VII. Soproni Pénzügyi Napok Öngondoskodás Nyugdíj - Egészség SOPRON 2013. szeptember 26-27. Az agresszív adótervezés büntetőjogi következményei Kolta Ádám Sándor Okleveles közgazdász Kamarai tag könyvvizsgáló Igazságügyi könyv, adó - járulék szakértő 1
- Pedig addig az országból nem lesz európai ország, míg az emberek nem szeretik meg az adófizetést... Ha az emberek nem akarnak adót fizetni, vége a municipiumnak. Szeretni kell a városunkat, ez a miénk... Tenni kell az érdekében, s mit tehet a polgár?... Fizesse az adót... Megállott, s várta a nevetést, de a polgármester nem nevetett, csak várt. Móricz Zsigmond: Rokonok (Elektronikus kiadás 20. - 21. oldal) 2
3
Azonnali prioritások Nemzeti szinten: az országspecifikus ajánlások, valamint az adóparadicsomokkal és az agresszív adótervezéssel kapcsolatos ajánlások végrehajtása Uniós szinten: a függőben lévő javaslatok haladéktalan elfogadása (különös tekintettel a megtakarítási adóról szóló irányelv felülvizsgálatára), valamint az automatikus információcsere hatályának kiterjesztése, a közeljövőben benyújtandó bizottsági javaslat mielőbbi megfontolása révén is Globális szinten: annak szorgalmazása a G8 / G20 csúcstalálkozókon, hogy a többoldalú automatikus információcsere a meglévő uniós megközelítésre építve új nemzetközi normává váljék 4
Az adótervezés Jogszabály -> Adótervezés -> Jogszabályvált. -> Adótervezés -> Az adótervezés a jövedelem alakításának tudománya, amely során meghatározott térbeli és időbeli koordináták között az adóalanyok vagy potenciális adóalanyok komplex költségvetési kapcsolatait optimalizáljuk az adóalanyok aspektusából. (Herich Gy.) Makró, mikró (vállalkozások + magánszemélyek) Adócsalás vagy adótervezés? Van egyéb cél?! Adótervezési motivációk Aki olcsóbb személygépjárművet vásárol az kevesebb az adót fizet, ha tőzsdei cégbe fektet kisebb az osztalékadó! Ha biciklivel járok az személygépjármű helyett? regisztrációs adó Ø, gépjárműadó Ø, Áfa Ø, üzemanyag Ø, jövedéki adó Ø, Áfa Ø, + egészségesebb életvitel! 5
Agresszív adótervezés (Agressiv Tax Planing ATP) A fogalmat néhány éve az OECD fogalmazta meg, mint olyan adótervezési tevékenységet, melynek kifejezett célja az adóelkerülési, adómenedék keresési, illetve adócsalási szándékú sémák, konstrukciók használata, főképpen a jövedelem és vagyonadóztatás elkerülése/csökkentése és melynek eredményét az adójog nem szankcionálja nyilvánosan. OECD vizsgálta először:gazdagokat és a középosztály is érinti Az ATP kiemelkedő adótervezési eszközei: Off -shore helyszínek és cégek bevonása a konstrukcióba magánszemélyek bankszámlanyitása off-shore helyszíneken Nem valós gazdasági esemény megvalósítása, számlázása offshore cégeken keresztül Off - shore alkalmazotti vagy családi alapok használata elsősorban a munkaviszonyból származó jövedelmek adójának csökkentéséért Hibrid pénzeszközök alkalmazása /pl: kölcsöntőke / Hibrid cégformák alkalmazása /személyegyesítő ill. tőkeegyesítő/ Mesterséges veszteséget kimutató sémák Transzferár tervezés. 6
Az ATP felderítésére módszeri Bejelentési kötelezettséget előírása, amennyiben az adózók adómenedékkel kerülnek kapcsolatba, vagy adóelkerülési sémákat alkalmaznak (Nagy-Britannia, Kanada, USA), harmadik fél önkéntes bejelentésének, a megkönnyítésére forró vonalak biztosítása Általános bejelentési kötelezettségek előírása az adóalanyok külföldön nyitott bankszámláira ill. külföldi ingatlanjaira vonatkozóan. ATP észlelésére ill. ellenőrzésére egyes országok speciálisan készítik fel revizoraikat, egyedi listákat készítenek nagy eszközt használó adózókról A bővülő nemzetközi együttműködés segítheti az információk megosztását, a közös fellépést és ellenőrzést Ausztrália, USA adóhatósága a pénzmosás elleni harc adatait is felhasználja Spontán információcsere alkalmazása, az adatgyűjtés területén a médiák és az internet elemzése segíthet a leghatékonyabban! 7
Az agresszív adótervezés (BIZOTTSÁG AJÁNLÁSA 2012. december 6. 2012/772/EU) Az országok az adótervezést a világon mindenütt hagyományosan jogszerű gyakorlatnak tekintették Idővel azonban az adótervezési struktúrák egyre kifinomultabbá váltak Adóköteles nyerség eredményesen helyezhető át a kedvező adórendszerrel rendelkező államokba Adófizetési kötelezettség csökkentése jogszerű eszközökkel(több adórendszer közötti eltéréseket valamint az adórendszer jogi alakiságából származó előnyöket használja ki.) Következménye lehet a kettős levonás (a jövedelem forrása szerinti és az illetőség szerinti államban is ugyanazzal a veszteséggel csökkentik az adózás előtti eredményt) és a kettős adóztatás elmaradása (a jövedelem forrása szerinti államban nem adóköteles és az illetőség szerinti államban mentes az adó alól) 8
Az agresszív adótervezéssel való visszaélés általános szabálya 2012/772/EU 4.1. A tagállamoknak az adóelkerülés elleni speciális szabályok hatálya alá nem tartozó agresszív adótervezési struktúrák megakadályozása érdekében a harmadik országokat érintő belföldi és az Unión belüli határokon átnyúló helyzetekhez igazított visszaélés elleni általános szabályt kell elfogadniuk. 4.2. A 4.1. pont érvényesülése érdekében a tagállamok számára javasolt az alábbi rendelkezés beillesztése nemzeti jogrendjükbe: Az olyan mesterséges ügyletet vagy ügyleteket, amelyek alapvető célja az adóelkerülés, és amelyekkel adóelőny érhető el, figyelmen kívül kell hagyni. Adózási szempontból a nemzeti hatóságoknak gazdasági tartalmuk szerint kell elbírálni ezeket az ügyleteket. 4.3. A 4.2. pont alkalmazásában ügylet bármely tranzakció, rendszer, intézkedés, művelet, egyezmény, engedély, megállapodás, ígéret, kötelezettségvállalás vagy esemény. Az ügylet több lépésből vagy részből is állhat. 9
Az ügylet, ügyletek adójogi célja és rendeltetése 2012/772/EU A mesterséges jelleg meghatározásához nemzeti hatóságoknak az alábbi tényezőket kell mérlegelniük: a) az ügylet egyes lépéseinek jogi minősítése nincs összhangban az ügylet egészének jogi tartalmával; b) az ügyletre vagy ügyletekre oly módon kerül sor, amelyet általában nem alkalmaznak ésszerű üzleti magatartás esetén; c) az ügylet vagy ügyletek egymással szembeni beszámításra vagy semlegesítésre alkalmas elemeket tartalmaznak; d) a létrejött tranzakciók körkörösek; e) az ügylet, ügyletek jelentős adóelőnyt eredményeznek, amit azonban nem indokol az adóalany által vállalt üzleti kockázat vagy az adóalany pénzforgalma; f) a várható adózás előtti eredmény jelentéktelen a várható adóelőny összegéhez képest. Az ügylet, ügyletek célja az adóelkerülés, amennyiben az az adóalany szubjektív szándékára tekintet nélkül az egyébként alkalmazandó adójogi szabályok tárgyát, rendeltetését és célját meghiúsítja. 10
Agresszív adóellenőrzés U.S.A. IRS - CIA IRS (USA adóhatóság) megosztja tapasztalatait az adófizetőkkel honlapjára felteszik a tiltott ügyleteket, leírják, melyeket nem szabad alkalmazni, mert adócsalásnak minősül Magyarországon az Art. 2. (1) bek. szerint biztosítani kell a gazdasági előnyt is a rendeltetésszerű joggyakorláshoz Art 1. (7) tartalom elsődlegessége a formával szemben cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni szerződések jelentősége, gazdasági eredményük szerint 2. (1) rendeltetésszerű joggyakorlás elve Tao 1. (2) célhoz kötöttség adószabály, adóelőny annyiban alkalmazható, amennyiben a jogügylet, cselekmény tartalma megvalósítja a szabály, az adóelőny célját. az bizonyít akinek az érdekében áll. Szja 1. (3) minden jövedelme adóköteles, adó alapja a jövedelem + adóalap-növelő tételek, (4) Célhoz kötöttség, az bizonyít akinek az érdekében áll, (5) magánszemély, közreműködő egyaránt köteles a érvényesíteni alapelveket, 11
A bűnözés fogalma A bűnözés, a deviáns viselkedések egyik formája. A bűnözés nem más, társadalomban a jogi követelmény be nem tartása A bűnözés mindig és minden társadalomban előfordul A bűnözés, a bűncselekményként meghatározott viselkedések körét öleli át. Az költségvetési csalás elkövethető az egyes személyek általi és csoportos elkövetéssel is. EGYEDÚL NEM MEGY!? Hol a haszon(a pénz)? 12
A költségvetést Károsító bűncselekménye a 2012.C törvényben(új Btk.) XXXIX: fejezethez tartozó bűncselekmények Társadalombiztosítási, szociális vagy más jóléti juttatással visszaélés 395. Költségvetési csalás 396. A költségvetési csaláshoz kapcsolódó felügyeleti vagy ellenőrzési kötelezettség elmulasztása 397. Jövedékkel visszaélés elősegítése 398. 13
Gazdasági bűncselekmények Nagymértékben befolyásolja a konkrét bűncselekmény kidolgozottságának mélységét is, hogy az adott tényállás mennyiben igényli a kerettényállást kitöltő igazgatási norma(normák) részletezését. A legtöbb gazdasági bűncselekmény ugyan is az egyes tényállási elemeit meghatározó igazgatási norma ismerete nélkül értelemszerűen nem is tárgyalható. /Dr. Molnár Gábor:Gazdasági bűncselekmények hvgorac, 2009, 29.oldal/ 14
2012. C. törvény 396. költségvetési csalás (1) Aki a) költségvetésbe történő befizetési kötelezettség vagy költségvetésből származó pénzeszközök vonatkozásában mást tévedésbe ejt, tévedésben tart, valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz, vagy a valós tényt elhallgatja, b) költségvetésbe történő befizetési kötelezettséggel kapcsolatos kedvezményt jogtalanul vesz igénybe, vagy c) költségvetésből származó pénzeszközöket a jóváhagyott céltól eltérően használ fel, és ezzel egy vagy több költségvetésnek vagyoni hátrányt okoz, vétség miatt két évig terjedő szabadságvesztéssel büntetendő. (2) A büntetés bűntett miatt három évig terjedő szabadságvesztés, ha a) a költségvetési csalás nagyobb vagyoni hátrányt okoz, illetve b) az (1) bekezdésben meghatározott költségvetési csalást bűnszövetségben vagy üzletszerűen követik el. (3) A büntetés egy évtől öt évig terjedő szabadságvesztés, ha a) a költségvetési csalás jelentős vagyoni hátrányt okoz, vagy b) a nagyobb vagyoni hátrányt okozó költségvetési csalást bűnszövetségben vagy üzletszerűen követik el. (4) A büntetés két évtől nyolc évig terjedő szabadságvesztés, ha a) a költségvetési csalás különösen nagy vagyoni hátrányt okoz, vagy b) a jelentős vagyoni hátrányt okozó költségvetési csalást bűnszövetségben vagy üzletszerűen követik el. 15
2012. C. törvény 396. költségvetési csalás (5) A büntetés öt évtől tíz évig terjedő szabadságvesztés, ha a) a költségvetési csalás különösen jelentős vagyoni hátrányt okoz, vagy b) a különösen nagy vagyoni hátrányt okozó költségvetési csalást bűnszövetségben vagy üzletszerűen követik el. (6) Az (1)-(5) bekezdés szerint büntetendő, aki a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló törvényben, valamint a felhatalmazásán alapuló jogszabályban megállapított feltétel hiányában vagy hatósági engedély nélkül jövedéki terméket előállít, megszerez, tart, forgalomba hoz, vagy azzal kereskedik, és ezzel a költségvetésnek vagyoni hátrányt okoz. (7) Aki költségvetésből származó pénzeszközökkel kapcsolatban előírt elszámolási, számadási, vagy az előírt tájékoztatási kötelezettségének nem vagy hiányosan tesz eleget, valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz, vagy valótlan tartalmú, hamis vagy hamisított okiratot használ fel, bűntett miatt három évig terjedő szabadságvesztéssel büntetendő. (8) Korlátlanul enyhíthető annak a büntetése, aki az (1)-(6) bekezdésében meghatározott költségvetési csalással okozott vagyoni hátrányt a vádirat benyújtásáig megtéríti. Ez a rendelkezés nem alkalmazható, ha a bűncselekményt bűnszövetségben vagy üzletszerűen követik el. 16
2012. C. törvény 396. költségvetési csalás (9) E alkalmazásában a) költségvetésen az államháztartás alrendszereinek költségvetését - ideértve a társadalombiztosítás pénzügyi alapjainak költségvetését és az elkülönített állami pénzalapokat -, a nemzetközi szervezet által vagy nevében kezelt költségvetést, valamint az Európai Unió által vagy nevében kezelt költségvetést, pénzalapokat kell érteni. Költségvetésből származó pénzeszköz vonatkozásában elkövetett bűncselekmény tekintetében a felsoroltakon kívül költségvetésen a külföldi állam által vagy nevében kezelt költségvetést, pénzalapokat is érteni kell; b) vagyoni hátrány alatt érteni kell a költségvetésbe történő befizetési kötelezettség nem teljesítése miatt bekövetkezett bevételkiesést, valamint a költségvetésből jogosulatlanul igénybe vett vagy céltól eltérően felhasznált pénzeszközt is. 17
Vétkesség a büntető jogban Szándékos elkövetés vagy gondatlanság 7. Szándékosan követi el a bűncselekményt, aki cselekményének következményeit kívánja, vagy e következményekbe belenyugszik. 8. Gondatlanságból követi el a bűncselekményt, aki előre látja cselekményének lehetséges következményeit, de könnyelműen bízik azok elmaradásában, vagy cselekménye lehetséges következményeit azért nem látja előre, mert a tőle elvárható figyelmet vagy körültekintést elmulasztja. Fajtái: egyenes szándék- eshetőleges szándék Tudat tartalom: jogellenesség és társadalomra veszélyesség Tudatos gondatlanság- hanyagság 18
Értelmező rendelkezések Btk. 459. (1) 1. pont bűnszervezet: három vagy több személyből álló, hosszabb időre szervezett, összehangoltan működő csoport, amelynek célja ötévi vagy ezt meghaladó szabadságvesztéssel büntetendő szándékos bűncselekmények elkövetése; (Btk.396. (3) jelentős vagyoni hátrány okozás 5 50 MFt között) 2. pont bűnszövetség akkor létesül, ha két vagy több személy bűncselekményeket szervezetten követ el, vagy ebben megállapodik, és legalább egy bűncselekmény elkövetését megkísérlik, de nem jön létre bűnszervezet, 16. pont kár: e törvény eltérő rendelkezése hiányában a bűncselekménnyel a vagyonban okozott értékcsökkenés; Kár alatt a vagyonban a bűncselekménnyel okozott értékcsökkenést kell érteni, csalás vonatkozásában ezen túlmenően kárnak kell tekinteni az igénybe vett szolgáltatás meg nem fizetett ellenértékét is. 19
Értelmező rendelkezések 459. (1) 17. pont vagyoni hátrány: e törvény eltérő rendelkezése hiányában a vagyonban okozott kár és az elmaradt vagyoni előny; Vagyoni hátrány főszabály szerint a káron túlmenően az elmaradt vagyoni előny is, a költségvetési csalás tényállása alkalmazásában azonban a vagyoni hátrány eltérően értelmezendő 28. pont üzletszerűen követi el a bűncselekményt, aki ugyanolyan vagy hasonló jellegű bűncselekmények elkövetése révén rendszeres haszonszerzésre törekszik; A törvény nem változtat az üzletszerű elkövetés fogalmán. Az üzletszerűség megállapításának változatlanul két együttes feltétele van: a tárgyi oldalon- ugyanolyan vagy hasonló bűncselekmények elkövetése, az alanyi oldalon-rendszeres haszonszerzésre törekvés. 20
Értelmező rendelkezések 459. (6) E törvény alkalmazásában az érték, a kár, valamint a vagyoni hátrány a) ötvenezer-egy és ötszázezer forint között kisebb, b) ötszázezer-egy és ötmillió forint között nagyobb, c) ötmillió-egy és ötvenmillió forint között jelentős, d) ötvenmillió-egy és ötszázmillió forint között különösen nagy, e) ötszázmillió forint felett különösen jelentős. 21
A költségvetési csalás folyamata Adóbevallás, Önellenőrzés Adóvizsgálat Nyomozás Nyomozás, Vádemelés Ítélet Beszámoló Könyvelés NAV NAV Bűnügyi igazgatóság Ügyészség Bíróság 22
Az elkövetők A bűnelkövetés lehet egyes személyek által és csoportosan 12. Elkövető a tettes, a közvetett tettes és a társtettes (a továbbiakban együtt: tettesek), valamint a felbujtó és a bűnsegéd (a továbbiakban együtt: részesek). 13. (1) Tettes az, aki a bűncselekmény törvényi tényállását megvalósítja. (2) Közvetett tettes az, aki a szándékos bűncselekmény törvényi tényállását e cselekményért gyermekkor, kóros elmeállapot, kényszer vagy fenyegetés miatt nem büntethető, illetve tévedésben levő személy felhasználásával valósítja meg. (3) Társtettesek azok, akik a szándékos bűncselekmény törvényi tényállását egymás tevékenységéről tudva, közösen valósítják meg. 14. (1) Felbujtó az, aki mást bűncselekmény elkövetésére szándékosan rábír (2) Bűnsegéd az, aki bűncselekmény elkövetéséhez másnak szándékosan segítséget nyújt. (3) A részesekre is a tettesekre megállapított büntetési tételt kell alkalmazni. 23
Felelősség kérdése Egy cselekménynek több jogi következménye lehet Munkajogi Polgári jogi Szabálysértési jogi: Közigazgatási jogi: beosztott vagy vezető vállalkozó, megbízott bírság engedély megtagadása, visszavonása bírság Egyéb következmény: etikai ügy, kamarai tagság felfüggesztése kizárás Büntető jogi: büntető eljárás 24
Jogi felelősség elméleti modellje Büntet ő jog Szabálysérté s (bírság, elzárás) Munkajogi (fegyelmi, illetve maximalizált kártérítés Polgári jog (teljes kártérítés) 25
A történeti tényállás megállapítása Csak a jogilag releváns tények figyelembe vétele valószínűség OBJEKTÍV IGAZSÁG??? Teljes bizonyosság Tényállás elemek vizsgálata Érvényes és hatályos joganyag megállapítása Előzetes információk szerep az adott ügyről Magatartások, bizonylatok ok-okozati összefüggések Objektív és szubjektív igazság szétválasztása Meggyőződés a tényleges objektív igazságról, mely elvezet a teljes bizonyosságig 26
A bűncselekmény elemei 4. (1) Bűncselekmény az a szándékosan vagy - ha e törvény a gondatlan elkövetést is büntetni rendeli - gondatlanságból elkövetett cselekmény, amely veszélyes a társadalomra, és amelyre e törvény büntetés kiszabását rendeli A bűncselekmény három eleme tehát: - Tényállás szerűség (büntetendőség) - Társadalomra veszélyesség (materiális jogellenesség) - Bűnösség (szándékosság/ gondatlanság) Bármely elem hiányzik, nem beszélhetünk bűncselekményről 5. A bűncselekmény bűntett vagy vétség. Bűntett az a szándékosan elkövetett bűncselekmény, amelyre e törvény kétévi szabadságvesztésnél súlyosabb büntetés kiszabását rendeli, minden más bűncselekmény vétség 27
A költségvetési csaláshoz kapcsolódó felügyeleti vagy ellenőrzési kötelezettség elmulasztása 397. A gazdálkodó szervezet vezetője, ellenőrzésre vagy felügyeletre feljogosított tagja vagy dolgozója, ha a felügyeleti vagy az ellenőrzési kötelezettség teljesítését elmulasztja, és ezáltal lehetővé teszi, hogy a költségvetési csalást a gazdálkodó szervezet tagja vagy dolgozója a gazdálkodó szervezet tevékenysége körében elkövesse, bűntett miatt három évig terjedő szabadságvesztéssel büntetendő. Ez a úgynevezett vezetői felelősség Európai Közösségek pénzügyi érdekei miatt (nemzetközi egyezményben vállalt kötelezettség) Kiterjesztett felelősség: ok-okozati kapcsolat 28
Összegzés 396. Elkövetés módja Okozott vagyoni hátrányt mértéke Bűncselekmény Szabadságvesztés mértéke (1)a)b)c) 500.000,-Ft -ig Vétség 2 évig terjedő (2) a) 5.000.000,-Ft ig nagyobb (2) b) bűnszövetségben vagy üzletszerűen Bűntett 3 évig terjedő 500.000,-Ft -ig Bűntett 3 évig terjedő (3) a) 50.000.000,-Ft ig jelentős (3) b) bűnszövetségben vagy üzletszerűen 5.000.000,-Ft ig nagyobb (4) a) 500.000.000,-Ft ig különösen nagy (4) b) bűnszövetségben vagy üzletszerűen 50.000.000,-Ft ig jelentős (5) a) 500.000.000,-Ft felett különösen jelentős (5) b) bűnszövetségben vagy üzletszerűen 50.000.000,-Ft ig különösen nagy Bűntett Bűntett Bűntett Bűntett Bűntett Bűntett 1-5 évig terjedő 1-5 évig terjedő 2-8 évig terjedő 2-8 évig terjedő 5-10 évig terjedő 5-10 évig terjedő 29
Köszönöm a figyelmet! Kolta Ádám Sándor kamarai tag könyvvizsgáló okleveles adószakértő igazságügyi könyv, adó - járulék szakértő Panhans, Kolta és Társa Könyvvizsgáló és Adószakértő Kft. (001461) panhans.kolta@t-online.hu Vagyon és Közteher Tervezés, Tanácsadás, Ellenőrzés, Könyvvizsgálat és Szakértés vám-, jövedéki-, járulék-, környezetvédelmi termékdíj- és adóügyek 30