A SZOKÁSOS PIACI ÁR MEGHATÁROZÁSÁVAL ÖSSZEFÜGGŐ NYILVÁNTARTÁSI KÖTELEZETTSÉG JELENTŐSÉGE AZ ELLENŐRZÉSEK SORÁN I. Bevezetés Az adóellenőrzések elsődleges feladata a jogszabályokban előírt adózói kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása, amely során az egyik legnagyobb nehézséget a tényállás megfelelő, dokumentumokkal alátámasztott feltárása jelenti. Az adózók ugyan kötelesek könyveiket, nyilvántartásaikat úgy vezetni, hogy azok az adó alapjának és összegének megállapítására, ellenőrzésére alkalmasak legyenek, azonban a dokumentáció tartalmával kapcsolatos vita esetén a bizonyítás terhe alapvetően az adóhatóságra hárul, amely a kellő mennyiségű információ hiányában számos alkalommal igen problematikusnak bizonyul. Különösen igaz ez a szokásos piaci ár megállapításával kapcsolatos vizsgálatok esetén, hiszen a korábbi években semmi nem szabályozta azt, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekben érvényesített árak piaci viszonyoknak való megfelelőségét konkrétan hogyan kell igazolni. A fentiek miatt az adóhatóság sok esetben még akkor sem tudott megállapítást tenni, ha az alkalmazott transzferár nyilvánvalóan eltért a valószínűsíthető piaci ártól, hiszen nem állt rendelkezésére elegendő ismeret ahhoz, hogy hitelt érdemlően bizonyítani tudja a szokásos piaci ár nagyságát. Az említett nehézségek megszüntetésére jelenthet megoldást a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII.16.) PM rendelet (a továbbiakban: Rendelet), amely részletekbe menően szabályozza, hogy az adózóknak milyen dokumentumok és adatok segítségével kell alátámasztaniuk a szokásos piaci ár meghatározása során követett eljárásukat. A megfelelő részletességű nyilvántartási kötelezettség által ugyanis remélhetőleg valamelyest változni fog a korábbi helyzet, és az adóellenőröknek elsődlegesen nem a szokásos piaci ár tényleges meghatározása lesz a feladatuk, hanem az, hogy az adózó által készített dokumentáció alapján döntsék el, hogy a kapcsolt vállalkozások között létrejött szerződésben érvényesített ár megfelel-e a piaci viszonyoknak. Tekintettel arra, hogy a Rendelet hatálybalépése óta több mint egy év eltelt, jelen cikk megpróbál áttekintést adni a nyilvántartási kötelezettséggel kapcsolatosan jelenleg hatályban lévő főbb rendelkezésekről, az előírások megsértése esetén alkalmazható szankciókról, majd röviden kitér a kiemelt adózók egy részénél a témakörben eddig lefolytatott vizsgálatok tapasztalataira. 1
II. A Rendelet hatálya A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről először a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao. tv.) 2002. év végi módosítása rendelkezett, azonban az ezt tényleges tartalommal kitöltő Rendelet csupán 2003. szeptember 1-jén lépett hatályba. A Rendelet személyi hatálya a társasági adó alanyainak bizonyos körére terjed csak ki, ugyanis a szokásos piaci ár megállapításához szükséges adatokat tartalmazó nyilvántartást kizárólag annak a gazdasági társaságnak, külföldi vállalkozónak, egyesülésnek és szövetkezetnek kell elkészítenie, amely nem minősül a Tao. tv. előírása szerinti kisvállalkozásnak. A Tao. tv. 2004. január 1-jétől hatályos definíciója szerint kisvállalkozásnak a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló jogszabályban (jelenleg a 2004. évi XXXIV. törvényben) ilyenként meghatározott vállalkozás minősül, ideértve az ott előírt feltételeknek megfelelő ügyvédi irodát, végrehajtói irodát, szabadalmi ügyvivői irodát, közjegyzői irodát és magánszemélyek jogi személyiséggel rendelkező munkaközösségét is, kivéve azonban a bemutatóra szóló részvényt kibocsátó részvénytársaságot. A hivatkozott jogszabály értelmében az a vállalkozás tartozik a fenti kategóriába, amelynek összes foglalkoztatotti létszáma 50 főnél kevesebb, és éves nettó árbevétele vagy mérlegfőösszege 10 millió eurónak megfelelő forintösszeg alatt marad. További feltétel, hogy főszabály szerint a vállalkozásban az állam vagy az önkormányzat közvetlen vagy közvetett tulajdoni részesedése tőke vagy szavazati jog alapján sem külön-külön, sem együttesen nem haladhatja meg a 25 %-ot. A Tao. tv. alkalmazásában kisvállalkozásnak minősül továbbá a 10 főnél kevesebb összes foglalkoztatotti létszámmal és legfeljebb 2 millió eurónak megfelelő forintösszegnyi éves nettó árbevétellel vagy mérlegfőösszeggel rendelkező ún. mikrovállalkozás is. A Rendelet hatálya annak kifejezett rendelkezése hiányában is kiterjed a 2004. évi XLV. törvény szerint létrehozott európai részvénytársaságra, hiszen a Tao. tv. mint magasabb rendű jogforrás 2004. október 8-ától az ilyen formában működő társasági adóalanyokra is kiterjesztette a nyilvántartási kötelezettséget. A fentiekben meghatározott adózói körnek abban az esetben keletkezik nyilvántartási kötelezettsége, ha bármelyik, a Tao. tv. szerint kapcsoltnak minősülő vállalkozással kötött hatályos szerződés alapján az adóévben teljesítés történt. 2
A 2003. és 2004. évi társasági adókötelezettség megállapítása kapcsán a nyilvántartást csupán a Rendelet hatálybalépésének napját követően megkötött szerződésekről kell(ett) elkészíteni, azonban a 2005. adóévtől ez a kötelezettség valamennyi, az adott évben hatályos szerződés vonatkozásában fennáll. Amennyiben az adózó a kapcsolt vállalkozásával még a kapcsolt vállalkozási jogviszony keletkezését megelőzően, független félként kötött szerződést, úgy kizárólag akkor keletkezik nyilvántartási kötelezettsége, ha ezt követően a szerződés bármely lényeges - a megállapodásban szereplő ügylet árát befolyásoló - feltételét módosítják, vagy olyan egyéb változás következik be, amely független felek között az eredeti ár módosítását eredményezi vagy eredményezné. A Rendelet felsorolja azon speciális eseteket is, amikor az egyébként a jogszabály hatálya alá tartozó adózónak nem kötelező elkészítenie a szokásos piaci árral összefüggő nyilvántartást. Az egyik ilyen helyzet, ha az adózó, mint kapcsolt vállalkozás egy egyéni vállalkozói igazolvánnyal nem rendelkező magánszeméllyel kötött szerződést, vagy az egyéni vállalkozó magánszemély nem ilyen minőségében kötötte azt. Mentesül a nyilvántartási kötelezettség alól az adóév utolsó napján 250 főnél kevesebb összes foglalkoztatotti létszámmal és legfeljebb 50 millió eurónak megfelelő forintösszegnyi éves nettó árbevétellel, vagy maximum 43 millió eurónak megfelelő forintösszegnyi mérlegfőösszeggel rendelkező középvállalkozás is a versenyhátrány megszüntetése céljából kötött tartós szerződései vonatkozásában, amennyiben azt a közös beszerzés és értékesítés érdekében létrehozott olyan kapcsolt vállalkozással köti, amelyben a kis- és középvállalkozások szavazati joga együttesen meghaladja az 50 százalékot. A tranzakciók körülményeiből adódóan nem terheli nyilvántartási kötelezettség az adózót akkor sem, ha a tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvény szerinti áruvagy értékpapírtőzsdén köt tőzsdei ügyletet, illetve meghatározott összegben rögzített hatósági árat vagy jogszabályban előírt más árat alkalmaz a kapcsolt vállalkozásával fennálló szerződés alapján. Az utóbbi esetben is köteles azonban a nyilvántartást elkészíteni a Rendelet hatálya alá tartozó adózó, ha a kapcsolt vállalkozásával kötött ügylet során a piaci viszonyok szerinti árat bennfentes kereskedelem, tisztességtelen árfolyam-befolyásolás, illetve jogszabályi előírás megsértése torzította. III. A nyilvántartási kötelezettség teljesítésének módja, alapelvei A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartást az erre kötelezett adózónak főszabály szerint szerződésenként kell elkészítenie. Ebből 3
következően a nyilvántartásnak minden egyes szerződés vonatkozásában tartalmaznia kell az összes olyan elemet, amelyet a Rendelet 4. és 5. -ai kötelezően előírnak. A fenti, meglehetősen sok munkát igénylő feladatot ugyanakkor némileg egyszerűsíti, hogy az adózók bizonyos körülmények együttes megléte esetén összevontan is elkészíthetik a szükséges nyilvántartást, amelynek mindig előfeltétele, hogy az összevonás ne veszélyeztesse az összehasonlíthatóságot. Az egyik ilyen eset, amikor a szerződések tárgya azonos, valamint ezen túlmenően teljesítésük minden lényeges feltétele előre rögzített és szerződésenként megegyező, vagy az eltérések között csupán jelentéktelen eltérés mutatkozik. Összevont nyilvántartás készítésére akkor is lehetőség nyílik továbbá, ha a vonatkozó szerződések tartalmilag, vagy bármilyen egyéb módon szorosan összefüggnek egymással. Fontos szabály, hogy az összevonást az érintett adózó mindig köteles a nyilvántartásában megindokolni, így amennyiben az indoklás nem megfelelő, a nyilvántartás sem felelhet meg maradéktalanul a jogszabályi előírásoknak. Lényeges megemlíteni továbbá, hogy a jogszabály szövegezéséből adódóan az összevont nyilvántartás készítése az ehhez szükséges feltételek fennállása esetén is csupán lehetőség, azaz nincs akadálya annak, hogy az adózó választása szerint minden esetben szerződésenként vezesse azt. A nyilvántartás elkészítésének határidejére a Tao. tv. tartalmaz előírást, amikor úgy rendelkezik, hogy az arra kötelezett adózónak legkésőbb a társasági adó bevallásának határidejéig kell rögzítenie a szokásos piaci árat, és a Rendeletben meghatározott egyéb adatokat. Az adózó tehát eddig az időpontig nem szankcionálható a nyilvántartás hiánya miatt pusztán azért, mert nem rögtön a szerződéskötéskor készíti el a szükséges dokumentációt, azonban ha ezt mégis megteszi, akkor ennek természetesen meg kell felelnie a Rendelet szabta követelményeknek. (Más kérdés, hogy nyilvánvalóan meggyőzőbb eljárás, ha az adózó már a szerződéskötéskor rendelkezik azon dokumentációval, amely rögzíti a szokásos piaci árat, nem pedig utólag készíti el azt.) A nyilvántartási kötelezettség lényeges eleme, hogy az adózó köteles a már elkészített nyilvántartást módosítani, ha a körülményekben olyan változás következik be, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenek vagy érvényesítenének. Ez az előírás természetesen akkor nyer igazán értelmet, ha a kapcsolt vállalkozások között olyan szerződés köttetett, amely alapján többszöri vagy folyamatos teljesítés történik, vagy pedig a változás kihatással lehet az eredeti ügylet során érvényesítendő árra. A szokásos piaci ár olyan módosulása azonban, amely már csupán a később megkötendő szerződésekre lehet irányadó 4
(tehát például egy már megtörtént adásvétel tárgyát képező eszköz piaci árának későbbi változása) nyilvánvalóan nem vonja maga után a nyilvántartás módosításának szükségességét. A Rendelet alapelvként rögzíti, hogy az adózótól nem várható el, hogy aránytalanul nagy költséget fordítson a nyilvántartás elkészítésére, ez azonban nem mentesítheti a jogszabályszerű kötelezettség teljesítése alól. Az adóhatóság tehát egy ellenőrzés során nem követelhet olyan nyilvántartást az adózótól, amelynek megalkotása aránytalanul sok anyagi erőforrást igényel, ugyanakkor a nyilvántartás hiánya, vagy egyértelműen hiányos volta esetén az adózó sem hivatkozhat arra, hogy annak elkészítése túl költséges lett volna számára. Szintén alapelvi szintű követelmény, hogy a nyilvántartási kötelezettség teljesítése során az adózó az összes olyan tényt és körülményt köteles figyelembe venni, amely az elkészítés időpontjában (az adóévet követően elkészített nyilvántartás estén az adóév utolsó napjáig) a tőle elvárható gondossággal megismerhető, és a szokásos piaci ár meghatározása szempontjából jelentőséggel bír. A tőle elvárható gondosság mértékének, illetve a költségek aránytalanságának megítélése ugyanakkor egy ellenőrzés során mindig az eljáró adóhatóság mérlegelésétől függ, amelyet az adózó jellemzői és a konkrét szerződéses ügylet kapcsán szóba jöhető összes jelentős körülmény figyelembevételével határoz meg. Ennek során értékelheti például a vizsgált adózó nagyságát, pénzügyi helyzetét, valamint a nyilvántartás tárgyát képező ügylet nagyságrendjét, a várható nyereséget, stb. IV. A nyilvántartás tartalmi elemei A rendelet részletekbe menően meghatározza, hogy a szokásos piaci ár rögzítésére szolgáló nyilvántartásnak milyen kötelező tartalmi követelményeknek kell megfelelnie ahhoz, hogy az egy adóellenőrzés során ne minősüljön hiányosnak. Noha a jogszabály semmilyen követendő formai előírást nem szab a nyilvántartás vonatkozásában, azt lehetőség szerint mégis célszerű a Rendeletben szereplő az alábbiakban részletezett bontás szerint elkészíteni, hiszen ezáltal jobban nyomon követhető, hogy a nyilvántartás kitér-e az összes kötelezően rögzítendő körülményre. 1. A teljes nyilvántartás Az adózó nyilvántartása akkor tekinthető hiánytalannak, ha a Rendelet előírásainak megfelelően tartalmazza: 5
a.) a kapcsolt vállalkozás nevét (elnevezését) és székhelyét, valamint adószámát [ennek hiányában cégjegyzékszámát (nyilvántartási számát) és a cégjegyzékét (nyilvántartását) vezető bíróság (hatóság) megnevezését és székhelyét]; b.) a szerződés tartalmának bemutatását, valamint azon belül a szerződés tárgyát (tárgyait), megkötésének időpontját és a szerződés időbeli hatályát, az eszköz, a szolgáltatás jellemzőit, a teljesítés módját és feltételét, a végzett tevékenység elemeit, jellemzőit, a felhasznált erőforrásokat és a vállalt üzleti kockázatot, a lehetséges piaci kapcsolatok szempontjából figyelembe vehető piac meghatározását és jellemzőit; c.) a szokásos piaci ár meghatározására alkalmazott módszerrel összefüggésben a Tao tv. 18. (2) bekezdés a-c.) pontjai esetén az alkalmazott módszer megnevezését, míg egyéb módszer választása esetén annak jellemzőit, a módszer kiválasztásának indokait, az összehasonlításhoz felhasznált adatok meghatározását, valamint az adatok kiválasztásának menetét és indokát, az összehasonlítható eszköz(ök)re, szolgáltatás(ok)ra vonatkozó tényeket és körülményeket a szerződés tartalmának nyilvántartására irányadó a b.) pontban részletezett rendelkezéseknek megfelelően; d.) a szokásos piaci árat, azaz az összehasonlítható eszköz(ök), szolgáltatás(ok) alapján - a választott módszertől függően - számított árat, árrést, hasznot, egyéb értéket vagy azok tartományát; e.) a szokásos piaci árat befolyásoló tényezők eltérésének meghatározását és az emiatt szükséges kiigazítást; f.) a szerződés tárgyában folyamatban lévő vagy lezárt, a szokásos piaci ár megállapításával összefüggő bírósági, hatósági eljárással kapcsolatban a bíróság, hatóság megnevezését, székhelyét (külföldi állam esetén annak megnevezését is) és az ügy számát, az eljárás megkezdésének és lezárásának időpontját, a jóváhagyásra benyújtott, a hatóság által vitatott vagy megállapított (jóváhagyott) szokásos piaci árat (árat); g.) a nyilvántartás elkészítésének és módosításának időpontját. 6
A jogszabály a felsorolt tartalmi elemek egy része vonatkozásában konkrét példákat is felhoz, amelyek célja, hogy a nyilvántartás elkészítése során iránymutatásul szolgáljanak az adózónak annak eldöntéséhez, hogy milyen tényeket, körülményeket kell szerepeltetnie abban. A fentieknek megfelelően a szerződés tartalmának bemutatásakor célszerű kitérni az érintett eszköz fizikai jellemzőire, minőségére, mennyiségére, illetve a szolgáltatás jellegére és terjedelmére. Ehhez kapcsolódóan a szerződés alapján végzett tevékenység - annak mibenléte szerint - lehet például kutatás és fejlesztés, tervezés, gyártás, reklám és marketing vagy fuvarozás. A felhasznált erőforrásoknál rögzíthető a költségek, ráfordítások, beruházások mértéke, míg a vállalt üzleti kockázat meghatározása szempontjából többek között szóba jöhet az árfolyamkockázat, a garancia, illetve a pénzügyi kockázat is. A Rendelet szerint figyelembe vehető piac meghatározása során értékelhető szempont lehet a piacnagyság, a piac liberalizáltsága, az eladók viszonylagos versenyhelyzete, a helyettesíthető áruk és szolgáltatások elérhetősége. A nyilvántartás elkészítése során releváns adatok, körülmények meghatározása tekintetében az adózó a konkrét szerződés függvényében viszonylag nagy szabadsággal rendelkezik, hiszen a Rendelet által felsorolt tartalmi követelmények kapcsán említett példák szerepeltetése csupán lehetőség, figyelemmel arra, hogy az adózó (az adott ügylettől függően) szükség szerint ettől eltérő adatokat is rögzíthet a nyilvántartásában. A jogszabály a felsorolt elemek vonatkozásában csupán egy helyen tartalmaz kifejezett tilalmat, mely szerint a figyelembe vehető piac kijelölése során a nyilvántartás szempontjából nem vehető figyelembe az a földrajzi terület, ahol az eszközt (szolgáltatást) nem, vagy csak jelentősen kedvezőtlenebb feltételek mellett lehet beszerezni (igénybe venni), illetve értékesíteni. 2. Az egyszerűsített nyilvántartás A Rendelet bizonyos feltételek esetén lehetőséget biztosít az adózónak arra, hogy döntésétől függően kevésbé részletes, csak az ügylet alapvető ismérveit tartalmazó ún. egyszerűsített nyilvántartást vezessen a kapcsolt vállalkozásaival megkötött szerződésekről. Erre abban az esetben kerülhet sor, ha a szerződésben szereplő ügylet értékének az általános forgalmi adó nélkül számított szokásos piaci ára nem haladja meg az 50 millió forintot. Annak érdekében, hogy a lényegesen kevesebb információt tartalmazó egyszerűsített nyilvántartás vezetéséhez előírt feltételeknek ne lehessen pusztán azzal eleget tenni, hogy adózó egy 50 millió forintot meghaladó értékű ügyletet több szerződésbe foglal, a jogszabály úgy rendelkezik, hogy az értékhatár megállapításánál a Rendelet szerint 7
összevonható szerződésekben szereplő ügyletek értékét együttesen kell figyelembe venni. Ezen szabály alkalmazásakor tehát az összevonhatóság jogi feltételeinek a meglétét kell vizsgálni, nem pedig azt, hogy a szerződések ténylegesen összevonásra kerültek-e. Az egyszerűsített nyilvántartás kötelezően előírt tartalma a következő: a.) a kapcsolt vállalkozás neve (elnevezése), székhelye, adószáma [ennek hiányában cégjegyzékszáma (nyilvántartási száma) és a cégjegyzéket (nyilvántartást) vezető bíróság (hatóság) megnevezése és székhelye]; b.) a szerződés tárgya(i), megkötésének és módosításának időpontja, és a szerződés időbeli hatálya; c.) a szokásos piaci ár; d.) az egyszerűsített nyilvántartás elkészítésének és módosításának időpontja. 3. Közös szabályok Abban az esetben, ha az adózó több szerződésről összevont nyilvántartást, vagy összevont egyszerűsített nyilvántartást készít, úgy a Rendelet 3. (3) bekezdésének megfelelően a korábban felsorolt adatokon kívül az összevonás feltételeinek fennállását alátámasztó indokolás is a nyilvántartások kötelező részét képezi. A szintén mindkét típusú nyilvántartásban kötelezően szerepeltetendő szokásos piaci árral összefüggésben a jogszabály a teljesség igénye nélkül megemlíti, hogy annak meghatározása során az adózó milyen adatokat vehet figyelembe. A felsorolás tehát nem taxatív, hanem csupán felhívja a figyelmet néhány olyan lehetőségre, amely hasznos támpontul szolgálhat a szokásos piaci ár nagyságának megállapításához. Fontos hangsúlyozni, hogy az adózó független féllel kötött szerződése, az adózó kapcsolt vállalkozása és egy független vállalkozás között létrejött megállapodás, a független vállalkozások egymás közötti szerződése, valamint az összehasonlítható eszközre, szolgáltatásra vonatkozó nyilvános adtabázisban tárolt adatok nem csupán az összehasonlító árak módszerének alkalmazásához szolgáltatnak alapul. Ezek ismerete ugyanis módot adhat a szokásos haszon megállapítására is, amely mind a viszonteladási árak módszerének, mind pedig a költség és jövedelem módszernek az egyik alapfeltételét képezi. Megemlítendő továbbá, hogy a Tao tv. 2001-től hatályos módosításán túlmenően a Rendelet is kifejezett hivatkozást tartalmaz az OECD által 1995-8
ben Transzferárazási irányelvek a multinacionális nagyvállalatok és az adóigazgatások számára címmel megjelentetett kiadványára, melyből következően az ebben foglaltak irányadóak lehetnek a Rendelet értelmezése, a szokásos piaci ár megállapítása, illetve a nyilvántartás(ok) elkészítése során egyaránt. V. A nyilvántartási kötelezettség megsértésének szankciói A szokásos piaci ár meghatározásával kapcsolatos nyilvántartás kötelező elemeinek ismertetését követően mindenképpen szükséges röviden szót ejteni arról, hogy a jogszabályok milyen következményt fűznek ahhoz, ha valamelyik adózó nem, vagy nem megfelelően teljesíti a nyilvántartási kötelezettségét. Az adóhatóság által a fenti esetben kiszabható jogkövetkezményeket a 2003. adóév vonatkozásában az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (régi Art.), míg a 2004. és az azt követő adóévekre az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) tartalmazza. Tekintettel arra, hogy a Rendelet 2003. szeptember 1-jén lépett hatályba, a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartás hiányosságai miatt a jogalkotó nem írt elő külön szankciót, hanem a jogszabályban előírt egyéb nyilvántartásokra vonatkozó rendelkezésekhez hasonlóan a magánszemély adózót 100 ezer forintig, más adózót pedig 200 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal rendelte büntetni a nyilvántartás vezetésének elmulasztása, illetve annak hiányos vagy az előírásoktól eltérő vezetése esetén. Figyelemmel azonban a szokásos piaci árral összefüggő dokumentáció kiemelt adózási jelentőségére, a 2004. január 1-jén hatályba lépett új Art. már elkülönítetten szabályozza a kérdést, és a transzferár-nyilvántartással kapcsolatos mulasztásokat speciális esetként nevesíti a mulasztási bírság kiszabására okot adó egyéb tényállások között. Ennek megfelelően a 2004. adóévtől kezdődően bármely olyan adózó, amely a szokásos piaci árra vonatkozó nyilvántartását nem készíti el, vagy pedig hiányosan, illetve az előírásoktól eltérően vezeti, a más nyilvántartásokkal kapcsolatos mulasztások esetén alkalmazható bírság összegénél tízszer nagyobb, mintegy 2 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. Ugyanilyen mértékű szankcióra számíthat az az adózó is, amely a transzferárnyilvántartással összefüggő iratmegőrzési kötelezettségének nem tesz eleget, és egy ellenőrzés feltárja, hogy a nyilvántartást alátámasztó bizonylatok nem állnak rendelkezésre a jogszabályban megjelölt határidő végéig. Fontos hangsúlyozni, hogy az Art. átmeneti rendelkezései értelmében akkor, ha a jogszabálysértés elkövetésének időpontjában hatályos rendelkezések az adózóra összességében kevésbé terhes bírságfeltételeket határoztak meg, úgy a 9
szankcionálás során legfeljebb az elkövetéskor hatályos törvényben szereplő legmagasabb bírság mértéke alkalmazható. A fentiekből következően a 2003. évre vonatkozó nyilvántartási hiányosságok esetén akkor is legfeljebb 200 ezer forintig terjedő mulasztási bírság szabható ki, ha a hibákra csak ezt követően derül fény. A 2004. adóévtől kezdődően azonban már korlátozás nélkül alkalmazható a 2 millió forintos bírságmérték. A mulasztási bírság kiszabásakor természetesen az általános előírásoknak megfelelően figyelemmel kell lenni az eset összes körülményére, a jogellenes magatartás súlyára, gyakoriságára, valamint arra hogy az adózó az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt-e el. Ennek megfelelően a szankcionálás során nyilvánvalóan súlyosabb mulasztásnak tekintendő a nyilvántartás teljes hiánya, illetve a szokásos piaci ár meghatározása során jelentős körülmények rögzítésének elmulasztása, míg csekélyebb súlyú hibának minősül, ha az adózó például csak a kapcsolt vállalkozásának székhelyét felejti el feltüntetni az egyébként minden követelményt kielégítő nyilvántartásában. VI. Az ellenőrzések tapasztalatai Tekintettel arra, hogy a szokásos piaci ártól eltérő transzferárakkal végrehajtott, manipulatív adóalap-allokálás a tranzakciók nagyságrendje miatt elsősorban a kiemelt adózók esetén jelent nagy adókockázatot, a 2004. év ellenőrzési feladatainak ellátásához kiadott 7001/2004. (AEÉ 3.) APEH Irányelv rendelkezéseinek megfelelően a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettség teljesítésének vizsgálata az elmúlt év egyik hangsúlyos területe volt az említett adózói kör ellenőrzése során. Az eljáró revizorok a 2003. év tekintetében a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló átfogó-, míg a 2004. év vonatkozásában az egyes adókötelezettségek teljesítésének vizsgálatára irányuló adóellenőrzések keretében követték nyomon az előírások betartását. Az érintett adózói kör (a legnagyobb multinacionális vállalatok) eddigi ellenőrzései kapcsán általános tapasztalatként fogalmazható meg, hogy ezen cégek a kapcsolt vállalkozásaikkal jellemzően már a Rendelet hatálybalépését megelőzően megkötötték azokat a szerződéseket (keret-megállapodásokat), amelyek alapján üzleti tranzakciókat folytatnak egymással. Ennek megfelelően a revizorok számos esetben tapasztalták azt a vizsgálatok során, hogy az adózók ugyan igen jelentős összegű ügyleteket bonyolítottak le kapcsolt vállalataikkal, azonban az ellenőrzés alá vont időszakban a Rendelet még nem írt elő számukra nyilvántartási kötelezettséget. Azokban az esetekben ugyanakkor, amikor az adózókat nyilvántartási kötelezettség terhelte, az eddigi vizsgálatok azt állapították meg, hogy a cégek ezt igen nagy odafigyeléssel teljesítik. Ezt jól szemlélteti, hogy a Tao. tv. szerint 10
a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartás elkészítésének határideje a társasági adóbevallás benyújtásának a napja (tehát a 2004. adóév vonatkozásában legkésőbb 2005. május 31.), ugyanakkor a vizsgált cégek a szükséges nyilvántartást szinte kivétel nélkül rögtön az érintett szerződés megkötését követően elkészítették. Kiemelést érdemel, hogy a multinacionális vállalatok egy része a szokásos piaci árnak megfelelő transzferárak kialakítását olyan súlyú kérdésként kezeli, hogy a cégcsoporton belül erre a feladatra külön részleget hoznak létre. Ezzel összefüggésben olyan eset is előfordult, hogy a vizsgált adózó a szokásos piaci árnak való megfelelés érdekében egy a nemzetközi cégcsoport összes tagjánál kötelezően érvényesítendő vállalatközi transzferekre vonatkozó belső szabályozás, irányelv rendelkezései szerint alakíthatta csak ki a kapcsolt vállalkozásaival kötött szerződésekben érvényesített árait. Az eddig lefolytatott vizsgálatok tapasztalatai alapján összességében elmondható, hogy a kiemelt adózók jellemzően jogkövető magatartást tanúsítanak a nyilvántartási kötelezettség teljesítése vonatkozásában, és ennek érdekében meglehetősen sok erőforrást áldoznak az előírt dokumentáció elkészítésére. Ennek egyik oka minden bizonnyal a kiszabható mulasztási bírság meglehetősen magas összege, azonban ennél alighanem még nagyobb súllyal esik latba az a körülmény, hogy a transzferárak segítségével történő adóalapallokálás, illetve az adóhatóságok erre adott válaszai - szakértők véleménye szerint - az elkövetkezendő évek egyik leghangsúlyosabb adózási területét jelentik majd. A fentiek tükrében könnyen belátható, hogy a Rendelet megalkotása igen nagy jelentőséggel bír a témakör hazai fejlődése szempontjából, hiszen a jogszabály mind az érintett adózókat, mind az adóhatóságot több erőfeszítésre kötelezi a szokásos piaci ár meghatározása és dokumentálása, illetve ezek ellenőrzése során. Az igazi áttörést ugyanakkor valószínűsíthetően a következő évektől lehet majd várni, mivel a Tao. tv. korábban már részletesen elemzett rendelkezése értelmében a nyilvántartási kötelezettség a 2005. adóévtől kezdve kiterjed valamennyi, a Rendelet hatálya alá tartozó hatályos szerződésre, amennyiben az adott évben teljesítés történt. Ebből következően azon adózóknak, amelyek a kapcsolt vállalkozásaikkal jelenleg még 2003. szeptember 1-jét megelőzően kötött szerződések alapján, nyilvántartási kötelezettség nélkül bonyolítanak le tranzakciókat, legkésőbb 2006. május 31-éig a korábbi megállapodásaik vonatkozásában is el kell készíteniük az előírt nyilvántartást, amely azonban megfelelő kiigazításokkal a korábbi évek adókötelezettségeinek ellenőrzése 11
során is támpontul szolgálhat a transzferárak jogszerűségét vizsgáló adóellenőrök számára. A leírtakból adódóan az adóhatóságnál is elengedhetetlen az eddigi vizsgálatok alapján szerzett tapasztalatok további fejlesztése, hiszen a jövőben az adózók előreláthatólag még több energiát és pénzt fordítanak a transzferárak dokumentálására, így ezzel a revizoroknak is fel kell venniük a versenyt az ellenőrzések során. Ennek elősegítésére megfontolandó lehet egy olyan a Rendelet által is hivatkozott nyilvános adatbázis beszerzése, amelyből megalapozott összehasonlító adatok nyerhetők az egyes ügyletek piaci ára vonatkozásában. dr. Boros Richárd 12