagyságot jelző három mutatóérték közül bármelyik kettő nem haladja meg az alábbi határértéket: a mérlegfőösszeg az 500 millió forintot, az éves nettó árbevétel az 1000 millió forintot, az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma az 50 főt. A KSH által közzétett statisztikai adatok alapján megállapítható, hogy a Magyarországon működő vállalkozások fele nem tartozik a Sztv. hatálya alá, mivel tevékenységüket egyéni vállalkozás formájában végzik. (A KSH által közzétett adatokat a melléklet tartalmazza.) Elfogadva azt a gazdasági törvényszerűséget, hogy az egyéni vállalkozások jellemzően az alacsonyabb létszámkategóriákba tartoznak, megállapítható, hogy a Sztv. hatálya alá tartozó társas vállalkozások kevesebb, mint 2%-a (< 6000 db) tartozik az 50 főt meghaladó létszám-kategóriába. Ennél minden bizonnyal szűkebb keresztmetszett az árbevétel és a mérlegfőösszeg vonatkozó értékadata. Az Igazságügyi és Rendészeti Minisztérium Céginformációs Szolgálatának adatközlése szerint a 2008-as üzleti évre vonatkozóan 338 921 db éves beszámoló került közzétételre, melyből 36 509 db volt éves beszámoló, azaz a beszámoló készítésre kötelezettek mindössze 10,77%-a készít éves beszámolót. Véleményem szerint a vállalkozások többségében racionálisan élnek az egyszerűsített éves beszámoló készítésének választási lehetőségével, figyelembe véve az Sztv. egyik nevesített alapelvét, a költség-haszon összevetésének elvét, mely szerint a beszámolóban (a mérlegben, az eredménykimutatásban, a kiegészítő mellékletben) nyilvánosságra hozott információk hasznosíthatósága (hasznossága) arányban kell, hogy álljon az információk előállításának költségeivel. Az Sztv. hatálya alá tartozó vállalkozók közel 90%-a készít egyszerűsített éves beszámolót; ezen adatok figyelembevételével tanulmányomban az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletének adattartalmával, annak hasznosíthatóságával foglalkozom. II. Kiegészítő melléklet kötelező adattartalma A készített beszámoló típusa determinálja a beszámoló részét képező kiegészítő melléklet kötelező, minimális adattartalmát. Az összehasonlíthatóság érdekében táblázatos formába rendeztem az egyes beszámolóformákhoz tartozó előírásokat. A Sztv. számos helyen tartalmaz a kiegészítő melléklet összeállítására, kötelező tartalmára vonatkozóan előírást, melyek közül az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletére vonatkozó előírásokat a követezőkben gyűjtöttem össze a teljesség igényével, strukturáltan. 1 Az Sztv. által előírt kötelező tartalmi elemek bemutatásának egy lehetséges struktúrája: 1 Figyelembe véve, hogy az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozások jellemzően nem élnek a valós értéken történő értékelés lehetőségével, a Sztv. 90. (9) bekezdésének előírásai nem kerülnek ismertetésre. 2

KARDOS B.: KIEGÉSZÍTŐ MELLÉKLET HASZNOSÍTÁSA Beszámoló típusa Éves beszámoló Egyszerűsített éves beszámoló Sajátos egyszerűsített éves beszámoló Összevont (konszolidált) éves beszámoló Egyszerűsített beszámoló 1. táblázat A beszámolók típusai, a beszámoló részei 1 Mérleg Eredménykimutatás Mérleg sor szintű Hozam/ráfordítás bontásban a vagyonelemek tételek bontásban felso- az eredményténye- rolása zők felsorolása Mérleg csoport szintű bontás (római számok) Hozam/ráfordítás csoportok (római számok) Jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, sajátos értékelési szabályokkal Kiegészítő melléklet Részletes, kötelező tartalmát Sztv. előírja, tartalmazza a cash-flow kimutatást Nagyvonalúbb, kevésbé részletes, korlátozott információ forrás Anyavállalat készíti konszern szintű adatokkal Egyszeres könyvvitellel alátámasztott egyszerűsített mérleg Egyszeres könyvvitellel alátámasztott eredménylevezetés 1. Általános adatok 2. A mérleg és eredménykimutatás tartalmára, szerkezetére vonatkozó információk 2.1. A mérleg eszköz oldalához kapcsolódó kiegészítések 2.2. A mérleg forrás oldalához kapcsolódó kiegészítések 2.3. Eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések 4. Vállalakozási tevékenység értékelése 5. Környezetvédelemmel kapcsolatos információk 1. Általános adatok Az általános, azonosító adatok közül a vállalkozás neve, székhelyének pontos címe, és ha a beszámolót interneten is közzéteszi, a honlap elérhetősége is megjelölendő a kiegészítő mellékletben. Amennyiben a vállalkozó éves nettó árbevétele az üzleti évet megelőző két év átlagában a tízmillió forintot meghaladta a könyvek vezetésével, a beszámoló 1 A tanulmányban közölt táblázatok az Sztv. előírásai alapján készült saját szerkesztésű táblázatok. 3

BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2009 elkészítésével regisztrált könyvvizsgálót, vagy mérlegképes könyvelőt kell megbíznia, a megbízott nyilvántartott adatait a kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell. Kötelező könyvvizsgálat tényét rögzíteni kell a kiegészítő mellékletben, megjelölve a könyvvizsgálatért, illetve a kapcsolódó szolgáltatásokért felszámított díjat, szolgáltatás típusonként külön-külön és összesítve. Egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletében az összeg megadható részletezés nélkül. Részvénytársasági formában működő vállalkozónál a kibocsátott részvények számára, névértékére, típusára vonatkozó információk a kiegészítő melléklet részét képezik, külön kiemelve a tárgyévi kibocsátásra vonatkozó adatokat. A külföldi telephelyekre vonatkozóan a következő adatok bemutatása szükséges a kiegészítő mellékletben. 2. táblázat Külföldi telephelyek adatai Külföldi telephelyek 1. telephely 2. telephely Neve Címe Befogadó országa Működéshez rendelkezésre bocsátott eszközök értéke Külföldi gazdálkodásból származó követelések kötelezettségek adózott eredmény Külföldön befizetendő... főbb adók... 2. A mérleg és eredménykimutatás tartalmára, szerkezetére vonatkozó információk A kiegészítő melléklet számszerű adatokat és szöveges magyarázatokat egyaránt tartalmaz, melyek a mérleg és eredménykimutatás adatain túl szükségesek a vállalkozó vagyonának, pénzügyi helyzetének, tevékenysége eredményének megbízható és valós bemutatásához. Amennyiben a Sztv. előírásainak alkalmazása, a számviteli alapelveknek az érvényesítése nem elegendő a megbízható és valós összképnek a mérlegben és eredménykimutatásban történő bemutatásához (vagyon és jövedelmezőség állapot), akkor a kiegészítő mellékletben további információkat kell megadni. Tehát, ha a vállalkozó a beszámoló összeállítása során eltér a Sztv. előírásaitól, könyvvizsgáló egyetértése mellett, a kiegészítő mellékletben közölni kell az eltérés okát, vagyonelemekre, pénzügyi helyzetre és eredményre gyakorolt hatását. 4

KARDOS B.: KIEGÉSZÍTŐ MELLÉKLET HASZNOSÍTÁSA A mérleg és az eredménykimutatás összeállítása során minden tételnél fel kell tüntetni az előző időszak adatát, ha az adatok nem összehasonlíthatók ezt a tényt a kiegészítő mellékletben be kell mutatni és indokolni kell. Ha egy adott vagyonelem a mérleg több sorában is elhelyezhető, illetve ha minősítése egyik üzleti évről a másikra megváltozik, akkor a kiegészítő mellékletben számszerűsítve, hivatkozással be kell azt mutatni. A kiegészítő mellékletben külön be kell mutatni a számviteli politika meghatározó elemeit és azok változását, a változás időpontjának megjelölésével, illetve a változás eredményhatását. A kiegészítő mellékletben ki kell térni tehát: a beszámoló összeállítás alkalmazott módjára, értékelési eljárásokra, értékcsökkenés elszámolásának módszerére, gyakoriságára. Amennyiben mérlegkészítés során alkalmazott értékelési elveket a vállalkozás megváltoztatja, mivel a változást előidéző tényezők tartósan jelentkeznek, a tényezőket és azok számszerűsített hatását a kiegészítő mellékletben részletezni kell. A külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek értékelése során a vállalkozó dönthet úgy, hogy a vagyonelemeket csak devizavételi vagy csak devizaeladási árfolyamon értékeli, ha az átlag vagy az MNB árfolyam alkalmazása nem felel meg a megbízható és valós összkép követelményének. Ha a vállalkozó devizavételi vagy deviza eladási árfolyamot alkalmaz a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek értékelésére, akkor a fő-szabálytól eltérő értékelésből adódó különbözetet a kiegészítő mellékletben be kell mutatnia. A vállalkozó a számviteli politikájában dönthet, hogy A vagy B változat szerinti szerkezetű mérleget/eredménykimutatást készít, illetve hogy összköltség, vagy forgalmi költség eljárással készíti az eredménykimutatását, amennyiben megváltoztatja a korábban választott szerkezetet, vagy eljárást a döntést a kiegészítő mellékletben indokolnia kell. Amennyiben a Sztv. szerinti mérleg/eredménykimutatás tovább tagolása történik, új tétel felvételével bővül a szerkezete, akkor az új tétel tartalmát, felvétel indokait a kiegészítő mellékletben közölni kell. Illetve a mérlegtételek mérlegcsoportokon belül összevonhatók, amennyiben összegükben nem jelentősek, az öszszevonás elősegíti a világosság elvének érvényesülését, ebben az esetben az összevont tételek részletezését és az összevonás indokát a kiegészítő melléklet kell, hogy tartalmazza. 2.1. A mérleg eszköz oldalához kapcsolódó kiegészítések A vagyonkezelőnél a kezelésre átvett állami vagy önkormányzati vagyonelemek az eszközök között megjelennek a vagyonkezelő mérlegében, a kiegészítő mellékletben ezen eszközöket mérlegtételek szerinti bontásban, azaz arab számos mérlegsoronként kell bemutatni. Ha az üzembe helyezéskor, használatbavételkor, azaz a terv szerinti értékcsökkenés megállapításakor figyelembevett körülményekben lényeges változás következik be, akkor a terv szerint elszámolásra kerülő értékcsökkenés összege 5

BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2009 megváltoztatható, de a változás eredményre gyakorolt számszerűsített hatását a kiegészítő mellékletben közölni kell. Terven felüli értékcsökkenés elszámolása, illetve visszaírása immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a várható hasznos élettartam és a maradványérték, azaz a terv szerinti értékcsökkenés újbóli megállapítását eredményezheti, ezt a kiegészítő mellékletben indokolni kell és be kell mutatni az eszközállományra és eredményre gyakorolt hatást. Az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletének nem része kötelezően az ún. befektetési-tükör, azaz a bruttó érték, halmozott értékcsökkenés értékadatainak közlése. A kiegészítő mellékletben ismertetni kell a piaci értéken történő értékelés alkalmazott elveit és módszereit. Ha a vállalkozás él a piaci értéken történő értékelés lehetőségével, a 3. táblázatban összefoglalt adatokat kell bemutatnia a kiegészítő mellékletében. Mérlegtétel Vagyoni értékű jogok Szellemi termékek Ingatlanok, és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok Műszaki berendezések, gépek, járművek Egyéb berendezések, felszerelések, járművek Tenyészállatok Tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetések 3. táblázat Az értékhelyesbítés alakulása Értékhelyesbítés az üzleti év elején Az értékhelyesbítés összege a mérlegben mérlegcsoporton belül összevontan jelenik meg, így a kiegészítő melléklet öszszeállításáh oz analitikus adatokra is szükség lehet. Üzleti évben elszámolt értékhelyesbítés Az értékhelyesbítés elszámolása minden esetben mérleg fordulónaphoz tartozó tétel, mely során a mérlegkészítéskor érvényes piaci árhoz kell viszonyítani a vagyonelem fordulónapi könyv szerinti értékét. Az értékelést könyvvizsgálóval hitelesítetni kell. Üzleti évben kivezetett értékhelyesbítés Amennyiben az értékhelyesbít ett eszköz a könyvekből kivezetésre kerül (értékesítés, selejtezés, apportálás, hiány) a hozzá kapcsolódóan elszámolt értékhelyesbítést értékelési tartalékkal szemben vissza kell vezetni. Értékhelyesbítés az üzleti év végén Az üzleti év végén az értékhelyesbítés állománya a vállalkozás könyveiben kimutatott eszközök piaci értékének és könyv szerinti értékének pozitív különbözete. 6

KARDOS B.: KIEGÉSZÍTŐ MELLÉKLET HASZNOSÍTÁSA Amennyiben a vállalkozás a számviteli politikájában úgy döntött, hogy nem él a piaci értéken történő értékelés lehetőségével, a fenti táblázat helyett ezt kell közölni a kiegészítő mellékletben. A visszavásárolt saját részvényekre, üzletrészekre és a visszaváltható részvényekre vonatkozóan ismertetni kell a megszerzés indokát, a megszerzett részvények, üzletrészek számát és névértékét, a jegyzett tőke arányát, az ellenérték összegét, közvetlenül, vagy közvetve a társaság rendelkezése alá került részvények, üzletrészek száma. A kiegészítő mellékletben be kell mutatnia hátrasorolt eszközök értékét. A hátrasorolt eszköz a vállalkozónál az a követelés vagy értékpapír, amely az adósnál hátrasorolt kötelezettség. 2.2. A mérleg forrás oldalához kapcsolódó kiegészítések A saját tőke üzleti éven belüli változásainak bemutatásánál meg kell jelölni a változás irányát, összegét és okát, valamint meg kell jelölni a kapcsolt vállalkozások által jegyzett összegek megoszlását. Saját tőke eleme Nyitó érték 4. táblázat A saját tőke alakulása Változás oka Növekedés Csökkenés Záró érték 5. táblázat A jegyzett tőke megoszlása Tulajdonosok Jegyzett tőke megoszlása Anyavállalat Leányvállalat Közös vezetésű vállalkozás Társult vállalkozás Nem kapcsolt vállalkozás Összesen 100,00% Amennyiben a vezető tisztségviselő által beterjesztett eredmény felosztási javaslat nem egyezik meg a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadottal, azaz a kifizetésre jóváhagyott osztalék összege több vagy kevesebb, mint amit a vezető tisztségviselő javasolt, a kiegészítő mellékletben be kell mutatni az el nem fogadott javaslatot; az elfogadott összeg pedig a mérleg, eredménykimutatás megfelelő során jelenik meg. 7

BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2009 A hosszú lejáratú kötelezettségekből az éven belüli esedékesség okán a rövid lejáratú kötelezettségek közé átsorolt tételeket a kiegészítő mellékletben részletezni kell. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni azokat a kötelezettségeket, melyek esetében a kötelezettség visszafizetendő összege nagyobb a kapott összegnél, jogcímének megfelelően, azaz kötvénykibocsátás miatti tartozások, egyéb kötelezettségek, váltótartozások. Ha a vállalkozó a passzív időbeli elhatárolások között halasztott bevételként kimutatott negatív üzleti vagy cégértéket 5 évnél hosszabb idő alatt szünteti meg, a kiegészítő mellékletben döntését meg kell indokolnia. Ha a vállalkozó a passzív időbeli elhatárolások között halasztott bevételként kimutatott befektetett eszköz tartós használati, üzemeltetési, kezelési jogának átengedéséért határozatlan időtartamú szerződéssel kapott bevételt öt évnél hosszabb idő alatt oldja fel, a kiegészítő mellékletben indokolnia kell döntését. A kiegészítő mellékletben a mérleg forrásoldalához kapcsolódóan a pénzügyi kockázatok bemutatása érdekében be kell mutatni: azon kötelezettségek teljes összegét, melyek hátralévő futamideje több mint öt év; zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosítottak (jelölve a biztosíték fajtáját és formáját); azon mérlegen kívüli tételek és a mérlegben nem szereplő megállapodások jellegét, üzleti célját, pénzügyi kihatásait, ha ahhoz tartozó kockázatok, előnyök lényegesek és bemutatásuk szükséges a vállalkozó pénzügyi helyzetének megítéléséhez; a lekötött tartalékot lekötési jogcímek szerint megbontva. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre képzett céltartalék, illetve annak felhasználása összegét jogcímek szerinti részletezésben. 2.3. Eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések Amennyiben a vállalkozás forgalmi költség eljárással készíti eredménykimutatását, a kiegészítő mellékletében be kell mutatnia az aktivált saját teljesítmények értékének részletezését, valamint a tárgyévi költségeket költségnemenkénti csoportosításban, a kettős könyvvitel zárt rendszerében alátámasztott értékadatokkal. Az utolsó mondatrész arra utal, hogy a kiegészítő mellékletben és az eredménykimutatásban szereplő értékadatoknak teljesíteniük kell a következő egyenlőséget. A forgalmi költség eljárással készített eredménykimutatásban megjelenő értékesítés elszámolt közvetlen költsége és értékesítés közvetett költségeinek összege növelve a kiegészítő mellékletben kimutatott aktivált saját teljesítmények értékével, meg kell, hogy egyezzen a kiegészítő mellékletben kimutatott költségnemek szerint csoportosított tárgyévi költségek összegével. Ha a vállalkozás támogatási program keretében visszatérítendő, vagy vissza nem térítendő támogatásban részesül, azt be kell mutatni a 6. táblázat szerinti adattartalommal. 8

KARDOS B.: KIEGÉSZÍTŐ MELLÉKLET HASZNOSÍTÁSA Támogatás jogcíme Kapott, folyósított összeg 6. táblázat Támogatások adatai Felhasznált összeg T-1 év T-2 év Tárgyév Rendelkezésre álló összeg a tárgyév végén A kutatás és a kísérleti fejlesztés tárgyévi költségeit be kell mutatni a kiegészítő mellékletben, függetlenül attól, hogy az adott költségeket aktiválta-e a vállalkozás. A mérlegen kívüli tételeket a függő és biztos (jövőbeni) kötelezettség vállalások összege szerinti részletezésben kell bemutatni; ezen belül elkülönítve az ügylet tárgya szerint a 7. táblázat szerinti információkat. 7. táblázat Származékos ügyletek alakulása Ügylet tárgya Pl. deviza Pl. kamat Határidős, opciós, swap ügylet határidős része Lejárati idő Kötési ár, árfolyam Várható eredményhatás összesen Tárgyévben elszámolt eredményhatás Várható cash-flow hatás Elszámolási, leszállítási Fedezeti célú, nem fedezeti célú Tőzsdei, tőzsdén kívüli A tárgyévben lezárt határidős, opciós, swap ügyletekre vonatkozóan a 7. táblázat szerinti részletezettségű információkat szintén közölni kell a tényleges adatok feltüntetésével. 3. Vállalakozási tevékenység értékelése A kiegészítő mellékletben értékelni kell a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét; az eszközök és források összetételét; a saját tőke és a kötelezettség tételeinek alakulását; likviditásának és fizetőképességének alakulását; a jövedelmezőség alakulását. A vállalkozási tevékenység értékelése során alkalmazott mutatók maghatározása a vállalkozási tevékenység sajátosságainak figyelembevételével kell, 9

BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2009 hogy történjen. A következetesség számviteli alapelvét figyelembe véve az értékelésre választott mutatóktól egyik évről a másikra áttérni csak a korábbi és az új mutató párhozamos közlésével lehet. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni évenkénti bontásban az adott üzleti évben feltárt jelentős összegű hibák eredményre, az eszközök és a források állományára gyakorolt hatását. Amennyiben a kapcsolt felekkel (magánszemélyek is e kategóriába tartoznak) bonyolított ügyletek lényegesek és nem a szokásos piaci feltételek között valósultak meg, arra a kiegészítő mellékletben ki kell térni; részletezve: az ügylet értékét, a kapcsolat jellegét, egyéb, pénzügyi helyzet megítéléséhez szükséges információkat. A kiegészítő mellékletben állománycsoportonként bontva kell bemutatni a foglalkoztatott munkavállalók átlagos statisztikai létszámát, bérköltségét, személyi jellegű egyéb kifizetéseit. Az állománycsoportok képzése legalább fizikai/szellemi foglalkozásúak bontásban, illetve FEOR-kód 1 alapján történik. 4. Környezetvédelemmel kapcsolatos információk A veszélyes hulladékokra, környezetre káros anyagokra vonatkozóan a 8. táblázat szerinti mennyiségi és értékadatokat kell közölni. 8. táblázat A veszélyes hulladékok, környezetre káros anyagok állománya Veszélyességi osztályok 2 Menynyisége (me) Nyitó készlet Értéke (Ft) Tárgyévi növekedés Menynyisége (me) Értéke (Ft) Tárgyévi csökkenés Menynyisége (me) Értéke (Ft) Menynyisége (me) Záró készlet Értéke (Ft) A környezetvédelmi kötelezettségekkel kapcsolatban ki kell mutatni a kiegészítő mellékletben: a környezetvédelemmel kapcsolatos kötelezettségek összegét, a környezet védelmét szolgáló jövőbeni költségek fedezetére a tárgyévben és az előző évben képzett céltartalékok összegét, a környezetvédelemmel kapcsolatosan a tárgyévben és az előző évben elszámolt költségek összegét, kötelezettségek között a mérlegben ki nem mutatott környezetvédelmi, helyreállítási kötelezettségek várható összegét. 1 Foglalkozások Egységes Országos Rendszere. 2 A hulladékok jegyzékéről szóló 16/2001. (VII. 18.) KöM rendeletben közzétett Európai Hulladék Katalógus (EWC) kódszámai alapján. 10

III. Empirikus kutatás tapasztalatai KARDOS B.: KIEGÉSZÍTŐ MELLÉKLET HASZNOSÍTÁSA A fentiekben közölt tartalmi követelmények a jelenleg hatályos Sztv. előírásait ismertetik. Az empirikus kutatás során egy véletlenszerűen kiválasztott vállalkozási kör által közzétett kiegészítő mellékleteket vizsgáltam át, és arra a megállapításra jutottam, hogy mind szerkezetileg, mind tartalmilag rendkívül eltérő megoldások léteznek. Az eltérések okainak felderítése érdekében, továbbá a szakmában elterjedt állítás igazolására miszerint az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletének adattartalmára vonatkozó előírások folyamatosan szűkülnek átnéztem a régi, 1991. évi XVIII. számviteli törvény kiegészítő mellékletre vonatkozó előírásait, illetve annak változásait. A jogszabályi változások mérföldköveit a következő címszavakban foglalom össze jelölve a változás (tartalom bővülés/szűkülés) hatályba lépésének időpontjait. A régi Sztv.-ben eredetileg nem voltak az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletére vonatkozó tartalmi mentesítések. Első lépésben 1994. január elsejétől szűkült az adattartalom a következő területeken: kapcsolt vállalkozások adataival; export árbevétel földrajzilag elhatárolt piacok szerinti bontásával; devizában, valutában elszámolt árbevétel adatok; adóalap módosító tételek. 1997. január elsejétől azonban jelentősen bővült a kötelező adattartalom az EU jogharmonizáció keretében következő területeken: számviteli politika meghatározó elemei; exporttámogatás esetén az export árbevételhez kapcsolódó közvetlen költségek; beszámolót aláíró személyek neve, lakóhelye; környezetvédelemre vonatkozó információk. A 2000. évi C. számviteli törvény 2001. január elsejétől lényegében átvette a 1997. január elsejétől hatályba lépett módosításokat a régi Sztv.-ből, ebben az időpontban a lekötött tartalék képzési jogcímek részletezése lépett be új előírásként. Az új Sztv. ezt követően a következő előírásokkal tovább bővítette az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletének kötelező adattartalmát: Saját tőke üzleti éven belüli változásai. Visszavásárolt saját részvényekre, üzletrészekre vonatkozó információk. A kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre képzett céltartalékok adatai. A vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelőbizottsági tagok részére folyósított előlegek, kölcsönök összege. A beszámoló elkészítésével regisztrált könyvvizsgálót, vagy mérlegképes könyvelőt kell megbízni, a megbízott nyilvántartott adatai. Kötelező könyvvizsgálat ténye, megjelölve a könyvvizsgálatért, illetve a kapcsolódó szolgáltatásokért felszámított díjat. Az új Sztv. hatálybalépését követően mindössze három területen szűkült a kötelező adattartalom, azaz nem kell tartalmaznia a kiegészítő mellékletnek: 11

BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2009 Rendkívüli bevételek, illetve rendkívüli ráfordítások részletezése jogcímenként (ha jelentős). Az immateriális javakkal, tárgyi eszközökkel kapcsolatban a befektetésitükör adatai. A kapcsolt felekkel (magánszemélyek is e kategóriába tartoznak) bonyolított jelentős ügyletek. Az empirikus kutatás keretében nyolc könyvelőiroda került megkeresésre (összesen 182 vállalkozásnak készítenek beszámolókat, ebből 4 éves beszámoló), az interjúk, kitöltött kérdőívek tapasztalatai a következők: A beszámoló mérlege A változatban, eredménykimutatása összköltség eljárással A változatban készül. A kiegészítő melléklet összeállítása jellemzően sablon (Word dokumentum) alapján történik az előző évi adatok átírásával; két iroda használ kiegészítő melléklet összeállításához segédprogramot (ESBO, Combosoft). A kapott válaszok alapján a kiegészítő melléklet összeállításának időigénye a vállalkozási tevékenységet jól ismerő könyvelőnek 20-180 perc (a jellemző érték 30 perc). Az elemzéseket is (nem csak adóbevallásokat) készítő könyvelőirodák válaszai alapján: A vállalkozási tevékenység elemzését az ügyfelek a partneri kapcsolatok kialakításához, tevékenység bizonyos szintű megismeréséhez szokták (kis gyakorisággal) kérni; jellemzően az adó ellenőrzésre való felkészülés során kérik a tevékenység átvilágítását. Az elemzéshez használt adatok megjelölése kizárólag a mérlegből és az eredménykimutatásból történt. Az elemzéshez a kiegészítő melléklet információtartalma nem kerül figyelembevételre, nem is mindig áll rendelkezésre. A megbízók által kért önelemzések során alkalmazott információforrás egyértelműen a főkönyvi kivonat, a százalékos adatok mellett szöveges magyarázatokat kérnek, a jelentősnek értékelt eltérésnél okok feltárását. Az elemzők véleménye az egyszerűsített éves beszámoló információtartalmának hasznosíthatóságára vonatkozóan: az adatok túl összevontak; időben későn állnak rendelkezésre az adatok, a beszámoló fordulónapja és az elemzés időpontja között eltelt időszak eseményei jelentősen befolyásolhatják a vállalkozási tevékenység értékelését; a sorok (mérleg csoportok) értelmezéséhez kellenek a kiegészítő információk, amik jellemzően hiányoznak. A megkérdezett hitelintézeti munkatársak (három különböző pénzügyi intézmény) véleménye: A hitelbírálathoz, hitel-monitoringhoz bekért számviteli dokumentumok jellemzően a mérleg, az eredménykimutatás, a főkönyvi kivonat; a kiegészítő melléklet, és a vevő, szállító folyószámlák bekérése csak eseti jelleggel történik, azok információtartalma nem minden esetben kerül figyelembevételre. 12

KARDOS B.: KIEGÉSZÍTŐ MELLÉKLET HASZNOSÍTÁSA A bekért kiegészítő mellékletből hasznosított információk: tulajdonosokra vonatkozó információk; számviteli politika lényeges elemei; vagyoni helyzetet leíró mutatószámok; jövedelmi helyzetet leíró mutatószámok. A vállalkozások által közétett kiegészítő mellékletekből véletlenszerűen kiválasztott minta alapján a következő megállapításokat tettem: Sokféle szerkezet, felépítés, részletezettség, ami gátolja az összehasonlíthatóságot, a kötelező adattartalom teljességének vizsgálatát is. A megjelenő tartalmi elemek alapján arra a következtetésre jutottam, hogy a jogszabályi változások nem kerülnek figyelembevételre, a változásokra koncentrálva: saját tőke változás a minta félében hiányzott; folyósított kölcsön adatai: mintában 2 előfordulás, 0 infó; beszámoló elkészítésével megbízott mérlegképes könyvelő adatai ~20% hiányos; könyvvizsgálati kötelezettség ténye rögzítve, ~30% összeg nélkül; létszám és bér adatok nincsenek megbontva állománycsoportonként; esetenként rengeteg többletinformáció: adóalap növelő, csökkentő tételek; költségek költség nemenként részletezve; ügyvezető díjazása; A vállalkozási tevékenység értékelésére számított mutatószámok jellemzően nem hiányoznak, azonban azok szöveges értékelése igen. IV. Összegzés Véleményem szerint a Sztv. előírásai alapján összeállított beszámoló adattartalmának értékelése szempontjából lényeges információkat tartalmaz a kiegészítő melléklet, azonban az egyszerűsített éves beszámoló esetében a szűkített adattartalom, illetve annak megbízhatósága, hiányosságai lényegében feleslegessé teszi azt. KKV szektorban működő vállalkozások beszámolóját jellemzően könyvelőirodák készítik, akik valódi ellenőrzés, szankció hiányában nem fordítanak kellő figyelmet a kiegészítő mellékletre (még kötelező könyvvizsgálat esetén sem). Figyelembe véve, hogy a Magyarországon működő társas vállalkozások több mint 95%-a mikrovállalkozás melyekkel kapcsolatos információigénye jellemzően csak az adóhatóságnak van, indokolt lenne a kiegészítő melléklet adattartalmának további szűkítése, esetleg eltörlése. Ez utóbbi az EU előírások alapján azonban nem lehetséges a jogi személyiséggel rendelkező korlátolt felelősségű társaságok esetében, a jogi személyiséggel nem rendelkező társaságoknak pedig 2009. január elsejét követő üzleti évre már lehetőségük van kiegészítő melléklet nélküli, sajátos egyszerűsített éves beszámoló választására. Figyelembe véve, hogy a társas vállalkozások több mint fele jogi személyiséggel rendelkező korlátolt felelősségű társaság amelyek esetében tehát a jelen- 13

BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2009 legi jogszabályi előírásoknak megfelelően kötelező a kiegészítő melléklet összeállítása, javaslom a témát a mérlegképes könyvelők kötelező továbbképzésének tematikájába. A szakma, a gyakorló szakemberek munkájának megkönnyítése, az összehasonlíthatóságot biztosító egységesítés érdekében, javaslom a Pénzügyminisztérium Számviteli Osztályának és a BGF Pénzügyi és Számviteli Főiskola Számvitel Intézeti Tanszék munkatársainak közreműködésével egy jogszabályi változásokat nyomon követő sablon kidolgozását és közzétételét. Melléklet Működő vállalkozások létszámkategóriák szerint, 2007-ben Darab Megoszlás 1 4 fő 613 649 89,19% 5 9 fő 39 954 5,81% 10 19 fő 18 461 2,68% 20 49 fő 9 982 1,45% 50 249 fő 5 088 0,74% 250 fő és felette 924 0,13% Összesen 688 058 100,00% Működő vállalkozások gazdálkodási forma szerint, 2007-ben Darab Megoszlás 113 Korlátolt felelősségű társaság 183 920 26,73% 114 Részvénytársaság 3 536 0,51% 211 Közkereseti társaság 4 950 0,72% 212 Betéti társaság 152 243 22,13% 12 Szövetkezet 2 466 0,36% Társas vállalkozás 351 853 51,14% Egyéni vállalkozás 336 205 48,86% Vállalkozás összesen 688 058 100,00% 14