A számvitel időszerű kérdései 2016-ban

A számvitel időszerű kérdései 2016-ban A számviteli irányelvek hatása a hazai számviteli szabályozásra, különösen a 2016. évre vonatkozóan Szerző: dr. Sztanó Imre Lektor: dr. Kardos Barbara

Tartalom 1 SAROKPONTOK... 3 1.1 A 2013/34/EU irányelv... 3 1.2 Kapcsolódó jogszabályok, kormányrendeletek módosítása... 3 1.3 Maximális, ill. minimális harmonizáció elvének érvényesítése... 4 1.4 Osztalékfizetés elszámolása... 4 2 VÁLLALKOZÁSOK KATEGÓRIÁI ÉS AZOK BESZÁMOLÓI... 5 3 KÖNYVVIZSGÁLAT VÁLTOZÁSAI... 10 4 SZÁMVITELI TÖRVÉNY VÁLTOZÁSAI A 2015. ÉVI CI. TÖRVÉNY ALAPJÁN... 10 4.1 Fogalmi változások... 10 4.1.1 Jelentős tulajdoni részesedés... 11 4.1.2 Társult vállalkozás... 11 4.1.3 Kapcsolt vállalkozás (anya és leány)... 11 4.1.4 Egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás... 12 4.1.5 Közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó... 12 4.1.6 Eredménykategóriák változása, rendkívüli eredmény megszűnése... 13 4.1.7 Az üzleti vagy cégérték fogalmának változása... 14 4.2 Változások részletesebben... 16 4.2.1 Fogalmi változások hatása a mérlegre és az eredménykimutatásra... 16 4.2.2 Egyéb bevételek és egyéb ráfordítások körének bővülése... 21 4.2.3 Pénzügyi műveletek - bevételeinek és ráfordításainak - tartalmi változása, bővülése... 24 4.2.4 Osztalék kimutatása az eredménykimutatásban... 29 4.2.5 A könyvvizsgálati jelentés tartalma... 31 4.2.6 Kiegészítő melléklet tartalma (Kormányok részére fizetett összegekről szóló jelentés)... 32 4.2.7 A kormányok részére fizetett összegekről szóló jelentés... 35 4.3 Átmeneti rendelkezések... 36 4.3.1 Számlarend, könyvelési szoftver, juttatási szabályzatok módosítása... 36 4.3.2 Össze nem hasonlítható adatok kezelésével kapcsolatos feladatok (Rendező mérleg és rendező eredménykimutatás)... 39 4.3.3 Üzleti vagy cégérték fogalmának változása miatti elszámolás... 43 4.3.4 Rendkívüli tételek megszűnése miatti változások (Halasztott tételek feloldása)... 44 4.4 A sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendeletek módosítása... 45 5 AZ IFRS-EK EGYEDI BESZÁMOLÁSI CÉLOKRA TÖRTÉNŐ HAZAI BEVEZETÉSÉHEZ KAPCSOLÓDÓ SZÁMVITELI TÖRVÉNYI MÓDOSÍTÁSOK... 46 5.1 Értelmező rendelkezések, fogalmak... 48 5.2 Saját tőke megfeleltetési tábla... 54 5.3 Az IFRS-ek szerinti beszámoló készítés választásának lehetséges alanyi köre... 54 5.4 Az IFRS-ek szerinti éves beszámolóra történő áttérés szabályai... 57 5.5 Az IFRS-ek szerinti éves beszámolóra történő visszatérés szabályai... 58 5.6 Speciális céghelyzetekre vonatkozó előírások... 59 5.6.1 Átalakulás, egyesülés, szétválás különös előírásai... 59 5.6.2 Végelszámolás, felszámolás, kényszertörlés különös szabályai... 60 6 PÉLDÁK ÉS FELADATOK... 61 7 ESETTANULMÁNY A KIFIZETHETŐ OSZTALÉK MAXIMUMÁNAK MEGÁLLAPÍTÁSÁHOZ... 73 2 / 78

1 Sarokpontok 1.1 A 2013/34/EU irányelv A szabályozás kiindulási pontja az Európai Parlament és a Tanács 2013/34/EU irányelve a meghatározott típusú vállalkozások éves pénzügyi kimutatásairól, összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásairól és a kapcsolódó beszámolókról, a 2006/43/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv módosításáról, valamint a 78/660/EGK és a 83/349/EGK tanácsi irányelv hatályon kívül helyezéséről. Az irányelv 2013. június 26-án került elfogadásra. A hivatkozott irányelv elfogadását hosszú szakmai vita előzte meg, melynek folyamatát a következő ábra szemlélteti: Az új számviteli irányelv megjelenítése a magyar számvitelben, a bevezetéssel kapcsolatos időrend összefoglalása: a) Az Európai Unió Hivatalos Lapjában kihirdették az irányelvet 2013. június 29-én b) Hatálybalépés időpontja: a kihirdetést követő huszadik napon c) Nemzeti jogba történő átültetés határideje: 2015. július 20-áig d) Az irányelv szerinti szabályozás alkalmazása: 2016. január 1-jétől vagy a 2016. naptári év során kezdődő üzleti évre e) Hazai jogrendbe történő implementálás 2015. I. féléve f) A hazai szabályozásba történő alkalmazással összefüggő feladatok: 2000. évi C. törvény, más a számviteli törvénnyel összefüggő - törvények és a sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendeletek módosítása. 1.2 Kapcsolódó jogszabályok, kormányrendeletek módosítása Számos törvény módosult a számviteli törvény módosítása 2015. évi CI. törvény - következtében. Így például: a Polgári törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény, az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény, 3 / 78

a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLII. törvény, a kereskedelemről szóló 2005. évi CLXIV. törvény, a földgázellátásról szóló 2008. évi XL. törvény, a Magyar Nemzeti Bankról szóló 2013. évi CXXXIX. törvény, az egyes fizetési szolgáltatókról szóló 2013. évi CCXXXV. törvény, a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény, a biztosítási tevékenységről szóló 2014. évi LXXXVIII. törvény. De már itt megjegyezzük, hogy a 2015. évi CLXXVIII. törvény a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok egyedi beszámolási célra történő hazai alkalmazásának bevezetéséhez kapcsolódó, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról is tartalmaz néhány olyan számviteli szabály módosítását, amelyet 2016. január 1-jétől alkalmazni kell. Ezekre később visszatérünk! 1.3 Maximális, ill. minimális harmonizáció elvének érvényesítése Lényeges filozófia változása következett be a számviteli elszámolásokban, főleg a beszámoló készítésben. a kisvállalkozásokra vonatkozóan érvényesül a maximum harmonizáció elve. Mit jelent ez? A kisvállalkozásokra a maximum harmonizáció jegyében nem írható elő sem kevesebb, sem több az irányelvben foglaltaknál. A kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell az irányelv szerinti előírásokat, azon túlmenően azonban - az irányelvben foglalt szűk kivételen kívül - nem írható elő számukra egyéb bemutatási kötelezettség, a közép- és nagyvállalkozásokra pedig érvényesül a minimum harmonizáció elve, vagyis az irányelvben meghatározottakon kívül további követelmények is meghatározhatók. Az irányelv szerint nem kell külön kezelni ezt a két kategóriát, vagyis összevonható ezek szabályozása. 1.4 Osztalékfizetés elszámolása A jóváhagyott, fizetendő osztalék elszámolásának szabálya változott. Az európai gyakorlat szerint két megoldás lehetséges: A fizetendő osztalék bemutatása annak az évnek a beszámolójában kerül sor, amely eredményének felosztásáról döntöttek. Az eredménykimutatásban a tárgyévi eredmény az osztalékra, részesedésre, kamatozó részvény kamatára igénybevett, az eredménytartalékkal növelt, a jóváhagyott osztalékkal, részesedéssel, a kamatozó részvény kamatával csökkentett összeg. Az eredménykimutatás részlete a következő: adózott eredmény (+) eredménytartalék igénybe vétele osztalékra, részesedésre (+) jóváhagyott osztalék, részesedés (-) mérleg szerinti eredmény 4 / 78

A fizetendő osztalék bemutatására, elszámolására egy évvel később, az osztalék jóváhagyásáról szóló döntés évében kerül sor. Ez utóbbi az általánosabb és ez került elfogadásra és ebből következően 2016. évtől az eredménykimutatás utolsó soraként nem a mérleg szerinti eredmény, hanem az adózott eredmény szerepel. 2 Vállalkozások kategóriái és azok beszámolói Az új számviteli irányelv a vállalkozásokat és csoportokat kategóriákba sorolja. Ezek a vállalkozási kategóriák a következők: A vállalkozási kategóriák összehasonlítása a következő: Az irányelv szerint a tagállamoknak úgy kell meghatározniuk a mikro-vállalkozásokat, mint olyan vállalkozásokat, amelyek a mérlegfordulónapon nem lépik túl a következő három kritérium közül legalább kettőnek a határértékét. A határértékeket a számviteli törvény 9. (/) bekezdése tartalmazza. 5 / 78

Megállapítható, hogy a korábbi és az új határértékek azonosak! A kisvállalkozások az olyan vállalkozások, amelyek a mérlegfordulónapjukon nem lépik túl a következő három kritérium közül legalább kettőnek a határértékét. A tagállamok magasabb értéket is megállapíthatnak, de a határérték nem haladja meg a zárójelben megadott értékeket! A középvállalkozások olyan vállalkozások, amelyek nem mikrovállalkozások vagy kisvállalkozások és a mérlegfordulónapjukon nem lépik túl a következő három kritérium közül legalább kettőnek a határértékét. 6 / 78

Nagyvállalkozások az olyan vállalkozások, amelyek mérlegfordulónapjukon a következő három kritérium közül legalább kettőnek a határértékét túllépik. Itt jegyezzük meg, hogy azon tagállamok esetében, amelyek nem vezették be az eurót, az irányelvekben meghatározott összegeknek megfelelő nemzeti pénznemben kifejezett összegét az Európai Unió Hivatalos Lapjában arra a napra vonatkozóan közzétett árfolyam alkalmazásával kell kiszámítani, amelyek az említett összegeket megállapító irányelv hatályba lépett. A vállalkozások besorolása, kategorizálása azért szükséges, mert a vállalkozás nagysága befolyásolja a készítendő beszámoló típusát, formáját. 7 / 78

Mi következik az előzőekből? Mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámoló: Értékhatárok nem változtak! Feltétel: két egymást követő üzleti évben tehát a három mutatóérték közül kettő ne haladja meg a meghatározott értékhatárokat! Még egy fontos szabályváltozás! Nem készíthet mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót: a) a befektetési társaság, b) az a) pontban meghatározott vállalkozáshoz társult vállalkozás, ha annak célja az a) pont szerinti vállalkozás által kibocsátott részvények megszerzése c) pénzügyi holding társaság, melynek célja részesedések megszerzése, kezelése és azokból nyereség szerzése anélkül, hogy e vállalkozások vezetésében közvetlenül vagy közvetetten részt venne. Kisvállalkozások a számviteli törvény szerinti egyszerűsített éves beszámoló összeállításával teljesíthetik beszámolási kötelezettségüket Ennek érdekében: Az egyszerűsített éves beszámoló: mérlegfőösszegének és árbevételének értékhatára lényegesen megemelésre került! A jövőben tehát egyszerűsített éves beszámolót készíthet az a vállalkozó, amelynél nem haladja meg a felsorolt három mutató kettő értéke a határértéket: a mérlegfőösszeg az 1 200 (500 helyett) millió forintot, az éves nettó árbevétel a 2 400 (1 000 helyett) millió forintot, az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma az 50 főt (ez utóbbi mutató értéke nem változott). Korlátozások: Nem készíthet egyszerűsített éves beszámolót: a nyilvánosan működő részvénytársaság az anyavállalat a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó az olyan vállalkozó, amelynek kibocsátott értékpapírjai tőzsdei kereskedelme engedélyezett vagy az engedélyezést már kérelmezték 8 / 78

Mint már említettük a közép- és nagyvállalkozások egy kategóriaként is kezelhetők. kiegészítő mellékletükben szerepelnie kell az irányelv által a nagyvállalkozásokra előírtaknak (minimum követelmény), üzleti jelentés készítési kötelezettségük megmarad, könyvvizsgálati kötelezettség is marad. A számviteli törvény szabályozza a különböző beszámolási formáknál az áttérés szabályait: ha az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozó a törvényben meghatározott három mutatóérték közül bármelyik kettőnek a határértékét túllépi két egymást követő üzleti évben, akkor a második üzleti évet követő évtől éves beszámolót köteles készíteni, ha az éves beszámolót készítő vállalkozónál a törvényben meghatározott három mutatóérték közül bármelyik kettő határérték alá kerül két egymást követő üzleti évben, akkor a második üzleti évet követő évtől a vállalkozó egyszerűsített éves beszámolót készíthet. A szabályváltozás azt jelenti, hogy a korábbi 2+2 év előírás helyett a 2+1 év előírás kerül alkalmazásra. Ezáltal az áttérés illetve visszatérés kissé rugalmasabb lett. Az irányelv meghatározza a vállalatcsoportok kategóriát is, melyek szerint megkülönböztetünk kisméretű, közepes méretű és nagyméretű csoportokat. Összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének feltételei is változtak. Az anyavállalatnak nem kell az üzleti évről összevont (konszolidált) éves beszámolót készítenie, ha az üzleti évet megelőző két egymást követő üzleti évben a mérleg fordulónapján a következő három mutatóérték közül kettő nem haladja meg a táblázatban szereplő határértéket: 9 / 78

Nyilvánvalóan az értékhatárok jelentős növelése miatt csökken a konszolidálásra kötelezettek száma is. 3 Könyvvizsgálat változásai A kisvállalkozásokra a könyvvizsgálatot tekintve az irányelv nem tartalmaz előírásokat. Ebből következően nem szükséges/indokolt megváltoztatni a könyvvizsgálati kötelezettség értékhatárát (nettó árbevétel 300 millió forint, illetve az átlagosan foglalkoztatottak száma 50 fő). Nem kötelező a könyvvizsgálat, ha a két feltétel együttesen nem teljesül. Ezt a szabályt nem alkalmazhatja az eddigieken túlmenően a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó! Összefoglalva: A felmentési szabályt nem alkalmazhatja: a) Az a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó, ahol a könyvvizsgálatot jogszabály írja elő, b) A takarékszövetkezet, c) A konszolidálásba bevont vállalkozás, d) A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, e) Az a vállalkozózó, amelyik a megbízható és valós kép érdekében kivételesen eltér a törvény előírásaitól, f) A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó. 4 Számviteli törvény változásai a 2015. évi CI. törvény alapján 4.1 Fogalmi változások A számviteli törvény értelmező rendelkezései, fogalmai közül néhány megváltozott. 10 / 78

4.1.1 Jelentős tulajdoni részesedés A számviteli törvény megfogalmazza a társult vállalkozás és az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás fogalmát. Ezen fogalmak módosultak, valamint az értelmező rendelkezések definiálják a jelentős tulajdoni részesedés fogalmát. Ezzel együtt módosult a kapcsolt vállalkozás fogalma is. Az irányelv a számottevő tulajdoni részesedés -t említi. A törvény módosított szövege a jelentős tulajdoni részesedés elnevezést alkalmazza. Jelentős tulajdoni részesedés más vállalkozások tőkéjében való, értékpapírban megtestesülő vagy más módon meghatározott jog, amelynek célja az említett vállalkozással való tartós kapcsolat kialakítása révén hozzájárulás annak a vállalkozásnak a tevékenységéhez, amelyik e jogok birtokosa és amely részesedés mértéke a 20 százalékot meghaladja. 4.1.2 Társult vállalkozás Ismert, hogy eddig társult vállalkozásnak a mértékadó befolyást gyakorló gazdasági társaság minősült. A módosítás alapján társult vállalkozás az a konszolidálásba teljes körűen be nem vont gazdasági társaság, ahol az anyavállalat vagy a konszolidálásba bevont leányvállalata jelentős 20 %-ot meghaladó tulajdoni részesedéssel rendelkezik, és mértékadó befolyást gyakorol - a szavazatok 20 %-ával gazdasági társaság üzleti és pénzügyi politikájára. Mértékadó befolyást gyakorló: Az a vállalkozás, amely egy másik gazdasági társaságnál legalább a szavazatok 115. (4) bekezdésében a konszolidálásnál előírt számítási eljárás értelemszerű alkalmazásával számított 20 százalékával közvetlenül vagy közvetetten rendelkezik. Az előzőek alapján már egyértelművé válik, hogy mi a különbség a jelentős tulajdoni részesedés és a mértékadó befolyást gyakorló részesedés között: Jelentős tulajdoni részesedés Más vállalkozás tőkéjében való 20 százalékot meghaladó részesedés Mértékadó befolyás gyakorlása Más vállalkozásnál a szavazatok 20 százalékával való rendelkezés. Ez független a tulajdoni arány alakulásától Ahhoz, hogy egy gazdasági társaság társult vállalkozásnak minősüljön, feltétel, hogy a befektető jelentős tulajdoni részesedéssel rendelkezzen, és mértékadó befolyásolást gyakoroljon! 4.1.3 Kapcsolt vállalkozás (anya és leány) Kikerül a körből a társult vállalkozás, így marad az anyavállalat és a leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás. Másképpen fogalmazva a társult vállalkozás nem tekinthető kapcsolt vállalkozásnak. (Fontos azonban megjegyezni, hogy a számviteli törvény és az adótörvények szerinti kapcsolt vállalkozás fogalma nem egyezik!) 11 / 78

4.1.4 Egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás Az előzőekből következően módosult az Egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás fogalma. Egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás az a gazdasági társaság, amelyben a vállalkozó nem rendelkezik jelentős tulajdoni részesedéssel, és amely nem tartozik a leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás, társult vállalkozások közé. Összefoglalva tehát Kapcsolt vállalkozások az anyavállalat és annak leányvállalatai Nem minősül kapcsolt vállalkozásnak a társult vállalkozás A fogalmi változások miatt módosulnak a követelések és kötelezettségek mérlegtételei is! Erre még visszatérünk. De már itt megjegyezzük, hogy az éves beszámoló mérlegében külön soron kell kimutatni a jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással kapcsolatos tartós részesedést, az értékpapírok között kimutatott részesedést, tartósan adott kölcsönt, forgóeszközök között kimutatott követelést, hátrasorolt, tartós és rövid lejáratú kötelezettséget. A változásokat a következő ábra jól szemlélteti: 4.1.5 Közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó Közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó: a) az a gazdálkodó, amelynek átruházható értékpapírjait az Európai Gazdasági Térség valamely államának szabályozott piacán kereskedésre befogadták, b) minden olyan, az a) pont hatálya alá nem tartozó gazdálkodó, amelyet jogszabály közérdeklődésre számot tartónak minősít /2007. évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről (2. 19. pont szerint)/ Az a) pont szerint ilyen értékpapírok lehetnek: Tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírok, Hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok. 12 / 78

2016. évtől közérdeklődésre számot tartónak minősülnek továbbá A biztosítókról és biztosítási tevékenységről szóló 2014. évi LXXXVIII. törvény szerinti biztosítók, kivéve kisbiztosító és kölcsönös biztosítóegyesület, A hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény hatálya alá tartozó hitelintézetek, kivéve az MNB, a MFB Zrt és az EximBank Zrt, A befektetési vállalkozásokról és az árutőzsdei szolgáltatókról, valamint az általuk végezhető tevékenységek szabályairól szóló2007. évi CXXXVIII. törvény alá tartozó befektetési vállalkozások. A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó fogalmát a számviteli törvény átvette a 2007. évi LXXV. törvény fogalmát a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről. 4.1.6 Eredménykategóriák változása, rendkívüli eredmény megszűnése Az eredménykimutatás fogalma megváltozott. Az eredménykimutatás a vállalkozó adózott eredményének a levezetését az ellenőrzés megállapításai alapján az előző üzleti év(ek) adózott eredményét módosító jelentős összegű hibák eredményre gyakorolt hatását elkülönítetten tartalmazza, az eredmény keletkezésére, módosítására ható főbb tényezőket, az adózott eredmény összetevőit, kialakulását mutatja be. (eddig a mérleg szerinti eredmény levezetését szolgálta az eredménykimutatás!) Az irányelv szerint az üzleti év adózott eredményét befolyásolja: Az üzemi (üzleti) tevékenység eredménye A pénzügyi műveletek eredménye Adózás előtti eredmény Megszűnt eredménykategóriák: Szokásos vállalkozási eredmény Rendkívüli eredmény Mérleg szerinti eredmény Mit tartalmaz tehát az eredménykimutatása? Az üzleti év adózott eredményét az üzemi (üzleti) tevékenység eredménye és a pénzügyi műveletek eredménye (a továbbiakban együtt: adózás előtti eredmény) adófizetési kötelezettség levonásával csökkentett összegében kell meghatározni. A mérlegbe is a saját tőke részeként az adózott eredmény kerül! Az üzemi (üzleti) tevékenységre vonatkozó eredmény megállapítás két módjának (eljárásának) tagolását a számviteli törvény 2. és 3. számú melléklete tartalmazza A vállalkozó a 2. illetve a 3. számú melléklet közül választhat, de nincsenek változatok. Amennyiben a vállalkozó az egyik üzleti évben összköltség eljárással, a másik évben forgalmi költség eljárással, illetve fordítva készíti az eredménykimutatást, biztosítani kell, hogy a tárgyév adataival az előző üzleti év adatai összehasonlíthatók legyenek, az egyik eljárásról a másikra való áttérésről a kiegészítő mellékletben tájékoztatást kell adni és az áttérést indokolni kell. 13 / 78

Az eredménykimutatás összeállítása: Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye számításának módja nem változott! Pénzügyi műveletek eredményének bemutatása lényegesen változott! Rendkívüli eredmény nem szerepel az eredményszámításban! Eredménykategóriák szűntek meg! (Szokásos vállalkozási eredmény, rendkívüli eredmény, mérleg szerinti eredmény) Megszűnnek tehát a rendkívüli bevételek és rendkívüli ráfordítások külön kimutatásai. (Itt jegyezzük meg, hogy nem a rendkívüli események szűnnek meg, hanem azok minősítése változott!) A számviteli törvény eredménykimutatás-sémája a 2016. üzleti évtől rendkívüli bevételeket és ráfordításokat még összehasonlító adatként sem tartalmazhat. A rendkívüli tételeket jellegüknek és tartalmuknak megfelelően át kell sorolni: egyéb bevételek, pénzügyi műveletek bevételei, egyéb ráfordítások, egyéb műveletek ráfordításai közé. Itt jegyezzük meg azt is, hogy az ellenőrzés során a mérlegkészítés időpontjáig megállapított az előző üzleti év(ek)re vonatkozó jelentős összegű hibák elkülönítetten kimutatott eredményre gyakorolt hatásának összegét (adózott eredményét) az eredménytartalékot növelőcsökkentő tételként a hiba megállapításának üzleti évében kell elszámolni. Az ellenőrzés során feltárt hibák hatását a kiegészítő mellékletben részletesen be kell mutatni. Erről később még lesz szó! 4.1.7 Az üzleti vagy cégérték fogalmának változása Jelenleg üzleti vagy cégértéket (GW) és negatív üzleti vagy cégértéket (BW) a számviteli törvény értelmező rendelkezései szerint többféle jogcímen lehet elszámolni. 2016. január 1- jétől a fogalom egyszerűsítésre került. Ez azt jelenti, hogy nem lehet elszámolni minősített többséget biztosító befolyás megszerzéséhez kapcsolódóan üzleti vagy cégértéket, illetve negatív üzleti vagy cégértéket, függetlenül attól, hogy az adott részvénytársaság részvényeit, korlátolt felelősségű társaság üzletrészeit, egyéb társasági részesedéseit tőzsdén jegyzik, illetve forgalmazzák-e. Gyakorlatilag ez azt jelenti, hogy GW illetve BW elszámolására 3-3 lehetőség volt, ezzel szemben 2016. évtől 1-1 címen lesz lehetőség az elszámolásra. Üzleti vagy cégérték: a megvásárolt társaságért, annak üzletágáért, telephelyéért, üzlethálózatáért fizetett ellenérték és a tételesen állományba vett egyes eszközök piaci értékének a tételesen állományba vett, átvállalt kötelezettségek a számviteli törvény szerinti értékeléssel meghatározott értékével csökkentett értéke közötti különbözet, ha a fizetett ellenérték magasabb. Nem keletkezhet üzleti vagy cégérték, amikor egy társaság részesedéseit a vevő úgy szerzi meg, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban minősített többséget biztosító befolyást szerez. Ilyen esetben a vételárnak megfelelő teljes összeget részesedésként kell elszámolni! Negatív üzleti vagy cégérték: a megvásárolt társaságért, annak üzletágáért, telephelyéért, üzlethálózatáért fizetett ellenérték és a tételesen állományba vett egyes eszközök piaci 14 / 78

értékének tételesen állományba vett, átvállalt kötelezettségek a számviteli törvény szerinti értékeléssel meghatározott értékével csökkentett összege közötti különbözet, ha a fizetett ellenérték alacsonyabb, és ez a különbözet a megszerzett immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek reális értékének arányos csökkentésével sem szűnik meg. Az üzleti vagy cégérték számítása a következő: Negatív üzleti vagy cégérték számítása a következő: 15 / 78

4.1.7.1 Üzleti vagy cégérték értékcsökkenése A jelenlegi szabályok szerint az üzleti vagy cégérték értékcsökkenése elszámolásánál az általános szabályokat kell alkalmazni. 2016. január 1-jétől módosítás következett be. A befejezett kísérleti fejlesztés, a befejezett alapítás-átszervezés aktivált értékét 5 év vagy ennél rövidebb idő alatt, az üzleti vagy cégértéket legalább 5 év, de legfeljebb 10 év alatt lehet leírni, amennyiben ezek hasznos élettartamát nem lehet megbecsülni. (jelenleg nincs korlát!) A negatív üzleti vagy cégérték elszámolásánál nincs módosítás. Az időbeli elhatárolások között számoljuk el a halasztott bevételt. Ezt a halasztott bevételt a cégvásárlást követően - legalább öt év, de legfeljebb (maximum) 10 év alatt lehet az egyéb bevételekkel szemben megszűntetni. Ez esetben is az időbeli korlátokat figyelembe kell venni! Üzleti vagy cégérték értékcsökkenésének visszaírása Terven felüli értékcsökkenés Az üzleti vagy cégérték a jövőbeni gazdasági hasznokra vonatkozó várakozásokat befolyásoló körülmények változása következtében tartósan és jelentősen meghaladja annak piaci értékét (a várhatóan megtérülésként meghatározott összeget) terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni. Az új szabályok szerint nincs visszaírási lehetőség a már korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést illetően! Az előzőek miatt a továbbiakban nem indokolt a részesedés és üzleti cégértéket kimutatni (legyen az akár pozitív vagy negatív) és értékcsökkenteni olyan esetekben, amikor egy társaság egy másik társaság cégvásárlása során minősített többséget biztosító befolyást szerzett. 4.2 Változások részletesebben Az előzőekben áttekintettük a számviteli módosítások sarokpontjait és bemutattuk a vállalkozások kategorizálását, valamint a változó fogalmakat, azok értelmezését. A következőkben az eddigi ismeretekre alapozva bemutatjuk részletesebben is a számviteli elszámolásokban, a beszámoló készítésben bekövetkezett változásokat. 4.2.1 Fogalmi változások hatása a mérlegre és az eredménykimutatásra A következőkben áttekintjük a mérlegséma változásait, kiemelve a változások tartalmi elemeit. III. Befektetett pénzügyi eszközök 1. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 16 / 78

3. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 4. Tartósan adott kölcsön jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásban 5. Egyéb tartós részesedés 6. Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban 7. Egyéb tartósan adott kölcsön 8. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír 9. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése 10. Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete Tartós jelentős tulajdoni részesedés mérlegtétel az olyan, meghatározott mértékű (20 %-ot meghaladó) tulajdoni részesedést jelentő befektetést tartalmazza, amely nem tartozik a kapcsolt vállalkozásokban meglévő részesedések közé. Tartósan adott kölcsön jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásban mérlegtétel a meghatározott mértékű (20 %-ot meghaladó) tulajdoni részesedési viszonyban lévő adóssal szembeni olyan pénzkölcsönt és tartós bankbetétet tartalmazza, amely nem tartozik a kapcsolt vállalkozásban lévő pénzkölcsönök és tartós bankbetétetek közé. (Természetesen a tárgyévet követő évben esedékes pénzkölcsönök, tartós bankbetétek nem tartoznak ide!) Megváltozott tartalom: Egyéb tartós részesedés mérlegtétel minden olyan tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetést tartalmaz, amely nem tartozik a kapcsolt és jelentős tulajdoni részesedések közé. Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban mérlegtétel tartalmazza az olyan egyéb részesedési viszonyban lévő adóssal szembeni pénzkölcsönt és tartós bankbetétet, amely nem tartozik a kapcsolt és jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozásban pénzkölcsönök és tartós bankbetétek közé. Egyéb tartósan adott kölcsönként kell kimutatni a részesedési viszonyban nem lévő adóssal szembeni pénzkölcsönt és tartós bankbetétet. II. Követelések 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 3. Követelések jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 5. Váltókövetelések 6. Egyéb követelések 7. Követelések értékelési különbözete 8. Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete Követelések jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben mérlegtétel azokat a követeléseket tartalmazza, amelyeknél az adós vállalkozóban a meghatározott mértékű (20 %-ot meghaladó) tulajdoni részesedés áll fenn, és a követelés nem 17 / 78

tartozik a 27. (3), (3b), (5)-(6) bekezdése szerinti pénzkölcsönök közé, vagyis a követelés nem tartozik: a tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban, a tartósan adott kölcsön jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásban, a tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban, az egyéb tartósan adott kölcsön mérlegtételek közé. III. Értékpapírok 1. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Jelentős tulajdoni részesedés 3. Egyéb részesedés 4. Saját részvények, saját üzletrészek 5. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 6. Értékpapírok értékelési különbözete Jelentős tulajdoni részesedés mérlegtétel az olyan, a meghatározott mértékű (20 %-ot meghaladó) tulajdoni részesedést jelentő, forgatási célból, különösen árfolyamnyereség elérése érdekében vásárolt befektetést tartalmazza, amely nem tartozik a kapcsolt vállalkozásban lévő részesedések közé. D. Saját tőke I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék 1. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka 2. Valós értékelés értékelési tartaléka VII. Adózott eredmény Törlésre került a mérleg szerinti eredmény, mely összefügg az eredménykategóriák változásával, illetve az osztalék elszámolás változásával! F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 2. Hátrasorolt kötelezettségek jelentős tulajdoni viszonyban lévő vállalkozással szemben 18 / 78

3. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 5. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben II. Hosszú lejáratú kötelezettségek 1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 2. Átváltoztatható és átváltozó kötvények 3. Tartozások kötvénykibocsátásból 4. Beruházási és fejlesztési hitelek 5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben 8. Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 9. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek Tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben mérlegtétel azokat a kötelezettségeket tartalmazza, amelyeknél a meghatározott mértékű részesedéssel rendelkező hitelezővel kötött szerződés szerint a pénzértékben kifejezett fizetési kötelezettségek lejárata az egy évet meghaladja, ideértve az átváltoztatható és átváltozó kötvények miatti, továbbá az egyéb kötvénykibocsátásból származó kötelezettségeket is, ha azok pénzügyi rendezése a tárgyévet követő évben még nem esedékes. III. Rövid lejáratú kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök - ebből: az átváltoztatható és átváltozó kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Rövid lejáratú kötelezettségek jelentős tulajdoni viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben 8. Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 10. Kötelezettségek értékelési különbözete 11. Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete Az eredménykimutatás változásai: Az eredménykimutatás sémája egyrészt azért változott, mert külön nem tartalmaz rendkívüli bevételeket és ráfordításokat, illetve nem mutatjuk ki az osztalékfizetés utáni eredményt, vagyis az adózott eredmény lesz az eredménykimutatás utolsó sora. A pénzügyi bevételek és ráfordítások bemutatása is kissé megváltozott, vagyis szükségessé vált struktúrájának átalakítása. Amellett, hogy a számviteli törvény korábbi kategóriái megmaradnak, a módosítás a kategóriák bővítését tartalmazza aszerint, hogy a gazdasági 19 / 78

események részesedésekhez, befektetett pénzügyi eszköznek minősülő értékpapírokhoz vagy hosszú lejáratú kölcsönökhöz kapcsolódnak. A forgóeszközök közé tartozó részesedések, értékpapírok, kölcsönök gazdasági eseményeinek elszámolását a módosítás egyéb pénzügyi műveletek közé rendeli elszámolni. Ennek következtében a pénzügyi műveletek eredményének bemutatása a következő: Pénzügyi műveletek bevételei: 1) Kapott (járó) osztalék és részesedés 2) Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek 3) Befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó bevételek, árfolyamnyereségek 4) Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek 5) Pénzügyi műveletek egyéb bevételei Vegyük észre, hogy a Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége tétel elnevezése változott és helyette a Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek elnevezése szerepel. A Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége helyett Befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó bevételek, árfolyamnyereségek elnevezést tartalmaz az eredménykimutatás. Pénzügyi műveletek ráfordításai: 1) Részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek 2) Befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek 3) Fizetett (fizetendő) kamatok és kamatjellegű ráfordítások 4) Részesedések, értékpapírok, kölcsönök, bankbetétek, 5) Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai. A pénzügyi műveletek bevételeihez hasonlóan módosult egy tétel. a Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége helyett Befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek szerepel az eredménykimutatásban. Kibővült a pénzügyi műveletek ráfordításai a Részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek sorral. A következő táblázatban összefoglalva - bemutatjuk a pénzügyi műveletek eredménye elszámolásának tételeit: 20 / 78

4.2.2 Egyéb bevételek és egyéb ráfordítások körének bővülése Már említettük, hogy rendkívüli bevételek és rendkívüli ráfordítások nem szerepelhetnek a beszámolóban. Emiatt a gazdasági eseményeket át kell sorolni. Részesedésekhez és/vagy átalakuláshoz nem kapcsolódó tételek az egyéb bevételek/ráfordítások közé kerülnek. Gyakorlatilag ez azt jelenti, hogy az immateriális javakhoz, tárgyi eszközökhöz, beruházásokhoz, készletekhez, rövid lejáratú követelésekhez kapcsolódó tételekkel kapcsolatos gazdasági események tartoznak az egyéb bevételek és ráfordítások körébe, illetve azok, amelyek eszközöktől függetlenek. Másképpen fogalmazva a pénzügyi műveletek bevételei és ráfordításai között a részesedésekhez, értékpapírokhoz kapcsolódó gazdasági események kerülnek elszámolásra. Az egyéb bevételek és egyéb ráfordítások elszámolási jogcímei tehát kibővülnek a korábban rendkívüli bevételeknek minősülő tételekből azon gazdasági eseményekkel kapcsolatos elszámolásaival, amelyek nem kapcsolódnak részesedésekhez, értékpapírokhoz, kölcsönökhöz vagy átalakulásokhoz és a rendszeres üzletmenet részeiként értelmezhetőek. A következőkben példaszerűen - összefoglaljuk az egyéb bevételeket és egyéb ráfordításokat érintő gazdasági események: Egyéb bevétel: A gazdasági társaság tulajdonosánál (a tagnál) a gazdasági társaságba bevitt, értékpapírnak vagy részesedésnek nem minősülő vagyontárgyak nyilvántartás szerinti értékének és létesítő okiratban meghatározott értékének különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a több /77. (3) k) pont/ Egyéb ráfordítás A gazdasági társaság tulajdonosánál (a tagnál) a gazdasági társaságba bevitt, értékpapírnak vagy részesedésnek nem minősülő vagyontárgyak nyilvántartás szerinti értékének és létesítő okiratban 21 / 78

meghatározott értékének különbözetét, amennyiben a nyilvántartás szerinti érték a több /81. (2) k) pont/ Az előzőekben említett elszámolásoknál vegyük észre, hogy a nettósítási kötelezettség került megfogalmazásra, vagyis a különbözet kerül elszámolásra egyéb bevételként, vagy egyéb ráfordításként. Egyéb bevétel: A tartozásátvállalás során harmadik személy által ellentételezés nélkül átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét, továbbá a hitelező által elengedett, valamint az elévült kötelezettség összegét, ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik /77. (3) l) pont/ Az elengedett kötelezettség összegét akkor, ha az részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő beszerzett eszközhöz kapcsolódik, legfeljebb az elengedett kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett eszköz könyv szerinti értékének összegéig /77. (4) a) pont/ A tartozásátvállalás során harmadik személy által ellentételezés nélkül átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét, ha az részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő beszerzett eszközhöz kapcsolódik, legfeljebb az átvállalt kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett eszköz könyv szerinti értékének összegéig /77. (4) d) pont/ Egyéb ráfordítás: A tartozásátvállalás során ellentételezés nélkül átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét a 33. (1) bekezdésének figyelembevételével a tartozást átvállalónál /81. (2) m) pont/ Az aktív időbeli elhatárolások között halasztott ráfordításként kell kimutatni az ellentételezés nélküli tartozásátvállalás során a tartozásátvállalás beszámolási időszakában a véglegesen átvállalt és pénzügyileg nem rendezett kötelezettség egyéb ráfordításként elszámolt megállapodás szerinti összegét. Az elhatárolást az átvállalt kötelezettségnek a megállapodás szerinti pénzügyi rendezésekor, a teljesítésnek megfelelően kell az egyéb ráfordításokkal szemben megszüntetni. /33. (1)/ Egyéb bevétel: A visszafizetési kötelezettség nélkül kapott, a (2) bekezdés d) pontja alá nem tartozó, illetve nem fejlesztési célra kapott támogatás, véglegesen átvett pénzeszközök összegét /77. (3) m) pont/ Az egyéb bevételek között kell elszámolni: a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére visszafizetési kötelezettség nélkül belföldi vagy külföldi gazdálkodótól, illetve természetes személytől, valamint államközi szerződés vagy egyéb szerződés alapján külföldi szervezettől kapott támogatás, juttatás összegét /77. (2) d pont/ fejlesztési célra visszafizetési kötelezettség nélkül kapott, pénzügyileg rendezett támogatás, véglegesen átvett pénzeszközök összegét /77. (4) b) pont/ Egyéb ráfordítás: A visszafizetési kötelezettség nélkül átadott, pénzügyileg rendezett, a c) pont alá nem tartozó támogatás, véglegesen átadott pénzeszközök összegét /81. (2) n) pont/ A fejlesztési célra kapott támogatás visszafizetendő összegét /81. (2) o) pont/ 22 / 78

Egyéb bevétel A térítés nélkül kapott (igénybe vett) szolgáltatások piaci illetve jogszabály eltérő rendelkezése esetén a jogszabály szerinti értéke /77. (3) n) pontja/ A térítés nélkül visszaadási kötelezettség nélkül átvett, az ajándékként, a hagyatékként kapott, a többletként fellelt, részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő eszközök piaci illetve jogszabály eltérő rendelkezése esetén a jogszabály szerinti értékét /77. (4) c) pontja/ Egyéb ráfordítás A térítés nélkül átadott, részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő eszközök nyilvántartás szerinti értékét, valamint a nyújtott szolgáltatások bekerülési értékét a felszámított, az átvevő által meg nem térített általános forgalmi adóval növelt összegben /81. (2) p) pontja) Egyéb bevétel A 45. (3) bekezdése szerint halasztott bevételként elhatárolt negatív üzleti vagy cégértékből az üzleti évben a 45. (4) bekezdése szerint leírt összeget /77. (2) o) pont/ Egyéb ráfordítás Behajthatatlannak nem minősülő, elengedett követelés könyv szerinti értékét /81. (2) l) pont) Az előző változásokat összefoglalóan a következő táblázat szemlélteti: Egyéb bevételként kell kimutatni a halasztott bevételként elszámolt, időbelileg elhatárolt összegből a kapcsolódó költségek, ráfordítások ellentételezésére megszüntetett összeget /77. 4a pont/ Az egyéb ráfordítások között kell elszámolni, de halasztott ráfordításként időbelileg el lehet határolni az összemérés számviteli alapelv érvényesülése érdekében a vállalkozó által megvalósított (megszerzett) és jogszabályi rendelkezés alapján az üzemeltetőnek térítés nélkül, véglegesen átadott olyan eszköz (beruházás) nyilvántartás szerinti értékét, amelyet a jövőbeni vállalkozási tevékenysége érdekében valósított (szerzett) meg /81. (6)/ Összefoglalva: Az egyéb bevételek és ráfordítások elszámolási jogcímei kibővülnek a korábban rendkívüli bevételnek és ráfordításnak minősülő tételekből azon gazdasági eseményekkel kapcsolatos elszámolásaival, amelyek nem kapcsolódnak részesedésekhez, értékpapírokhoz, kölcsönökhöz vagy átalakulásokhoz és a rendszeres üzletmenet részeiként értelmezhetőek. 23 / 78

4.2.3 Pénzügyi műveletek - bevételeinek és ráfordításainak - tartalmi változása, bővülése A számviteli törvény pénzügyi eredményt érintő korábbi kategóriái megmaradnak, a módosítás a kategóriák bővítését tartalmazza aszerint, hogy a gazdasági események részesedésekhez, befektetett pénzügyi eszköznek minősülő értékpapírokhoz vagy hosszú lejáratú kölcsönökhöz kapcsolódnak. A forgóeszközök közé tartozó részesedések, értékpapírok, kölcsönök gazdasági eseményeinek elszámolását a módosítás egyéb pénzügyi műveletek közé rendeli elszámolni. Az irányelv alapján a pénzügyi műveletek bevételei és ráfordításai struktúrájának átalakítása az összehasonlítások, elemzések miatt is indokolt volt. Amellett, hogy a számviteli törvény korábbi kategóriái megmaradnak, a változás a kategóriák bővítését tartalmazza megteremtve így a szimmetriát a bevételek és a ráfordítások között. A pénzügyi jellegű gazdasági eseményeket minősíteni kell aszerint, hogy az a részesedésekhez, a befektetett pénzügyi eszköznek minősülő értékpapírokhoz vagy hosszú lejáratú kölcsönökhöz kapcsolódnak, vagy a forgóeszközök közé tartozó részesedésekkel, értékpapírokkal, kölcsönökkel összefüggő gazdasági események, s így azokat az egyéb pénzügyi műveletek között kell elszámolni. A változással (módosítással) érintett tételek tartalma a következő: Részesedésekből származó bevételként, árfolyamnyereségként illetve részesedésekből származó ráfordításként, árfolyamveszteségként rendeli a törvény bemutatni a korábban rendkívülinek vagy egyéb pénzügyi műveletnek minősülő tételek elszámolási jogcímei közül azokat, amelyek, befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó részesedésekhez kapcsolódnak. A forgóeszközök között kimutatott részesedésekhez kapcsolódó események eredményeinek elszámolását pénzügyi műveletek egyéb bevételeként vagy ráfordításaként kell elszámolni. Befektetett pénzügyi eszközökből származó bevételként, árfolyamnyereségként illetve befektetett pénzügyi eszközökből származó ráfordításként, árfolyamveszteségként rendeli a törvény bemutatni a korábban rendkívülinek vagy egyéb pénzügyi műveletnek minősülő tételek elszámolási jogcímei közül azokat, amelyek befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokhoz, kölcsönökhöz kapcsolódnak. A forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, kölcsönök eseményei eredményeinek elszámolását pénzügyi műveletek egyéb bevételeként vagy ráfordításaként kell elszámolni. A módosítás külön részletezi az előzőekből halasztott bevételként elszámolandó tételeket és azok feloldásának eseteit. Már korábban is említettük, de itt emeljük ki, hogy az eddig szigorúan alkalmazott bruttó elszámolás elve kissé lazul, ugyanis az irányelv szerint engedélyezhető, hogy eszköz- és forrástételek vagy a bevételi és kiadási tételek egymással szemben elszámolhatóak legyenek ha a nettósított összegek bruttó összegként bemutatásra kerülnek a kiegészítő mellékletben a részesedésekkel, értékpapírokkal és átalakulásokkal kapcsolatos tételek eredményei (árfolyamnyereségei vagy árfolyamveszteségei) jelennek meg a pénzügyi műveletek egyes kategóriában. Ennek megfelelőn a kiegészítő mellékletben bemutatandó információk köre is bővül a nettósított összegek bruttó összegeinek közzétételével. Az elszámolás technikáját a vállalkozónak kell számviteli politikájában rögzítenie. 24 / 78

Részesedésekből származó bevételként/ráfordításként, árfolyamnyereségként/veszteségként kell elszámolni: Bevétel, árfolyamnyereség: A befektetett pénzügyi eszközök között lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítésekor az értékesített befektetés eladási ára és könyv szerinti értéke közötti nyereségjellegű különbözetet /84. (2) a) pont/ Ráfordítás, árfolyamveszteség: A befektetett pénzügyi eszközök között lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítésekor az értékesített befektetés eladási ára és könyv szerinti értéke közötti veszteségjellegű különbözetet /85. (1) a) pont/ Bevétel, árfolyamnyereség: A gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a több (84. (2) b) pont/ Ráfordítás, árfolyamveszteség: A gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a kevesebb/85. (1) b) pont/ Bevétel, árfolyamnyereség: A gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnése esetén (a felszámolás, a végelszámolás, a kényszertörlési eljárás befejezésekor) az erről szóló határozat jogerőre emelkedésekor a megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékének és a megszűnt tartós részesedés ellenében kapott eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti (átvett kötelezettségek megállapodás szerinti értékével csökkentett) értékének a különbözetét, amennyiben a kapott eszközök értéke a több /84. (2) c) pont) Ráfordítás, árfolyamveszteség: A gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnése esetén (a felszámolás, a végelszámolás, a kényszertörlési eljárás befejezésekor) az erről szóló határozat jogerőre emelkedésekor a megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékének és a megszűnt tartós részesedés ellenében kapott eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti (átvett kötelezettségek megállapodás szerinti értékével csökkentett) értékének a különbözetét, amennyiben a kapott eszközök értéke a kevesebb /85. (1) c) pont/ Bevétel, árfolyamnyereség: Az átalakuló gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékének és az átalakulással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés a megszűnt részesedésre jutó, a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke 25 / 78

összegével azonos összegű bekerülési értékének a különbözetét, amennyiben a szerzett részesedés értéke a több (kiválás esetén a kiválással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegét kell figyelembe venni a különbözet számításánál) /84. (2) d) pont/ Ráfordítás, árfolyamveszteség: Az átalakuló gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékének és az átalakulással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés a megszűnt részesedésre jutó, a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegével azonos összegű bekerülési értékének a különbözetét, amennyiben a szerzett részesedés értéke a kevesebb (kiválás esetén a kiválással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegét kell figyelembe venni a különbözet számításánál) /85. (1) d) pont/ Bevétel, árfolyamnyereség: Az átvevő gazdasági társaságon kívüli tulajdonosnál (tagnál) a gazdasági társaság beolvadása esetén a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékének és a megszűnt részesedésre jutó a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke értékének (mint a jogutód gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értékének) a különbözetét, amennyiben a saját tőke értéke a több /84. (2) e)pont/ Ráfordítás, árfolyamveszteség: Az átvevő gazdasági társaságon kívüli tulajdonosnál (tagnál) a gazdasági társaság beolvadása esetén a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékének és a megszűnt részesedésre jutó a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke értékének (mint a jogutód gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értékének) a különbözetét, amennyiben a saját tőke értéke a kevesebb /85. (1) e) pont/ Bevétel, árfolyamnyereség: A tulajdonosnál (a tagnál) a gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor, ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg, a bevont tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékének és névértéke fejében átvett eszközök értékének a különbözetét, amennyiben az átvett eszközök értéke a több /84. (2) f) pont/ Ráfordítás, árfolyamveszteség: A tulajdonosnál (a tagnál) a gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor, ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg, a bevont tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékének és névértéke fejében átvett eszközök értékének a különbözetét, amennyiben az átvett eszközök értéke a kevesebb /85. (1) f) pont/ Ráfordítás, árfolyamveszteség: A térítés nélkül átadott befektetett eszközök között kimutatott részesedések nyilvántartás szerinti értékét /85. (1) g) pont Az előző változásokat összefoglalóan a következő táblázat szemlélteti: 26 / 78

Részesedésekből származó bevételként kell elszámolni, de halasztott bevételként időbelileg el kell határolni a 77. (4) bekezdés szerinti tételeket, amennyiben azok a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedéshez kapcsolódnak. A halasztott bevételt a kapcsolódó ráfordítás felmerülésekor azzal arányosan kell elszámolni részesedésekből származó bevételként, ha a gazdasági esemény a forgóeszközök között kimutatott részesedésekhez, értékpapírokhoz kapcsolódik. /84. (2a)/ Befektetett pénzügyi eszközökből származó bevételként, árfolyamnyereségként kell kimutatni: A befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott adott kölcsön (ideértve a bankbetétet is), hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír után kapott (esedékes, járó) kamat összegét, továbbá a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír értékesítésekor az eladási árban lévő kamat összegét. /84. (3) a) pont/ A befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott befektetési jegyek nettó eszközértéke és névértéke közötti különbözet összegében kapott hozam összegét, függetlenül attól, hogy az kamatból, osztalékból vagy árfolyamnyereségből származik, továbbá eladáskor, beváltáskor a nettó eszközérték és a könyv szerinti érték különbözetében realizált hozamot, valamint a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott kockázatitőkealap-jegyek után kapott hozam összegét, forgatási célú befektetés esetén a hozamokat az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek között kell figyelembe venni /84. (3) b) pont/ A pénzügyi lízing esetén a lízingdíjban lévő kapott (járó) kamat összegét. /84. (3) c) pont/ A tartós befektetést jelentő diszkont értékpapír vételára és névértéke közötti különbözetből a tárgyévre időarányosan jutó összeget /84. (3) d) pont/ A befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott és eladott, beváltott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kamatozó értékpapírnál az eladási árban lévő kamattal, diszkont értékpapírnál a d) pont szerint elszámolt kamattal csökkentett eladási ára, illetve névértéke és könyv szerinti értéke közötti nyereségjellegű különbözetet az értékesítéskor, illetve a beváltáskor /84. (3) e) pont/ A gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír vagy kölcsön 27 / 78

nyilvántartás szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a több /84. (3) f) pont/ Befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírok, kölcsönök) származó bevételként kell elszámolni, de halasztott bevételként időbelileg el kell határolni a 77. (4) bekezdés szerinti tételeket, amennyiben azok a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapírhoz, kölcsönhöz kapcsolódnak. A halasztott bevételt a kapcsolódó ráfordítás felmerülésekor vagy kölcsön esetén annak megszűnésekor (visszafizetésekor vagy kivezetésekor) azzal arányosan kell elszámolni befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírok, kölcsönök) származó bevételként /84. (3a) pont/ Befektetett pénzügyi eszközök ráfordításaként, árfolyamveszteségeként kell kimutatni: A befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott és eladott, beváltott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kamatozó értékpapírnál az eladási árában lévő kamattal, diszkont értékpapírnál a 84. (3) bekezdés d) pontja szerint elszámolt kamattal csökkentett eladási ára, illetve névértéke és könyv szerinti értéke közötti veszteségjellegű különbözetet az értékesítéskor, illetve a beváltáskor /85. (1a) a) pont/ A térítés nélkül átadott, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapírok és kölcsönök összegének nyilvántartás szerinti értékét /85. (1a) b) pont/ A befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott befektetési jegyek eladásakor, beváltásakor a nettó eszközérték és a könyv szerinti érték különbözetében realizált veszteséget /85. (1a) c) pont/ A gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír vagy kölcsön nyilvántartás szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a nyilvántartás szerinti érték a több /85. (1a) d) pont/ Részesedések, értékpapírok, kölcsönök, bankbetétek értékvesztése: Részesedések, értékpapírok, bankbetétek, tartósan adott kölcsönök értékvesztéseként kell kimutatni a tulajdoni részesedést jelentő befektetések, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, a tartós bankbetétek, adott kölcsönök elszámolt értékvesztését, csökkentve azt a korábban leírt értékvesztések visszaírt összegével /(85. (6)/ A pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell kimutatni a 84. (2), (2a), (3) és (3a) bekezdésében meghatározott gazdasági események nyereségjellegű eredményeit, ha azok forgóeszközök között kimutatott részesedésekhez, értékpapírokhoz kapcsolódnak /84. (7) v) pontja) Pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell elszámolni, de halasztott bevételként időbelileg el kell határolni a 77. (4) bekezdés szerinti tételeket, amennyiben azok forgóeszközök között kimutatott részesedéshez, értékpapírhoz kapcsolódnak. A halasztott bevételt a kapcsolódó ráfordítás felmerülésekor azzal arányosan kell elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként /84. (8)/ Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni: A 85. (1) és (1a) bekezdésében meghatározott gazdasági események veszteségjellegű eredményeit, amennyiben azok a forgóeszközök között kimutatott részesedésekhez, értékpapírokhoz kapcsolódnak, kivéve a befektetési jegyek eladásakor, beváltásakor a nettó eszközérték és a könyv szerinti érték különbözetében realizált veszteséget, amelyet a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni /85 (3) v) pont/ 28 / 78

4.2.4 Osztalék kimutatása az eredménykimutatásban Az osztalék a gazdálkodó tagjai részére az adózott eredmény felosztásáról szóló döntés alapján kifizetni elrendelt, az előző üzleti évi adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék csökkenéseként elszámolt összeg. A jóváhagyott osztalékot azon üzleti év beszámolójában kell elszámolni, amely évben az osztalékfizetésre vonatkozó döntést meghozták! Az előző üzleti évi adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék akkor fizethető ki osztalékként, részesedésként, a kamatozó részvény tulajdonosának kamatként, ha a lekötött tartalékkal, továbbá a pozitív értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege az osztalék, a részesedés, a kamatozó részvény kamatának figyelembevétele (kifizetése) után sem csökken a jegyzett tőke összege alá. A szabad eredménytartalék és saját tőke összegének meghatározásánál növelő tételként figyelembe lehet venni az előző üzleti évi beszámolóban még nem szereplő, de a tárgyévben a mérlegfordulónapig elszámolt, a 84. (1) bekezdés szerinti kapott (járó) osztalék, részesedés összegét. Kapott (járó) osztalék és részesedés a tulajdoni részesedést jelentő befektetés után kapott, az adózott eredmény felosztásáról szóló határozat alapján járó összeg (ideértve a kamatozó részvények után kapott, illetve járó kamatot is), amennyiben az a mérlegfordulónapig ismertté vált /84.. (1)/ Az eredménykimutatásban a jövőben nem fognak megjelenni a fizetendő osztalékra vonatkozó tételek. Gyakorlatilag a tulajdonos fizetendő osztalékot a beszámoló elfogadását követően, de a beszámoló közzétételét megelőzően hagyhat jóvá! A fizetendő osztalék számviteli elszámolása a beszámolót jóváhagyó tulajdonosi döntés alapján és annak időpontjával kerül sor. Figyelemmel kell lenni arra is, hogy a számviteli törvény szerinti beszámoló jóváhagyása és az eredmény (nyereségről) felosztásáról szóló döntés a Polgári Törvénykönyv előírása szerint a legfőbb szerv hatáskörébe tartozik. Ezzel összefüggésben szükséges kiemelni, hogy a Ptk-nak a számvitelről szóló 2000.évi C. törvény, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2015. évi CI. törvénnyel módosított 3:88. (2) bekezdését, a 3:184. (1) bekezdés b) pontját, 3:238. (2) bekezdését, 3:261. (1) bekezdését, 3:263. (1) bekezdés b) pontját először a 2016. évben induló üzleti évi kifizetésre kell alkalmazni. Az osztalék elszámolás: T Eredménytartalék K Kötelezettség Az előzőekből következik, hogy a kifizetendő osztalékról való döntést közvetlenül az eredménytartalék terhére kell elszámolni. Az elszámolásra a döntés napjával kerül sor! A számviteli törvény 37. (2) bekezdés d) pontja szerint az eredménytartalék csökkenéseként kell kimutatni az osztalékra, részesedésre, a kamatozó részvény kamatára (ide értve az azt terhelő adót is) felhasznált összeget. 29 / 78

Osztalékfizetési korlát: Az osztalék forrása az előző üzleti év adózott eredményével kiegészített szabad eredménytartalék összege. Az előző üzleti évi adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék akkor fizethető ki osztalékként (részesedésként), ha a lekötött tartalékkal ideértve a 103. (4) bekezdése szerint elkülönítetten nyilvántartott támogatás még fel nem használt összegét is csökkentett saját tőke összege az osztalék (a részesedés) kifizetése után sem csökken a jegyzett tőke összege alá. Az osztalékfizetési korlát számításánál csak a pozitív értékelési tartalékot kell csökkentő tételként figyelembe venni! Ezzel egyértelmű válik az osztalékfizetési korlát számítása. Fedezetszámítás az osztalék kifizetéséhez: Összefüggés: ST-LT (+) ÉT osztalék >= JT ahol: ST = saját tőke LT = lekötött tartalék ÉT = pozitív értékelési tartalék JT = jegyzett tőke Az osztalék fizetésével összefüggésben fontos szabály, hogy a pozitív tőketartalékot zárás előtt át kell vezetni a negatív eredménytartalék ellentételezéséhez. Kiemelendő az a változás, hogy a tőketartalék nem kompenzálja a negatív ereménytartalékot! Kérdésként vetődhet fel, hogy mi történik abban az esetben, ha a tőketartalék átvezetését követően is negatív marad az eredménytartalék, de az adózott eredmény pozitív összege nagyobb, mint a negatív eredménytartalék összege? Vagy a társaság könyvei nem mutatnak tőketartalékot, de ugyanakkor az eredménytartalék negatív? Amennyiben az adózott eredmény pozitív összege meghaladja a negatív eredménytartalékok, úgy nyilvánvalóan az egyéb feltételek megléte esetén- osztalék kerülhet kifizetésre. Az osztalékról szóló döntést tehát a társaság taggyűlése, közgyűlése a beszámoló elfogadásakor hozza meg. Amennyiben a mérleg elfogadásakor nem hoznak döntést, később már csak osztalék előlegről lehet dönteni. Osztalékelőleg fizetésének feltételei: Osztalékelőlegként a más jogszabályban előírt egyéb feltételek mellett csak akkor fizethető ki a 21. szerinti közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott adózott eredménnyel kiegészített eredménytartalék, ha a lekötött tartalékkal, továbbá a pozitív értékelési tartalékkal csökkentett a közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott saját tőke összege az osztalékelőleg megállapított összegének figyelembevételével sem csökken a jegyzett tőke összege alá. Az osztalékelőleget a kifizetéskor kell a számviteli nyilvántartásokban rögzíteni. Kérdés: milyen hatással jár az osztalék elszámolásának új módszere? Megszűnik a beszámoló kettős összeállításának gyakorlata: 30 / 78

a) Az eredmény felhasználásról szóló döntés előtti beszámoló készítése, b) Az osztalékot már tartalmazó, így közzétételre, letétbehelyezésre kész beszámoló összeállítása. Ebből következően nem szükséges két könyvvizsgálói jelentés sem! Saját részvény, saját üzletrész visszavásárlásának feltételei: A saját részvény, a saját üzletrész, továbbá a visszaváltható részvény visszavásárlásának (megszerzésének) a más jogszabályban előírtakon túlmenően az is feltétele, hogy azok visszavásárlására (megszerzésére) a) a legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év mérlegében kimutatott adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék osztalékként, részesedésként, kamatozó részvény kamataként figyelembe nem vett összege, vagy b) a 21. szerinti közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott osztalékelőlegként figyelembe nem vett adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék összege fedezetet nyújtson úgy, hogy a lekötött tartalékkal, a pozitív értékelési tartalékkal, továbbá a visszavásárlás (a megszerzés) értékével csökkentett saját tőke összege nem csökken a jegyzett tőke összege alá. A jegyzett tőkének a jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére történő emelésére akkor és oly mértékben kerülhet sor, ha a) a legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év mérlegében, vagy b) a közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott tőketartalék, valamint az osztalékként, részesedésként, kamatozó részvény kamataként, illetve osztalékelőlegként figyelembe nem vett adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék arra fedezetet nyújt és a tőkeemelést követően a jegyzett tőke összege nem haladja meg a lekötött tartalékkal, továbbá a pozitív értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összegét. 4.2.5 A könyvvizsgálati jelentés tartalma Változik a könyvvizsgálói jelentés tartalma, mely alapvetően összefügg a könyvvizsgáló illetve könyvvizsgáló cég véleménynyilvánítási, valamint nyilatkozattételi kötelezettségével. A független könyvvizsgálói jelentésnek tartalmaznia kell: a) a független könyvvizsgálói jelentés címét, címzettjét; b) a könyvvizsgálat tárgyát képező éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló azonosítóit (különösen azt, hogy melyik vállalkozó, melyik üzleti évre vonatkozó, milyen mérlegfordulónappal készült, milyen főbb jellemző adatokat tartalmazó beszámolója), a beszámoló összeállításánál alkalmazott beszámolási szabályrendszer megjelölésével együtt; c) a könyvvizsgálat hatókörének leírását, a könyvvizsgálat során alkalmazott könyvvizsgálati standard-rendszer megjelölését; d) az elvégzett, a könyvvizsgálói véleményt (a záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását) megfelelően alátámasztó vizsgálatok jellegét, összefoglaló bemutatását; e) a könyvvizsgáló éves beszámolóhoz, egyszerűsített éves beszámolóhoz, összevont (konszolidált) éves beszámolóhoz adott, a könyvvizsgálói záradékban vagy a záradék megadásának elutasításában kifejezett véleményét, határozott álláspontját arról, hogy a beszámoló megfelel-e az e törvényben foglaltaknak, továbbá azon egyéb jogszabályok előírásainak, amelyek a könyvvizsgáló számára a beszámolóban szereplő adatok vonatkozásában feladatokat határoznak meg; 31 / 78

f) a (hitelesítő, korlátozott, elutasító) könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását; g) hivatkozást bármely olyan kérdésre, amelyre a könyvvizsgáló hangsúlyosan fel kívánja hívni a figyelmet anélkül, hogy az a könyvvizsgáló véleményét minősítette volna (figyelem felhívó megjegyzés); h) a könyvvizsgáló véleményét arról, hogy az üzleti jelentés összhangban van-e a beszámolóval, illetve az e törvény, illetve egyéb más jogszabály vonatkozó előírásaival; i) a könyvvizsgáló nyilatkozatát arra vonatkozóan, hogy tudomására jutott-e bármely lényegesnek tekinthető hibás közlés az üzleti jelentésben és az összevont (konszolidált) üzleti jelentésben, és ha igen, akkor a szóban forgó hibás közlés milyen jellegű; j) a könyvvizsgáló véleményét a 95/B. (2) bekezdés e) és f) pontja alapján összeállított információkról, valamint a könyvvizsgáló nyilatkozatát arról, hogy rendelkezésre bocsátották-e a 95/B. (2) bekezdés a)-d), és g) pontjában említett információkat; k) a könyvvizsgálói jelentés keltezését; l) a könyvvizsgálatért személyében felelős könyvvizsgáló nevét, aláírását, kamarai bejegyzési (nyilvántartási) számát; m) könyvvizsgáló cég esetén az l) pontban foglaltak mellett a társaság képviseletére jogosult személy nevét, aláírását, a társaság megnevezését, székhelyét, kamarai nyilvántartási számát is /156. (5)/ 4.2.6 Kiegészítő melléklet tartalma (Kormányok részére fizetett összegekről szóló jelentés) Mint már említettük a kiegészítő melléklet összeállítása során a kisvállalkozásoknál érvényesíteni kell a maximum harmonizáció elvét. Mit jelent ez? A 2013/34/EU irányelv rendelkezéseinél részletesebb előírást a nemzeti számvitelben nem határozhatnak meg! Mit jelent ez a szabályozásban? A kisvállalkozásokra vonatkozóan (amelyek egyszerűsített éves beszámolót készítenek) az irányelvben meghatározott információkon túlmenően nem írhatók elő további adatközlések /irányelv 16. cikk (3) bekezdése/. Az irányelv előírja azt is, hogy a kiegészítő mellékletben szereplő, a mérleghez és az eredménykimutatáshoz kapcsolódó adatokat, magyarázatokat abban a sorrendben kell bemutatni, ahogyan a tételek a mérlegben és az eredménykimutatásban szerepelnek. Csak emlékeztetőül jegyezzük meg, hogy a közép- és nagyvállalkozásokra érvényesül a minimum harmonizáció elve, vagyis az irányelvekben meghatározottakon kívül további követelmények is meghatározhatóak. Ez vonatkozik a kiegészítő mellékletre is. Csak a teljesség miatt ismételjük meg, hogy a minimum harmonizáció elve azt jelenti, hogy az irányelvben meghatározotton kívül a beszámoló készítésével kapcsolatban törvényi szinten más követelmények is meghatározhatóak. Miután rendkívüli eredményt nem tartalmazhat a beszámoló, a kiegészítő mellékletben be kell mutatni a számviteli politikában meghatározott kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételek, költségek és ráfordítások összegét, azok jellegét. Emiatt módosítani kell a vállalkozás számviteli politikáját is! A kiegészítő melléklet tartalma részben kiegészül, illetve módosul. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a bekerülési értéken értékelt befektetett pénzügyi eszközök könyv szerinti értékének a valós értéket jelentősen meghaladó összege esetén azok könyv szerinti értékét és valós értékét, 32 / 78

valamint annak indoklását, hogy miért nem számolták el az értékvesztést, ideértve a bizonyítékot annak a feltételezésnek az igazolására, hogy legalább a könyv szerinti érték meg fog térülni. A kiegészítő mellékletben (91. ) meg kell adni (módosított tartalommal) a tárgyévben foglalkoztatott munkavállalók átlagos statisztikai létszámát, bérköltségét, személyi jellegű egyéb kifizetéseit és bérjárulékait, mindegyiket állománycsoportonként megbontva, részvénytársaságnál a kibocsátott részvények számát és névértékét részvény típusonként (fajtánként) csoportosítva (ezen belül külön feltüntetve a tárgyévben kibocsátottakat), a kibocsátott átváltoztatható és átváltozó kötvények számát és névértékét, továbbá az opciós utalvány, opció, illetve hasonló értékpapír vagy jog meglétét, jelezve azok számát és a hozzájuk kapcsolódó jogokat, azokat az összegeket, amelyek az értékelés következtében a társasági adó megállapításánál módosító tételt jelentenek; ha a tétel átmeneti jellegű, a jövőbeni hatást is be kell mutatni, azon egyéb bevételek és egyéb ráfordítások, illetve pénzügyi műveletek bevételei és ráfordításai tételeinek társasági adóra gyakorolt számszerűsített hatását, amelyek jelentős összegűek, (ez is számvitel politikai kérdés!) összeghatártól függetlenül azokat a tételeket, amelyek tőkeműveletekhez, illetve átalakuláshoz, egyesüléshez, szétváláshoz kapcsolódnak. A kiegészítő mellékletbe be kell mutatni: a befektetett pénzügyi eszközök, a készletek, a forgóeszközök között kimutatott értékpapírok értékelése kapcsán elszámolt értékvesztés nyitó értékét, tárgyévi növekedését, tárgyévi csökkenését, a visszaírt értékvesztés összegét, az értékvesztés záró értékét legalább mérlegtételek szerinti bontásban, illetve értékpapír típusonként azok értékesítése, beváltása, törlesztése kapcsán az egymással szemben (nettó módon) elszámolt ráfordítások, illetve bevételek bruttó összegeit A kiegészítő mellékletben jogcímenként részletezni kell az igénybe vett szolgáltatások költségeinek jelentős tételeit. Ez is számviteli politikai döntést igényel. Egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő melléklete Az egyszerűsített éves beszámoló mérlege az 1. számú melléklet A, illetve B változata közül a vállalkozó által választott mérleg nagybetűvel és római számmal jelölt tételeit tartalmazza, valamint az egyszerűsített éves beszámoló eredménykimutatása a 2. vagy a 3. számú melléklet közül a vállalkozó által választott eredménykimutatás nagybetűvel és római számmal jelölt tételét tartalmazza. Az előzőek alkalmazásából származó összevont tételek (arab számok) összegét és tartalmát különkülön be kell mutatni a kiegészítő mellékletben, amennyiben azok jelentősnek minősülnek. Ez is számviteli politikai döntést igényel. Kiegészítő melléklet tartalma a kisvállalkozásoknál: Az egyszerűsített éves beszámolót készítő kettős könyvvitelt vezető vállalkozásokra vonatkozóan az irányelvben meghatározott adatokon, információkon túlmenően nem írható elő további adatközlések 33 / 78

(maximum harmonizáció), ezért a kisvállalkozások közösségi szinten egységes kiegészítő megjegyzéseket fognak készíteni, amely tartalmát tekintve szűkebb, mint a korábbi kiegészítő melléklet minimumtartalma. A törvény részletezi a kiegészítő mellékletben bemutatandó tételeket. 1) A kiegészítő mellékletben ismertetni kell a beszámoló összeállításánál alkalmazott szabályrendszert, annak főbb jellemzőit, az alkalmazott értékelési eljárásokat és az értékcsökkenés elszámolásának számviteli politikában meghatározott módszerét, elszámolásának gyakoriságát, az egyes mérlegtételeknél alkalmazott az előző üzleti évtől eltérő eljárásokból eredő, az eredményt befolyásoló eltérések indokolását, valamint a vagyoni, pénzügyi helyzetre, az eredményre gyakorolt hatásukat /88. (4)/ 2) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a számviteli politikában meghatározott kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételek, költségek és ráfordítások összegét, azok jellegét /88. (4a)/ 3) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni az ellenőrzés során feltárt jelentős összegű hibák eredményre, az eszközök és a források állományára gyakorolt a mérlegben, az eredménykimutatásban a megfelelő tételeknél összevontan szereplő hatását, évenkénti megbontásban /88. (5)/ 4) 4) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni gazdasági társaságnál a vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak folyósított előlegek és kölcsönök összegét, a nevükben vállalt garanciákat, csoportonként összevontan, a kamat, a lényeges egyéb feltételek, a visszafizetett összegek és a visszafizetés feltételei egyidejű közlésével /89. (4) b) pontja) 5) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni azon kapcsolt felekkel lebonyolított ügyleteket, amelyek bemutatásáról e törvény külön nem rendelkezik, ha ezen ügyletek lényegesek és nem a szokásos piaci feltételek között valósultak meg. Ennek során be kell mutatni az ügyletek értékét, a kapcsolt féllel fennálló kapcsolat jellegét és az ügyletekkel kapcsolatos egyéb, a vállalkozó pénzügyi helyzetének megítéléséhez szükséges információkat. Az egyedi ügyletekre vonatkozó információk összesíthetők az ügyletek jellege szerint, ha az összesítés nem akadályozza az érintett ügyleteknek a vállalkozó pénzügyi helyzetére gyakorolt hatásának a megítélését /89. (6)/ 6) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni, hogy a Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban, a Követelések kapcsolt vállalkozással szemben, a Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, a Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, a Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben mérlegsorokból külön-külön mennyi az anya-, illetve a leányvállalattal (leányvállalatokkal) szembeni követelés, illetve kötelezettség. (Fölérendelt anyavállalat esetén az anya-, leányvállalati minősítést a fölérendelt anyavállalat szempontjából kell elvégezni.) /90. (2) 7) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni: a) a mérlegben kimutatott kötelezettségekből azoknak a kötelezettségeknek a teljes összegét, amelyeknek a hátralévő futamideje több, mint öt év; azoknak a kötelezettségeknek a teljes összegét, amelyek zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosítottak, feltüntetve a biztosítékok fajtáját és formáját / 90. (3) a) pontja) 8) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek megszerzésére vonatkozó adatokat. Ismertetni kell a saját részvények, saját üzletrészek megszerzésének indokát, a saját részvények, saját üzletrészek számát és névértékét, azoknak a jegyzett tőkéhez viszonyított arányát, a saját részvények, saját üzletrészek visszterhes megszerzése vagy elidegenítése esetén a kifizetett vagy kapott ellenérték összegét, továbbá az üzleti év során közvetlenül vagy közvetve a társaság rendelkezése alá került részvények, üzletrészek együttes számát és névértékét. A kiegészítő mellékletben külön be kell mutatni a visszaváltható részvények megszerzésével kapcsolatos előzőekben részletezett adatokat /90. (7)/ 34 / 78

9) A kiegészítő mellékletben kell bemutatni az 59/A-59/F. -ok szerinti valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén a (4) bekezdésben foglaltakon túl: a) az általános értékelési eljárásokkal számított piaci érték (jelenérték) esetén alkalmazott feltételeket (így különösen: a diszkonttényezőt, a várható osztaléknövekedési rátát, a belső megtérülési rátát, az effektív hozamot, az alternatív befektetés hozamát), b) a számított piaci érték meghatározásánál figyelembe vett tényezőket, c) a valós értékelés értékelési különbözetének nagyságát, tárgyévi változását, valamint azt, hogy az eredményben, illetve a saját tőkében mekkora összeg került elszámolásra, d) a pénzügyi instrumentumok csoportjait és valós értékét, e) a származékos ügyletek csoportjait, nagyságát (szerződés szerinti értéken), lejárati idejét, valamint a cash-flow-ra és az eredményre gyakorolt várható hatását (valós értékét), g) a valós értékelés értékelési tartalékának tárgyévi változását, /90. (9) (a-e és g) pontjai/ 10) A kiegészítő mellékletbe meg kell adni a) a tárgyévben foglalkoztatott munkavállalók átlagos statisztikai létszámát, bérköltségét, személyi jellegű egyéb kifizetéseit és bérjárulékait, mindegyiket állománycsoportonként megbontva /91. a) pontjából/ 11) Ha az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozó él az 57. (3) bekezdése szerinti lehetőséggel, akkor a kiegészítő mellékletben be kell mutatnia az 58. (1) bekezdése és az 59. (1) bekezdése szerinti adatokat /96. (4a)/ Amennyiben a vállalkozó él az 57. (3) bekezdése szerinti lehetőséggel, illetve kötelező az 57. (2) bekezdése szerinti visszaírás, akkor a piaci értékelésbe bevont, illetve a visszaírással érintett eszközök esetében a leltárnak többek között tartalmaznia kell: a) az egyedi eszköz mérlegkészítéskori piaci értékét; b) az egyedi eszköznek e törvény szerint elszámolt értékcsökkenéssel, értékvesztéssel csökkentett, a (2) bekezdés szerinti visszaírással növelt bekerülési értékét (könyv szerinti nettó értékét); c) az a)-b) pontok szerinti értékek különbözetét /58.(1)/ A kiegészítő mellékletben be kell mutatni az értékhelyesbítések nyitó értékét, növekedését, csökkenését, záró értékét legalább vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, ingatlanok, ideértve az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat is, műszaki berendezések, gépek, járművek, továbbá egyéb berendezések, felszerelések, járművek, tenyészállatok, tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetések részletezésben. A kiegészítő mellékletben ismertetni kell a piaci értéken történő értékelés alkalmazott elveit és módszereit /59. (1)/. 4.2.7 A kormányok részére fizetett összegekről szóló jelentés A számviteli törvény módosítása tartalmazza a számvitel irányelv alapján a kormányok részére fizetett összegekre vonatkozó beszámolót szabályozó részletes előírásokat, valamint a beszámolási kötelezettséggel kapcsolatos fogalmak meghatározását. A számviteli törvény kiegészült a VI/A fejezettel. A törvény meghatározza, hogy a nyersanyag-kitermelő iparágban működő vagy a természetes erdők fakitermelésével foglalkozó vállalkozók évente a kormányok részére fizetett összegekről jelentést kell készíteniük. Ez a kötelezettség azokra a vállalkozókra vonatkozik akiknél két egymást követő üzleti évben a mérleg fordulónapján a következő három mutatóérték közül bármelyik kettő meghaladja az alábbi határértéket: a mérlegfőösszeg a 6 000 millió forintot, 35 / 78

az éves nettó árbevétel a 12 000 millió forintot, az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma a 250 főt, vagy közérdeklődésre számot tartó gazdálkodónak minősül. A törvény tartalmazza a mentesítés feltételeit is. Megítélésem szerint kevés vállalkozót érint ez a kötelezettség, így e témával részletesebben nem foglalkozunk. 4.3 Átmeneti rendelkezések 4.3.1 Számlarend, könyvelési szoftver, juttatási szabályzatok módosítása A 2000. évi C. törvény 160. -a szabályozza az egységes számlakeret tartalmát. Az eredménykategóriák módosítása miatt a törvény szövege is módosul a következők szerint: Az eredménykimutatás elkészítéséhez, az adózott eredmény megállapításához szükséges adatokat az 5. és a 8-9. számlaosztály számlái tartalmazzák. Az 5. számlaosztály a költségeket költségnemek szerint csoportosítva tartalmazza. Az 5. számlaosztályon belül a költségnemek: anyagköltség, igénybe vett szolgáltatások költségei, egyéb szolgáltatások költségei, bérköltség, személyi jellegű egyéb kifizetések, bérjárulékok, értékcsökkenési leírás. A számlaosztályon belül az eredménykimutatást összköltség eljárással készítő vállalkozónak elkülönítetten kell kimutatni az egyébként költségnemnek, költségmegtérülésnek nem minősülő aktivált saját teljesítmények tárgyévi értékének változását, mint a vele azonos nagyságú közvetlen költségek fedezetét, és az értékesítésre nem került teljesítmények közvetlen önköltséggel azonos értékét. A 8. számlaosztály a) az összköltség eljárással készülő eredménykimutatáshoz tartalmazza az anyagjellegű ráfordításokat ezen belül az anyagköltséget, az igénybe vett szolgáltatások értékét, az egyéb szolgáltatások értékét, az eladott áruk beszerzési értékét, az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét, a személyi jellegű a bérjárulékokat) és az értékcsökkenési leírást, valamint az egyéb ráfordításokat, a pénzügyi műveletek ráfordításait, az eredményt terhelő adót; b) a forgalmi költség eljárással készülő eredménykimutatáshoz tartalmazza az értékesítés elszámolt közvetlen önköltségét, az eladott áruk beszerzési értékét, az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét, az értékesítés közvetett költségeit (ezen belül az értékesítési, forgalmazási, az igazgatási, az egyéb általános költségeket), valamint az egyéb ráfordításokat, a pénzügyi műveletek ráfordításait, az eredményt terhelő adót. A 9. számlaosztályban kell kimutatni az értékesítés árbevételét, az egyéb bevételeket, a pénzügyi műveletek bevételeit. A vállalkozás számlarendjét az előzőek figyelembevételével kell módosítani, beleértve a számlatükröt is. A legfontosabb módosítások a következőkben foglalhatók össze: (A számlaszámok önkényesen a gyakorlatban a legáltalánosabban használt számlatükör alapján - kerültek kijelölésre, és leginkább a módosulásokra hívjuk fel a figyelmet.) 17. Tulajdoni részesedést jelentő befektetések (részesedések) számlacsoportban kell szerepeltetni: 171. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 172. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 173. Egyéb tartós részesedés számlákat 36 / 78

18. Hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok számlacsoportban kell szerepeltetni: 183. Tartós jelentős tulajdonosi részesedésű vállalkozások értékpapírjai 184. Egyéb vállalkozások értékpapírjai 185. Tartós diszkont értékpapírok számlákat 19. Tartósan adott kölcsönök számlacsoportban kell szerepeltetni: 191. Tartósan adott kölcsönök kapcsolt vállalkozásban 192. Tartósan adott kölcsönök jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozásban 193. Tartósan adott kölcsönök egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban 194. Egyéb tartósan adott kölcsönök 195. Tartós bankbetétek 1951. Tartós bankbetétek kapcsolt vállalkozásban 1952. Tartós bankbetétek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásban 1953. Tartós bankbetétek egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban 1954. Egyéb tartós bankbetétek 3. Követelések, pénzügyi eszközök és aktív időbeli elhatárolások számlaosztályon belüli módosítások 32. Követelések kapcsolt, jelentős és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben számlacsoportban kell szerepeltetni: 321. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 322. Követelések jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 323. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 33. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlacsoporton belüli módosítás 331. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke kapcsolt vállalkozással szemben 332. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 333. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 35. Adott előlegek számlacsoporton belüli módosítás 354. Szolgáltatásokra adott előlegek 37. Értékpapírok számlacsoportban kell szerepeltetni: 371. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 372. Jelentős tulajdonosi részesedés 373. Egyéb nem tartós részesedés 374. Saját részvények, saját üzletrészek 375. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 376. Értékpapír elszámolási számla 4. Források számlaosztályon belüli módosítások 41. Saját tőke számlacsoportban kell szerepeltetni: 419. Adózott eredmény számla 43-47. Kötelezettségek számlacsoportokban kell szerepeltetni: 43. Hátrasorolt kötelezettségek számlacsoporton belüli módosítások 37 / 78

432. Hátrasorolt kötelezettség jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 433. Hátrasorolt kötelezettség egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 44. Hosszú lejáratú kötelezettségek számlacsoporton belüli módosítások 446. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 447. Tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 448. Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 45-47. Rövid lejáratú kötelezettségek számlacsoporton belüli módosítások 456. Váltótartozások 457. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 458. Rövid lejáratú kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 459. Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 86. Egyéb ráfordítások számlacsoporton belüli módosítások 868. Kivételes nagyságú vagy előfordulású ráfordítások 8681.Társaságba bevitt vagyontárgyak vesztesége 8682. Behajthatatlannak nem minősülő elengedett követelés könyv szerinti értéke 8683. Tartozásátvállalás szerződés szerinti összege 8684. Visszafizetési kötelezettség nélkül átadott, pénzügyileg rendezett támogatás 8685. Fejlesztési célra kapott támogatás visszafizetendő összege 8686. Térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értéke 8687. Térítés nélkül nyújtott szolgáltatások bekerülési értéke 87. Pénzügyi műveletek ráfordításai számlacsoporton belüli módosítások 871. Részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek 872. Befektetett pénzügyi eszközökből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek 873. Fizetendő (fizetett) kamatok és kamatjellegű ráfordítások 88. számlacsoport nem tartalmaz számlákat 96. Egyéb bevételek számlacsoporton belüli módosítások 968. Kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételek 9681. Társaságba bevitt vagyontárgyak nyeresége 9682. Elengedett, elévült kötelezettségek értéke 9683. Tartozásátvállalás során harmadik személy által átvállalt kötelezettségek 9684. Visszafizetési kötelezettség nélkül kapott, véglegesen átvett pénzeszközök 9685. Fejlesztési célra visszafizetési kötelezettség nélkül kapott véglegesen átvett pénzeszköz 9686. Térítés nélkül átvett, ajándékként, hagyatékként kapott, fellelt eszközök piaci értéken 9687. Térítés nélkül kapott szolgáltatások piaci értéke 97. Pénzügyi műveletek bevételei számlacsoporton belüli módosítások 972. Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek 973. Befektetett pénzügyi eszközökből származó bevételek, árfolyamnyereségek 98. számlacsoport nem tartalmaz számlákat 38 / 78

Természetesen ennek megfelelően kell módosítani az alkalmazott könyvelési szoftvert is. Az osztalékfizetés elszámolásának módosítása hatásaként szükséges lehet változtatni a juttatási szabályzatokon is. 4.3.2 Össze nem hasonlítható adatok kezelésével kapcsolatos feladatok (Rendező mérleg és rendező eredménykimutatás) A számviteli törvény módosítása ugyan nem említi a rendező mérleg és rendező eredménykimutatás fogalmát, készítésének szükségességét, de előírja, hogy a 2016. évben induló üzleti évről készített beszámolóban az előző üzleti év adataként a megelőző üzleti év beszámolójának mérlegfordulónapi adatait a módosítással megállapított mérleg és eredménykimutatás séma szerinti részletezésnek megfelelően kell bemutatni. /177. (45) bekezdése/ Lényegében itt az össze nem hasonlítható adatok bemutatásával, kezelésével összefüggő feladatokat kell áttekinteni. Miután a beszámoló tartalmában és formájában is változott, így mindenképpen biztosítani kell az összehasonlítás lehetőségét. Az összehasonlítás technikai szempontból többféle módon valósítható meg, így meg lehet teremteni az összehasonlíthatóságot a mérlegben, az eredménykimutatásban, de megoldható lenne ezt a kiegészítő mellékletben biztosítani. A számviteli törvény 177. (44) bekezdése szerint: A 2015. évben induló üzleti évről készített beszámoló összeállítása során a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény és a kapcsolódó törvények módosításáról szóló 2015. évi törvény hatálybalépését megelőző napon hatályos rendelkezéseket kell alkalmazni. A 2015. évről készített beszámoló összeállítása után tehát szükséges a beszámoló adatainak a 2016. évi szabályoknak (az új adattartalommal) megfelelően összeállítani a mérleget és az eredménykimutatást. Ezzel biztosíthatjuk az összehasonlíthatóságot, vagyis előállítjuk a 2016. évi beszámoló előző időszak adatát. Gyakorlati szempontból ez azt is jelenti, hogy 2016. január 1-jétől az új szabályoknak megfelelően kell rögzíteni a könyvekben a gazdasági eseményeket. Az érintett számlákra is már az új szabályok szerint kell felvezetni a nyitótételeket is. Ezért úgy gondolom, hogy a nyitás utáni rendezőtételek között kell ezt megtenni. A törvény a vállalkozóra bízza a megoldás konkrét módját! Az össze nem hasonlítható adatok kezelésével kapcsolatos feladatok Egy gazdaság társaság eredménykimutatásának adatai a következők: Sorszám Megnevezés I. Értékesítés nettó árbevétele 398 538 II. Aktivált saját teljesítmények értéke 40 330 39 / 78 Előző év (2015. december 31)

III. Egyéb bevételek 129 451 Ebből: visszaírt értékvesztés 15 905 IV. Anyagjellegű ráfordítások 419 363 V. Személyi jellegű ráfordítások 70 957 VI. Értékcsökkenési leírás 43 088 VII. Egyéb ráfordítások 44 682 Ebből: értékvesztés 12 439 A. ÜZEMI TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE - 9 771 VIII. Pénzügyi műveletek bevételei 43 772 IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai 40 355 B. PÉNZÜGYI MŰVELETEK EREDMÉNYE 3 417 C. SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY - 6 354 X. Rendkívüli bevételek 37 496 XI. Rendkívüli ráfordítások 24 802 D. RENDKÍVÜLI EREDMÉNY 12 694 E. ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY 6 340 XII. Adófizetési kötelezettség 840 F. ADÓZOTT EREDMÉNY 5 500 Jóváhagyott osztalék, részesedés 5 500 G. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY 0 A rendkívüli bevételek tartalma 2015. december 31-én: a) A gazdasági társaságba bevitt vagyontárgyak létesítő okiratban meghatározott értéke: = tárgyi eszköz apportálása 12 000 eft = részesedés apportálása 10 000 eft b) térítés nélkül átvett készlet piaci értéke (mely a tárgyévben felhasználásra is került) 5 000 eft c) fejlesztési célra visszafizetési kötelezettség nélkül kapott, pénzügyileg rendezett támogatás összege (elhatárolásból feloldott összeg) 10 496 eft Összesen 37 496 eft 40 / 78

A rendkívüli ráfordítások tartalma 2015. december 31-én: a) Az alapításkor illetve a jegyzett tőke emelésekor a gazdasági társaságba bevitt vagyontárgyak nyilvántartási értéke = tárgyi eszközök apportálása 8 500 eft = részesedések apportálása 12 000 eft b) tartozásátvállalás során ellentételezés nélkül átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összege (melynek pénzügyi rendezése megtörtént) 4 302 eft Összesen 24 802 eft Feladat: A számvitelről szóló 2000.évi C. törvény 177. (45) bekezdése szerint: 2016. évben induló üzleti évről készített beszámolóban az előző üzleti év adataként a megelőző üzleti év beszámolójának mérlegfordulónapi adatait a módosítással megállapított mérleg és eredménykimutatás séma szerinti részletezésnek megfelelően kell bemutatni. A megadott információk alapján állapítsa meg a 2016. évi eredménykimutatás előző üzleti év adatait! Megoldás: a) Gazdasági társaságba bevitt értékpapírnak vagy részesedésnek nem minősülő vagyontárgyak nyilvántartási értékének és létesítő okiratban meghatározott értékének különbözete egyéb bevétel, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a több. 1) Rendkívüli bevételek összegének csökkentése az apportált tárgyi eszköz létesítő okiratban meghatározott összegével (- 12 000 eft) 2) Rendkívüli ráfordítások összegének csökkentése az apportált tárgyi eszköz nyilvántartási összegével (- 8 500 eft) 3) A nyilvántartási érték és a létesítő okirat szerinti érték különbözetének elszámolása (3 500 eft) - nettó elszámolás miatt egyéb bevételként. b) Gazdasági társaságba bevitt, a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés nyilvántartás szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének különbözete részesedésekből származó ráfordítás, veszteség amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a kevesebb. 1) Rendkívüli bevételek összegének csökkentése az apportált részesedés létesítő okiratban meghatározott összegével (- 10 000 eft) 2) Rendkívüli ráfordítások összegének csökkentése az apportált részesedés nyilvántartási összegével (- 12 000 eft) 3) A nyilvántartási érték és a létesítő okirat szerinti érték különbözetének elszámolása (2 000 eft) - nettó elszámolás miatt pénzügyi műveletek ráfordításaként. c) Térítés nélkül visszaadási kötelezettség nélkül átvett (részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő) eszköz piaci értékének elszámolása egyéb bevételként 1) Rendkívüli bevételek összegének csökkentése (- 5 000 eft) 2) Egyéb bevételek összegének növelése (+ 5 000 eft) d) Fejlesztési célra visszafizetési kötelezettség nélkül kapott, pénzügyileg rendezett támogatás összege növeli az egyéb bevételek összegét 1) Rendkívüli bevételek összegének csökkentése (- 10 496 eft) 2) Egyéb bevételek összegének növelése (+10 496 eft) 41 / 78

e) Tartozásátvállalás során ellentételezés nélkül átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összege egyéb ráfordítás 1) Rendkívüli ráfordítás összegének csökkentése (- 4 302 eft) 2) Egyéb ráfordítások összegének növelése (+ 4302 eft) Az áthelyezések megjelenítése az eredménykimutatásban: Sorszám Megnevezés Előző év (2015. december 31.) Rendezés Előző üzleti év (2016. január 1.) I. Értékesítés nettó árbevétele 398 538 398 538 II. Aktivált saját teljesítmények értéke 40 330 40 330 III. Egyéb bevételek 129 451 a3) + 3 500 c2) + 5 000 d2) + 10 496 148 447 Ebből: visszaírt értékvesztés 15 905 15 905 IV. Anyagjellegű ráfordítások 419 363 419 363 V. Személyi jellegű ráfordítások 70 957 70 957 VI. Értékcsökkenési leírás 43 088 43 088 VII. Egyéb ráfordítások 44 682 e2) + 4 302 48 984 Ebből: értékvesztés 12 439 12 439 A. ÜZEMI TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE - 9 771 4 923 VIII. Pénzügyi műveletek bevételei 43 772 43 772 IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai 40 355 b3) + 2000 42 355 B. PÉNZÜGYI MŰVELETEK EREDMÉNYE 3 417 1 417 C. SZOKÁSOS EREDMÉNY VÁLLALKOZÁSI - 6 354 X. XI. Rendkívüli bevételek 37 496 Rendkívüli ráfordítások 24 802 a1) 12 000 b1) 10 000 c1) 5 000 d1) 10 496 a2)- 8 500 b2) 12 000 e1) 4 302 42 / 78

D. RENDKÍVÜLI EREDMÉNY 12 694 E. ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY 6 340 6 340 XII. Adófizetési kötelezettség 840 840 F. ADÓZOTT EREDMÉNY 5 500 5 500 Jóváhagyott osztalék, részesedés 5 500 G. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY 0 Kapcsolódó módosítás a Mérlegben Sorszám Megnevezés Előző év (2015. december 31.) Rendezés Előző üzleti év (2016. január 1.) D./VII. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY 0 --- D./VII. ADÓZOTT EREDMÉNY ----- 5 500 F./III. Rövid lejáratú kötelezettségek 45 500-5 500 40 000 4.3.3 Üzleti vagy cégérték fogalmának változása miatti elszámolás Az új előírások alkalmazásakor már meglévő üzleti vagy cégérték könyv szerinti értékével az érintett részesedés értékét kell módosítani előjelének megfelelően. Gyakorlatilag ez azt jelenti, hogy a számviteli törvény módosítása hatálybalépését megelőző napon hatályos 3. (5) bekezdés 1. pont b) és c) alpontja, valamint 2. pont b) és c) alpontja alapján keletkezett üzleti vagy cégértéket mutat ki, annak összegével (könyv szerinti értékével) a kapcsolódó részesedés 2016. üzleti évi nyitó értékét kell módosítania. /177. (46)/ A 2015. évi CI. törvényt módosította a 2015. évi CLXXVIII. törvény a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok egyedi beszámolási célokra történő hazai alkalmazásának bevezetéséhez kapcsolódó, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló törvény. a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2015. évi CI. törvénnyel módosított 52. (4) bekezdése hatálybalépését megelőző napon hatályos 3. (5) bekezdés 1. pont a) alpontja szerint keletkezett és a 2016. évi üzleti év nyitó adatai között kimutatott üzleti vagy cégértékre, valamint a 124. (8) bekezdése a) pontja szerint keletkezett és 2016. évi üzleti év nyitó adatai között kimutatott aktív tőkekonszolidációs különbözetre e törvénynek a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2015. évi CI. törvénnyel módosított 52. (4) bekezdése helyett az üzleti vagy cégérték, valamint az aktív tőkekonszolidációs különbözet nyilvántartásba vételének napján hatályos rendelkezéseket is alkalmazni lehet. 43 / 78

a (46) bekezdés alkalmazása során, amennyiben a kapcsolódó részesedés könyv szerinti értéke kisebb, mint a 2016. évi üzleti év nyitó adatai között kimutatott negatív üzleti vagy cégérték könyv szerinti értéke, úgy az összevezetés után fennmaradó negatív üzleti vagy cégértékre e törvénynek a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2015. évi CI. törvénnyel módosított 45. (4) bekezdése helyett az üzleti vagy cégérték nyilvántartásba vételének napján hatályos rendelkezéseket is alkalmazni lehet. (46) bekezdés alkalmazása során, amennyiben a 2016. évi üzleti év nyitó adatai között kimutatott üzleti vagy cégértékhez, illetve negatív üzleti vagy cégértékhez kapcsolódóan részesedés már nincs kimutatva, akkor az üzleti vagy cégértékre, illetve a negatív üzleti vagy cégértékre e törvénynek a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2015. évi CI. törvénnyel módosított 52. (4) bekezdése, illetve 45. (4) bekezdése helyett az üzleti vagy cégérték nyilvántartásba vételének napján hatályos rendelkezéseket is alkalmazni lehet. 4.3.4 Rendkívüli tételek megszűnése miatti változások (Halasztott tételek feloldása) Ismert, hogy a rendkívüli tételek elszámolásához gyakran kapcsolódott időbeli elhatárolás is, vagyis el kellett számolni a halasztott bevételeket, halasztott ráfordításokat. A módosításokat tartalmazó törvény az átmeneti rendelkezések szerint - hatálybalépését megelőző napon hatályos rendelkezések szerint képzett elhatárolt rendkívüli bevételeket és ráfordításokat a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2015. évi CI. törvénnyel módosított 77. (4a) bekezdése, 84. (2a), (3a) és (8) bekezdése szerint kell feloldani. Ez tehát a halasztott tételek feloldását jelenti. A rendkívüli tételek átsorolása miatt azonban az időbeli elhatárolás szabályai nem változtak, vagy az eddig is elhatárolt tételeket szükséges a jövőben is halasztott bevételként, vagy halasztott ráfordításként elszámolni. Forrásmunkák: A számviteli törvény 2016. évi változásai Magyar Könyvvizsgálói Kamara kiadványa. Könyvvizsgálói továbbképzés 2015. 484/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet A számviteli törvényhez kapcsolódó, sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendeletek módosításáról 44 / 78

4.4 A sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendeletek módosítása A sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendeletek módosítását alapvetően az Európai Unió új számviteli irányelvének a számvitelről szóló 2000. évi C. törvénybe (a továbbiakban: Szt.) történő hazai implementációja indokolta. A számviteli irányelv hazai jogrendbe történő átültetése az Szt. 2015. július 4-én hatályba lépett módosításával (a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2015. évi CI. törvény) történt meg. Az új rendelkezéseit az irányelvvel összhangban a 2016. január 1-jével vagy az azt követően induló üzleti évről készített beszámolókra kell először alkalmazni. A sajátos számviteli kormányrendeletek módosítását eredményezi a tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvénynek (a továbbiakban: Tpt.) az egyes törvényeknek a pénzügyi közvetítőrendszer fejlesztésének előmozdítása érdekében történő módosításáról szóló 2015. évi LXXXV. törvénnyel végrehajtott évközi módosítása. A változás - 2016. január 1-jei hatállyal - megszünteti az elszámolóház, illetve az elszámolóházi tevékenységet végző szervezet fogalmát, és bevezeti a központi értéktár, központi szerződő fél, valamint a központi értéktári tevékenység, központi szerződő fél tevékenység fogalmakat. A tőkepiacról szóló törvény módosítása miatt a tőzsdék és az elszámolóházi tevékenységet végző szervezetek éves beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 348/2004. (XII. 22.) Korm. rendelet hatályon kívül helyezésre került és a tőzsdék, a központi értéktári, a központi szerződő fél tevékenységet végző szervezetek éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló új kormányrendelet került elfogadásra, mely alapvetően az új fogalmi meghatározások átvezetését tartalmazza. A számviteli törvény és a tőkepiacról szóló törvények rendelkezéseivel való összhang megteremtése érdekében vált szükségessé a sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendeletek módosítása is. A módosított kormányrendeletek a következők: a biztosítók éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 192/2000. (XI. 24.) Korm. rendelet, a betétbiztosítási alapok és intézményvédelmi alapok, valamint a befektető-védelmi alap éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 214/2000. (XII. 11.) Korm. rendelet, a befektetési alapok éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 215/2000. (XII. 11.) Korm. rendelet, a kockázati tőketársaságok és a kockázati tőkealapok éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 216/2000. (XII. 11.) Korm. rendelet, a Pénztárak Garancia Alapja éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 217/2000. (XII. 11.) Korm. rendelet, a Magyar Nemzeti Bank éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 221/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet, a magánnyugdíjpénztárak beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 222/2000 (XII. 19.) Korm. rendelet, az önkéntes nyugdíjpénztárak beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 223/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet, 45 / 78

a számviteli törvény szerinti egyes egyéb szervezetek beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 224/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet, a felszámolás számviteli feladatairól szóló 225/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet, a hitelintézetek és a pénzügyi vállalkozások éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 250/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet, a befektetési vállalkozások éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 251/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet, az önkéntes kölcsönös egészség- és önsegélyező pénztárak beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 252/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet, a végelszámolás számviteli feladatairól szóló 72/2006. (IV. 13.) Korm. rendelet, a foglalkoztatói nyugdíjszolgáltató intézmények éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságaitól szóló 399/2007 (XII. 27.) Korm. rendelet, az egyes pénz- és tőkepiaci szolgáltatásokat is végző egyéb vállalkozások éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 327/2009. (XII. 29.) Korm. rendelet, a mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolóról szóló 398/2012. (XII. 20.) Korm. rendelet, az egyházi jogi személyek beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 296/2013. (VII. 29.) Korm. rendelet. Az előzőeken túlmenően módosult a könyvviteli szolgáltatást végzők nyilvántartásba vételéről szóló 93/2002. (V. 5.) Korm. rendelet is. A kormányrendelet módosításával az ügyfelek számára egyszerűsödik a nyilvántartásba vételi eljárás, a büntetlen előélet igazolásához nem lesz szükség az erkölcsi bizonyítvány beszerzésére. A felsorolt változásokat részleteiben a számviteli törvényhez kapcsolódó, sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendeletek módosításáról szóló 484/2015. (XII.29.) Korm. rendeletben találhatjuk meg. A kormányrendeletek módosításai tehát új számviteli rendelkezések miatt váltak szükségessé. Így például amiatt, hogy megszűntek a rendkívüli bevételek és a rendkívüli ráfordítások tételei (a biztosítók és a pénzügyi intézmények kivételével), megváltoztak az osztalék elszámolásának a szabályai, módosították az egyes tulajdoni részesedésekre vonatkozó besorolási és bemutatási szabályokat. Ezen módosítások miatt mind tartalmilag, mind szerkezetileg jelentősen változtak az egyes gazdálkodókra vonatkozó mérlegek és eredménykimutatások is. 5 Az IFRS-ek egyedi beszámolási célokra történő hazai bevezetéséhez kapcsolódó számviteli törvényi módosítások A nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló az Európai Parlament és Tanács - 1606/2002/EK rendelet (2012. július 19.) alapján 2005. évtől azon vállalatok, amelyek értékpapírjait az EU-ban tőzsdére bevezették, a konszolidált beszámolóikat az IFRS-ek alapján kötelesek összeállítani. Ez a lehetőség a nem tőzsdei vállalkozások számára is biztosított. 46 / 78

Az IFRS-ek rendszere egy önálló, a világon széles körben alkalmazott számviteli szabályozási rendszer, amely a helyi számviteli szabályozástól jellemzően abban tér el, hogy inkább elvi megközelítést alkalmaz, semmint konkrét, speciális vagy taxatívan megfogalmazott szabályokat. Jellemzője a pénzügyi szemlélet, és a befektető-központú információ-szolgáltatás, amelynek alapján a standardalkotók meghatározták a megjelenítendő eszközök és kötelezettségek körét, és az értékelési szabályokat. A Kormány 2014. november 5-én elfogadta a 1639/2014. (XI. 14.) határozatot, mely a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok egyedi beszámolási célokra történő hazai alkalmazásáról szól. (Magyar Közlöny 2014. évi 155. száma) Szakmai körökben már eddig is gyakran felvetett célkitűzés volt az IFRS alapján egyedi beszámolók összeállítása. Mi lenne ennek előnye? Az IFRS-ek bevezetésének legfontosabb előnye, hogy a pénzügyi kimutatások és a bemutatott információk összehasonlíthatóak és átláthatóak lennének. Megjegyezzük, hogy sok cég jelenleg párhuzamosan vezeti a könyveit a magyar és a nemzetközi előírások szerint, melynek oka az anyavállalati beszámolási kötelezettség teljesítése. Az IFRS-ek egyedi beszámolási célokra történő hazai bevezetésénél két alapvető szempontot kell figyelembe venni: a bevezetés ne okozzon lényeges eltérést az adózás szempontjából az IFRS-eket választók és nem választók között, illetve a bevezetés ne jelentsen többlet adminisztrációs terhet az IFRS-eket választók számára. A Kormány elfogadta a 1387/2015. (VI. 12.) határozatot a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok egyedi beszámolási célokra történő hazai alkalmazásáról /Megjelent a Magyar Közlöny 80. számában 2015. június 12-én/ A számviteli törvényben az IFRS-ek egyedi beszámolási célú alkalmazása miatt a törvény módosítására került sort, a változások csak azon területek szabályozására tértek ki, amelyek a helyi szabályozási sajátosságokból következnek (például leltározás, bizonylatolás, könyvvizsgálat, letétbe helyezés és közzététel), amelyekre az IFRS-ek nem térnek ki (például átalakulás, egyesülés, szétválás), de a magyar jogrendbe történő beillesztésük szükséges, amelyekre más, a számviteli fogalmakat használó jogszabályokkal történő harmonizáció érdekében van szükség, ha az IFRS-ek előírása azok bemutatását illetően eltér a helyi jogszabályok elvárásaitól (például saját tőke), amelyek olyan számviteli fogalmak, amelyeket az IFRS-ek esetenként más megnevezéssel vagy tartalommal használnak (például mérleg, eredménykimutatás). Széleskörű szakmai vita és szakmai egyeztetések alapján az országgyűlés elfogadta a 2015. évi CLXXVIII. törvény: A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok egyedi beszámolási célokra történő hazai alkalmazásának bevezetéséhez kapcsolódó, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról. Az előzőek miatt a számviteli törvény kiegészítésre kerül egy új V/A jelű - fejezettel A IFRS-ek szerint éves beszámolót készítő gazdálkodókra vonatkozó szabályok címmel. Ez az új fejezet a következő kérdésekkel foglalkozik: Értelmező rendelkezések, fogalmak, Saját tőke megfeleltetési tábla, Az IFRS-ek szerinti éves beszámolóra történő áttérés szabályai, A számviteli törvény szerinti éves beszámolóra történő áttérés (visszatérés) szabályai, Átalakulás, egyesülés, szétválás különös előírásai, 47 / 78

Végelszámolás, felszámolás, kényszertörlési eljárás különös szabályai, Összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettség, Egyéb speciális rendelkezések. Az elfogadott törvény ezen túlmenően tartalmazza a számvitelről szóló törvényhez kapcsolódó egyéb törvények módosítását, valamint az egyéb pénzügyi tárgyú törvények módosítását, ideértve a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálati tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről szóló 2007. évi LXXV. törvény módosítását is. Az elfogadott törvény a következő törvényeket módosította: a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény, a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény, a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseletéről szóló 1997. évi CXXXII. törvény, a tőkepiacról szóló 2001. CXX. törvény, az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény, a befektetési vállalkozásokról és árutőzsdei szolgáltatókról, valamint az általuk végezhető tevékenységek szabályairól szóló 2007. évi CXXXVIII. törvény, a távhőszolgáltatás versenyképesebbé tételéről szóló 2008. évi LVVII. törvény, a pénzügyi tranzakciós illetékről szóló 2012. évi CXVI. törvény, a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény, a reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény, a Polgári törvénykönyvről szóló 2013. évi hatálybalépésével összefüggő átmeneti ás felhatalmazó rendelkezésekről szóló 2013. évi CLXXVII. törvény. A törvényváltozások alapvetően az adózással összefüggő szabályok módosítását jelentik. Az elfogadott törvény szerint az IFRS-ekben nem szabályozott kérdések esetében is a számviteli törvény előírásait kell kötelezően alkalmazni. Fontos felhívni a figyelmet arra is, hogy az IFRS-eket alkalmazó gazdálkodónak nem kell alkalmaznia a beszámoló összeállítása során a sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendelet előírásait. Az elfogadott törvény szerint a bevezetés hatóköre és időütemezése gazdálkodó típusonként eltérő és csak bizonyos vállalkozók számára lesz kötelező, míg a választhatóság lehetősége több, különböző típusú gazdálkodót érint. A több lépcsőben történő bevezetés indoka elsősorban az alkalmazásra történő elegendő felkészülési idő biztosítása mind az érintett gazdálkodók, mind pedig a hatóságok számára. 5.1 Értelmező rendelkezések, fogalmak A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény korábbi fogalmai módosultak, illetve kiegészítésre kerültek. Ezek a következők: Nemzetközi számviteli standardok: a Nemzetközi Számviteli Standardok Testülete [International Accounting Standards Board (IASB)] által elfogadott vagy kibocsátott Keretelvek (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), Nemzetközi Számviteli Standardok [International Accounting Standards (IAS)], Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok [International Financial Reporting Standards (IFRS)], és 48 / 78

a kapcsolódó Értelmezések (SIC, IFRIC interpretations), ezen standardok módosításai és az azokhoz kapcsolódó értelmezések, IFRS-ek: a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló, 2002. július 19-i 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendeletben foglalt eljárás alapján az Európai Unió Hivatalos Lapjában rendeleti formában kihirdetett nemzetközi számviteli standardok, kisebb méretű hitelintézet: az a hitelintézet, amelynek a 2015. évben induló üzleti évről készített, könyvvizsgáló által felülvizsgált éves beszámolója mérlegének mérlegfőösszege nem éri el az 5 milliárd forintot, kivéve a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvény alapján összevont alapú felügyelet alá tartozó csoportba tartozó hitelintézetet. (Eddig ez a fogalom nem szerepelt a számviteli törvényben! A következőkben összefoglaljuk a 2012. június 30-ig kibocsátott, hatályos standardok és értelmezések listáját. A táblázatokban alkalmazott rövidítések a következők: IFRS = International Financial Reporting Standard = Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standard IFRIC = International Financial Reporting Interpretations Committee = Nemezetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság vagy a Bizottság által kiadott értelmezés IAS = SIC = International Accounting Standard = Nemzetközi Számviteli Standard Standing Interpretations Committee = Állandó Értelmezési Bizottság vagy a Bizottság által kiadott értelmezés Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok Magyar cím Pénzügyi kimutatások prezentálására vonatkozó keretelvek IFRS 1 A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok első alkalmazása IFRS 2 Részvényalapú kifizetés IFRS 3 Üzleti kombinációk IFRS 4 Biztosítási szerződések IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek IFRS 6 Ásványkincsek feltárása, kitermelése, értékelése Angol cím Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements First-time Adoption of International Financial Reporting Standards Share-based Payment Business Combinations Insurance Contracts Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations Exploration for and Evaluation of Mineral Resources IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzététel Financial Instruments Disclosures IFRS 8 Működési szegmensek 1FRS Pénzügyi instrumentumok 9 IFRS Konszolidált pénzügyi kimutatások 10 IFRS Közös megállapodások 11 IFRS Más gazdálkodó szerveztetekben lévő 12 érdekeltségek közzététele Operating Segments Financial Instruments Consolidated Financial Statements Joint arrangements Disclosure of Interests in Other Entities 49 / 78

A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Bizottság által kiadott értelmezések IFRIC 1 Változások a meglévő leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségekben IFRIC 2 Tagi részesedések szövetkezeti gazdálkodó egységekben és hasonló instrumentumokban IFRIC 4 Annak meghatározása, hogy egy megállapítás tartalmaz-e lízinget IFRIC 5 A leszerelési, a helyreállítási és a környezet-visszaállítási pénzalapokból származó kamatokra vonatkozó jog IFRIC 6 Bizonyos piacon való részvételből eredő kötelezettségek Hulladék elektromos és elektronikus berendezések IFRIC 7 Az újra megállapítás megközelítésének alkalmazása az IAS 29 standard szerint Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities Members' Shares in Cooperative Entities and Similar Instruments Determining Whether an Arrangement Contains a Lease Rights to Interests arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Rehabilitation Funds Liabilities Arising from Participating in a Specific Market - Waste Electrical and Electronic Equipment Applying the Restatement Approach under IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies IFRIC 10 Közbenső pénzügyi beszámolás és értékvesztés IFRIC 12 Szolgáltatási koncessziós megállapodások Interim Financial Reporting and Impairment Service Concession Arrangements IFRIC 13 Vásárlói hűség programok Customer Loyalty Programmes IFIRC 14 IAS 19 A meghatározott juttatási eszközre vonatkozó korlátja, a minimális alapképzési követelmények és azok korlátja IAS 19 The Limit on a Defined Benefit Asset, Minimum Funding Requirements and their Interaction IFRIC 15 Ingatlanok kivitelezési megállapodásai Agreements for the Construction of Real Estate IFRC 16 Külföldi érdekeltségben lévő nettó befektetések hedge ügyletei 50 / 78 Hedges of a Net Investment in a Foreign Operation IFRC 17 A nem pénzbeli eszközök Distributions of Non-cash tulajdonosoknak történő Assets to Owners felosztása IFRIC 18 Vevőktől származó eszközök Transfers of Assets from

átadása/átvétele Customers IFRIC 19 A pénzügyi kötelezettségek Extinguishing Financial rendezése tőke Liabilities with Equity instrumentumokkal Instruments IFRIC 20 A külszíni bányászat termelési Stripping Costs in the szakaszának fejtési költségei Production Phase of a Surface Mine IFRIC 21 Vámok, illetékek Levies Nemzetközi Számviteli Standardok Keretelvek A pénzügyi kimutatások prezentálásra vonatkozó keretelvek IAS IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása IAS 2 Készletek Inventories IAS 7 Cash flow-kimutatások Cash Flow Statements IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák IASB Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements Presentation of Financial Statements Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies IAS 10 A beszámolás időszak vége Events after the Reporting utáni események Period IAS 11 Beruházási szerződések Construction Contracts IAS 12 Nyereségadók Income Taxes IAS 16 Ingatlanok, gépek és Property, Plant and Equipment berendezések IAS 17 Lízingek Leases IAS 18 Bevételek Revenue IAS 19 Munkavállalói juttatások Employee Benefits IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance IAS 21 Az átváltási árfolyamok The Effects of Changes in változásainak hatásai Foreign Exchange Rates IAS 23 Hitelfelvételi költségek Borrowing Costs IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó Related Party Disclosures közzétételek IAS 26 Nyugdíjazási juttatási Accounting and Reporting by programokkal kapcsolatos Retirement Benefit Plans elszámolások és beszámolás IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások Separate Financial Statements IAS 28 Társult és közös vezetésű Investments in Associates and vállalkozásokban lévő Joint Ventures befektetések IAS 29 Pénzügyi beszámolás a Financial Reporting in 51 / 78

hiperinflációs gazdaságokban Hyperinflationary Economies IAS 31 Közös vállalkozásokban lévő Interests in Joint Ventures érdekeltségek IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: Financial Bemutatás Instruments:Presentation IAS 33 Egy részvényre jutó eredmény Earnings per Share IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás Interim Financial Reporting IAS 36 Eszközök értékvesztése Impairment of Assets IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets IAS 38 Immateriális javak Intangible Assets IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: Financial Instruments: Megjelenítés és értékelés Recognition and Measurement IAS 40 Befektetési célú ingatlanok Investment Property IAS 41 Mezőgazdaság Agriculture Az Állandó Értelmezési Bizottság által kiadott értelmezések SIC 7 Az EURO bevezetése Introduction of the Euro SIC 10 Állami közreműködés az Government Assistance No üzleti (üzemi) tevékenységhez Specific Relation to Operating nem szorosan kapcsolódó Activities tevékenységek SIC 15 Operatív lízing Ösztönzők Operating Leases Incentives SIC 25 Nyereségadók A vállalkozásnak vagy tulajdonosainak adózási státuszában bekövetkező változások SIC 27 A lízing jogi formájában lévő tranzakciók tartalmának értékelése SIC 29 Bemutatás Koncessziós megállapodások SIC 31 Bevételek Reklámszolgáltatásra vonatkozó barter megállapodások SIC 32 Immateriális javak Web site költsége 52 / 78 Income Taxes Changes in the Tax Status of an Enterprise or its Shareholders Evaluating the Substance of Transactions in the Legal Form of a Lease Disclosure Service Concession Arrangements Revenue Barter Transactions Involving Advertising Services Intangible Assets Web Site Costs Számvitelről szóló 2000. évi C. törvény kiegészítésre került az IFRS-ek egyedi beszámolási célra történő alkalmazása miatt. E kiegészítésre azért volt szükség, mert több jogszabály is használ olyan fogalmat, amely a számviteli beszámolókban megtalálható, például: saját tőke, jegyzett tőke, mérlegfőösszeg, adózott eredmény stb. Előfordul, hogy az IFRS-ek ezekre vagy más megnevezést használnak, vagy nem definiálják azokat. Annak érdekében, hogy más jogszabályokat az IFRS-eket

alkalmazók tekintetében ne legyen szükséges módosítani, a számviteli törvény az értelmező rendelkezésekben határozza meg az IFRS-ek szerint összeállított beszámolóban szereplő néhány alapvető számviteli fogalom tartalmát. Ezek a következők: a) Éves beszámoló: az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások című standard szerint összeállított egyedi pénzügyi kimutatások, b) Mérleg: az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása című standard szerint meghatározott pénzügyi helyzet kimutatás, c) Eredménykimutatás: az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása című standard szerinti átfogó jövedelem kimutatás eredmény szakasza vagy a különálló eredménykimutatás, d) Kiegészítő melléklet: az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása című standard szerinti megjegyzések, amelyek a jelentős számviteli politikák összefoglalását, egyéb közzétételeket és más magyarázó megjegyzéseket tartalmaznak, e) Saját tőke változás kimutatása: az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása című standard szerinti teljes pénzügyi kimutatások azon része, amely a saját tőkében bekövetkezett évközi változásokat jogcímenként mutatja be, f) Cash flow kimutatás: az IAS 7 Cash flow kimutatások című standard szerinti, a gazdálkodó pénzeszközeiben és pénzeszköz-egyenértékeseiben bekövetkezett változásokat összefoglaló kimutatás, g) Mérlegfőösszeg: az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása című standard szerinti pénzügyi helyzet kimutatásban szereplő összes eszközök értéke; h) Adózás előtti eredmény: az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása című standard szerinti átfogó jövedelem kimutatás eredmény szakaszában vagy a különálló eredménykimutatásban szereplő, a folytatódó és a megszűnt tevékenységekre bemutatott adózás előtti eredmények együttes összege, i) Adózott eredmény: az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása című standard szerinti átfogó jövedelem kimutatás eredmény szakaszában vagy a különálló eredménykimutatásban szereplő, a folytatódó és a megszűnt tevékenységekre bemutatott adózás utáni nettó eredmény együttes összege, j) Lényeges hiba: az IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák című standard szerint meghatározott lényeges hiba, k) Funkcionális pénznem: az IAS 21 Átváltási árfolyamok változásainak hatásai című standard szerinti pénznem, amely annak az elsődleges gazdasági környezetnek a pénzneme, amelyben a gazdálkodó működik, és amely eltérhet a prezentálás pénznemétől, l) Kötelezettség: az IAS Pénzügyi kimutatások prezentálása című standard szerinti pénzügyi helyzet kimutatásban szereplő összes kötelezettség, ideértve a halasztott bevételekből származó kötelezettséget is, m) IFRS-ek szerinti saját tőke: a g) pontban meghatározott mérlegfőösszeg és az 1) pontban meghatározott kötelezettségek különbözete, n) Saját tőke megfeleltetési tábla: a 114/B. szerint meghatározott saját tőke elemeket bemutató tábla, amelyet az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása című standard szerinti kiegészítő megjegyzések részeként kell bemutatni; o) Tőkeinstrumentum: az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás és az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés című standardok szerint saját tőkeként besorolandó instrumentum, amely olyan szerződés, amely egy gazdálkodó összes kötelezettségének a levonása után a gazdálkodó eszközeiben meglévő maradványérdekeltséget testesít meg; p) Közbenső mérleg: a legutolsó IFRS-ek szerinti beszámolóval lezárt üzleti év mérlegfordulónapját követő nap és a közbenső mérleg fordulónapja közötti időszak gazdasági eseményeinek figyelembevételével, az IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás című standarddal összhangban elkészített pénzügyi helyzet kimutatás, valamint a közbenső mérleg fordulónapjára vonatkozó saját tőke megfeleltetési tábla. 53 / 78

5.2 Saját tőke megfeleltetési tábla Az IFRS-ek nem adnak definíciót a saját tőke egyes elemeire. Annak érdekében, hogy a saját tőke elemei külön-külön is egységesen értelmezhetőek legyenek az IFRS-ek szerint beszámolót készítők esetében is, továbbá, hogy a más jogszabályokban a saját tőkével kapcsolatban előírt szabályok az IFRS-ek szerint beszámolót készítők esetében is egységesen legyenek értelmezhetőek, a törvény a kiegészítő megjegyzések részeként saját tőke megfeleltetési tábla készítését írja elő. A saját tőke megfeleltetési táblát a kiegészítő megjegyzések részeként minden olyan esetben el kell készíteni, amelynek során a magyar jogrendszerben a kettős könyvvezetésre kötelezett társaságok valamilyen esemény miatt, valamilyen szintű beszámolásra kötelezettek. Ilyen esetek azok, amelyekre a magyar szabályozás közbenső mérleg készítésének kötelezettségét határozza meg, illetve az átalakulások, egyesülések, szétválások. A megfeleltetési tábla összeállítása az IFRS-ek szerinti beszámoló saját tőkéjének értékelését nem érinti, az kizárólag az egyéb hazai előírásoknak való megfeleltetést szolgálja. Az IFRS-ek szerinti éves beszámolót készítő gazdálkodó tehát a beszámoló fordulónapjára vonatkozóan saját tőke megfeleltetési táblát állít össze, amelyet a kiegészítő megjegyzések (kiegészítő melléklet) részeként mutat be. A saját tőke megfeleltetési táblát a gazdálkodónak el kell készítenie akkor is, ha jogszabály sajátos beszámoló készítésre (ide értve a közbenső mérleget is) kötelezi. A saját tőke megfeleltetési tábla tartalmazza az IFRS-ek szerinti saját tőke egyes elemeinek nyitó és záró adatait, valamint ezekből levezetve a saját tőke elemek nyitó és záró adatait. Ezek a következők: saját tőke, IFRS-ek szerinti jegyzett tőke, jegyzett, de be nem fizetett tőke, tőketartalék, eredménytartalék, értékelési tartalék, adózott eredmény, lekötött tartalék. A saját tőke megfeleltetési tábla tartalmazza még: a cégbíróságon bejegyzett tőke összegének és az IFRS-ek szerinti jegyzett tőke összegének egyeztetését, az osztalékfizetésre rendelkezésre álló szabad eredménytartalékot, amely az utolsó beszámolóval lezárt üzleti év tárgyévi adózott eredményét is magában foglaló eredménytartalék összegének az IAS 40 Befektetési célú ingatlanok című standard szerinti befektetési célú ingatlanok valós érték növekedése miatti elszámolt halmozott nem realizált nyereség összegével csökkentett összege. 5.3 Az IFRS-ek szerinti beszámoló készítés választásának lehetséges alanyi köre A számviteli törvény részletesen meghatározza az IFRS-ek egyedi beszámolási célra történő bevezetésének hatókörét és időütemezését. Éves beszámolóját - tulajdonosi döntés alapján - az IFRS-ek szerint állíthatják a Magyar Nemzeti Bank által felügyelt intézmények kivételével 2016. január 1-jétől 54 / 78

azok a vállalkozások, amelyek értékpapírjait az Európai Gazdasági Térség (a továbbiakban: EGT) bármely államának szabályozott piacán forgalmazzák, valamint azok a vállalkozások, amelyek közvetlen vagy közvetett anyavállalata az összevont (konszolidált) beszámolóját az IFRS-ek szerint készíti el. Ez azt jelenti tehát, hogy az előbbi szabályt nem alkalmazhatja a pénzügyi közvetítőrendszer felügyeletével kapcsolatos feladatkörében eljáró Magyar Nemzeti Bank felügyelete alá tartozó vállalkozás, valamint az állami vagy önkormányzati vagyonkezelést végző vállalkozás, és a nonprofit gazdasági társaság. Kötelezően alkalmazniuk kell 2017. január 1-jétől az IFRS-eket egyedi beszámolás céljára: azon vállalkozásoknak, amelyek értékpapírjait az EGT bármely államának szabályozott piacán forgalmazzák, valamint a hitelintézeteknek és a hitelintézetekkel egyenértékű prudenciális szabályozásnak megfelelő pénzügyi vállalkozásoknak, a szövetkezeti hitelintézetek integrációjában részt vevő szövetkezeti hitelintézetek, és a számviteli törvény szerint meghatározott kisebb méretű hitelintézetek, valamint a Takarékbank Zrt. és a Magyar Export-Import Bank Zrt. kivételével. Tulajdonosi döntés alapján választhatják az IFRS-eket egyedi beszámolási célra - 2017. január 1-jétől azon vállalkozások, amelyek közvetlen vagy közvetett anyavállalata az összevont (konszolidált) beszámolóját az IFRS-ek szerint készíti el, a biztosítók, a Szolvencia II. szabályozás alá nem tartozó biztosító egyesületek kivételével, a Magyar Nemzeti Bank felügyelete alá tartozó, az előzőekben nem említett intézmények, a nyugdíjpénztárak, egészségpénztárak és önsegélyező pénztárak kivételével, az előzőekben nem említett, könyvvizsgálati kötelezettség alá eső vállalkozások, tekintettel arra, hogy az EU bármely tagállamában található vállalkozás fióktelepe a mentesül a könyvvizsgálati kötelezettség alól, a törvény külön rendelkezik arról, hogy ennek ellenére az ilyen fióktelepek is választásuk alapján alkalmazhatják egyedi beszámolási célra az IFRS-eket. Kötelezően alkalmazniuk kell legkésőbb 2018. január 1-jétől az IFRS-eket a szövetkezeti hitelintézeteknek és a szövetkezeti hitelintézetek integrációjában részt vevő egyéb hitelintézeteknek, továbbá a törvény szerint meghatározott kisebb méretű hitelintézeteknek, valamint a Takarékbank Zrt.-nek és a Magyar Export-Import Bank Zrt.-nek is, azzal, hogy a 2017. január 1-jei alkalmazás is megengedett. Legkésőbb 2018. január 1-jétől azoknak is alkalmazniuk kell az IFRS-eket, akik a 2017. üzleti évi kötelező alkalmazás alól kaptak egy év haladékot! Nem alkalmazhatják egyedi beszámolási célra az IFRS-eket az állami vagy önkormányzati vagyonkezelést végző vállalkozók, a nonprofit gazdasági társaságok, a biztosítási tevékenységről szóló törvény szerinti kölcsönös biztosító egyesületek, a nyugdíjpénztárak, az egészségpénztárak és az önsegélyező pénztárak. Nem alkalmazhatják az alapítványok, egyesületek, társasházak, ügyvédi irodák, egyesülések, szociális szövetkezetek, vízitársulatok stb. 55 / 78

IFRS bevezetési menetrend Megnevezés 2016. 2017. 2018. Azon vállalkozások, amelyek értékpapírjait az Európai Gazdasági Térség (a továbbiakban: EGT) bármely államának szabályozott piacán forgalmazzák V K K Azon vállalkozások, amelyek közvetlen vagy közvetett anyavállalata az összevont (konszolidált) beszámolóját az IFRS-ek szerint készíti el V V V A hitelintézeteknek és a hitelintézetekkel egyenértékű prudenciális szabályozásnak megfelelő pénzügyi vállalkozások K K Biztosítók V V Az MNB felügyelete alá tartozó, az előzőekben nem említett intézmények Az előzőekben nem említett, könyvvizsgálati kötelezettség alá eső vállalkozások Azon külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, amely mentesül a könyvvizsgálati kötelezettség alól Szövetkezeti hitelintézetek, szövetkezeti hitelintézetek integrációjában résztvevő egyéb hitelintézetek, kisebb méretű hitelintézetek, Takarékbank Zrt, Magyar Export-Import Bank Zrt V = válaszható, K = kötelező V V V V V V V K A nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló, 2002. július 19-i 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelet 4. cikke hatálya alá tartozó vállalkozó konszolidálási kötelezettségének azzal tesz eleget, hogy az IFRS-ek szerint állítja össze az összevont (konszolidált) éves beszámolóját. A vállalkozó az IFRS-ekben nem szabályozott kérdések tekintetében az IFRS-ekkel összhangban a számviteli törvény előírásait köteles alkalmazni. Az említett 4. cikk hatálya alá nem tartozó vállalkozó konszolidálási kötelezettségének azzal is eleget tehet, ha az IFRS-ek szerint állítja össze az összevont (konszolidált) éves beszámolóját azzal, hogy az IFRS-ekben nem szabályozott kérdések tekintetében az IFRS-ekkel összhangban a számviteli törvény előírásait köteles alkalmazni. Azon gazdálkodó esetében, amely az IFRS-ek szerint állítja össze éves beszámolóját, összevont (konszolidált) éves beszámolóját, a számviteli törvény, valamint a külön jogszabályok könyvvizsgálatra vonatkozóan meghatározott feltételein túlmenően a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói feladatok ellátására csak akkor adható kamarai tag könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég részére megbízás, ha a kamarai tag könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég rendelkezik IFRS minősítéssel. A számviteli törvény megerősíti, hogy az IFRS-ek szerint összeállított éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálatával, csak IFRS minősítéssel rendelkező kamarai tag könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég bízható meg. Mint már említettük az IFRS-ek több szabályozásra nem térnek ki. Emiatt az IFRS-ek szerint beszámolót készítőknek az IFRS-ek által nem szabályozott kérdésekben a számviteli törvény szabályait kell alkalmazniuk, összhangban az IFRS-ekkel. Ilyenek többek között a bizonylatolásra, 56 / 78

leltározásra, könyvvizsgálatra, letétbe helyezésre, közzétételre vonatkozó előírások, szabályok. E kérdéseket az IFRS-ek nem szabályozzák. A törvény szerint, ha egy másik jogszabály speciális, számviteli nyilvántartásokhoz kapcsolódó kötelezettséget ír elő egy gazdálkodó számára, akkor azt az IFRS-ek szerint beszámolót készítőknek is alkalmazniuk kell. Ilyen például a távhőszolgáltatásról vagy az elektronikus adatközlésről szóló törvény alapján a beszámolóban szereplő adatok bizonyos szempontok szerinti szétválasztása vagy a tevékenységek költségeinek és bevételeinek elkülönített nyilvántartása és bemutatása. A gazdálkodó legfőbb irányító (vezető) szervén, ügyvezető szervén és felügyelő testületén belül a tagok együttes kötelezettsége a jogszabályban meghatározott hatáskörükben eljárva annak biztosítása, hogy az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló és az összevont (konszolidált) éves beszámoló (az IFRS-ek szerint elkészített éves beszámoló és összevont (konszolidált) éves beszámoló is), valamint a kapcsolódó üzleti jelentés összeállítása és nyilvánosságra hozatala a számviteli törvény előírásainak megfelelően történjen. 5.4 Az IFRS-ek szerinti éves beszámolóra történő áttérés szabályai Az éves beszámoló IFRS-ek szerinti összeállítására történő áttérés feltétele, hogy a gazdálkodó rendelkezzen az áttérésre való felkészültségét igazoló könyvvizsgálói jelentéssel. A könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég a felkészültségre vonatkozó vizsgálat során ellenőrzi, hogy a gazdálkodó alkalmaz-e az IFRS-ek szerinti éves beszámolója összeállításhoz a törvény szerinti minősítéssel rendelkező személyt, rendelkezik-e az IFRS-ek szerint összeállított és jóváhagyott számviteli politikával, rendelkezik-e az áttérés éve előtti üzleti év első napjára vonatkozóan összeállított IFRS-ek szerinti mérleggel. Ilyen könyvvizsgálói jelentést természetesen csak IFRS minősítéssel rendelkező kamarai tag könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég bocsáthat ki. Az IFRS-ek alkalmazására való átállás szándékát az áttérést megelőző 90 nappal minden adózónak be kell jelentenie az állami adóhatóság, valamint a Központi Statisztikai Hivatal számára, és amennyiben az adózó a Magyar Nemzeti Bank felügyelete alá is tartozik, akkor a Magyar Nemzeti Bank mint Felügyelet - számára is. (A 2016. évben IFRS-eket alkalmazók számára átmeneti intézkedés miatt - a bejelentés időpontja az áttérést követő 15 napon belül kell, hogy megtörténjen.) A bejelentéshez csatolni szükséges a könyvvizsgálói jelentést! Az IFRS-ek szerinti éves beszámolóra történő áttérés napja az első IFRS-ek szerint készült éves beszámoló üzleti évének első napja. Az áttérés napja tehát az első IFRS-ek szerint készült éves beszámoló üzleti évének első napja, amely nem azonos az IFRS 1 A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok első alkalmazása című standard szerinti áttérés időpontjával. Az IFRS-ek szerinti éves beszámolót készítő gazdálkodó az IFRS-ek alkalmazásának első üzleti évében a kiegészítő megjegyzésekben köteles bemutatni az IFRS 1 A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási 57 / 78

Standardok első alkalmazása című standard 21. és 24-26. bekezdéseiben megkövetelt közzétételeket akkor is, ha egyébként nem tartozik az IFRS 1 A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok első alkalmazása című standard hatálya alá. 5.5 Az IFRS-ek szerinti éves beszámolóra történő visszatérés szabályai A törvény részletesen megfogalmazza a számviteli törvény szerinti éves beszámolásra történő áttérés (visszatérés) szabályait. Erre a saját döntést vagy az áttérést (visszatérést) kötelezővé tevő esemény bekövetkeztét követő üzleti évtől kerülhet sor. A gazdálkodó, ha nem kötelezett az IFRS-ek alkalmazására, akkor saját döntés alapján ez legkorábban öt lezárt üzleti év után történhet meg, illetve a közvetlen vagy közvetett anyavállalat személyében bekövetkezett változás esetén is van lehetősége a vállalkozónak az áttérésre (a visszatérésre). Kötelezően át kell térnie (vissza kell térnie) a hazai számviteli szabályozás hatálya alá annak a gazdálkodónak, amely már nem tartozik abba a gazdálkodói körbe, amelyre az IFRS-ek alkalmazásának hatóköre kötelezően vagy választhatóan kiterjed (például mert egy hitelintézet tevékenységi engedélyét visszavonták). Vissza kell térni a magyar számviteli szabályozásra annak a vállalkozónak, amely értékpapírjainak tőzsdei kereskedelme már nem engedélyezett. Kötelező az áttérés (a visszatérés) a hazai számviteli szabályozás hatálya alá a végelszámolás, a felszámolás, illetve a kényszertörlési eljárás esetén a végelszámolás, a felszámolás, illetve a kényszertörlési eljárás kezdő időpontjával. Az áttéréskor (a visszatéréskor) nyitómérleget és nyitó leltárt kell készíteni, a törvény szerinti korrekciós tételek végrehajtásával, amelyek célja az IFRS specifikus elszámolások miatt kimutatott eszközök és kötelezettségek megszüntetése a saját tőke elemeivel szemben (például: effektív kamatszámítás módszerének hatásai). Természetesen változatlanok maradnak az IFRS szerinti beszámoló számviteli törvény szerint is értelmezhető adatai. A törvény egyértelműen meghatározza, hogy az áttérés (a visszatérés) esetében készítendő mérlegben az eszközök és források bekerülési értéke azok könyv szerinti értéke kell, hogy legyen. Ez alól kivételt jelentenek az IFRS-ek szerinti immateriális javak, tárgyi eszközök, befektetési célú ingatlanok és követelések, melyek esetében a bekerülési érték részeként, az azokra az áttérés (a visszatérés) időpontjáig elszámolt terv szerinti, terven felüli értékcsökkenést és értékvesztést is figyelembe kell venni. Az áttérés (a visszatérés) üzleti évének könyvviteli nyilvántartásait a nyitómérleg alapján kell megnyitni. A hazai számviteli előírások hatálya alá történő áttérés (visszatérés) üzleti évének mérlegében összehasonlító adatként az áttérés (a visszatérés) napjára készített nyitómérleg adatai szerepelnek. Mivel az áttéréskor (a visszatéréskor) az eredménykimutatás rendezésére ésszerű és racionálisan végrehajtható megoldás nem adható, ezért annak adatait a törvény szerint nem szükséges átrendezni. Az eredménykimutatás adatainak összehasonlíthatóságát az áttérés (a visszatérés) utáni első üzleti év beszámolójának kiegészítő mellékletében kell biztosítani úgy, hogy számszerűen és szövegesen be kell mutatni az áttérés (a visszatérés) miatti lényeges módosító tételek hatásait. 58 / 78

Kiemelendő még az a szabály is, hogy visszatéréskor még le nem zárt lízingszerződések, hosszú távú beruházási szerződések esetében a nyitómérlegben nem kell módosító tételeket elszámolni, azokat a szerződés megszűnéséig vagy lejáratig az IFRS-ek szerint kell továbbra is minősíteni, illetve értékelni. 5.6 Speciális céghelyzetekre vonatkozó előírások 5.6.1 Átalakulás, egyesülés, szétválás különös előírásai E részben röviden összefoglaljuk az átalakulás, az egyesülés és szétválás, valamint végelszámolás, felszámolás és kényszertörlés különös szabályait. Az átalakulásokról (ideértve az egyesülés vagy szétválás esetét is) az IFRS-ek egyáltalán nem rendelkeznek, viszont a hazai jogrend ilyen esetekre részletes szabályokat fogalmaz meg. A számviteli törvény jelenleg érvényes, az átalakulásokra, egyesülésekre, szétválásokra vonatkozó vagyonmérleg-készítési előírásait az IFRS-ek szerinti beszámolót készítőkre is alkalmazni kell. Mivel a vagyonmérleg fogalma az IFRS-ek szerint nem értelmezhető, ilyen esetekben csak pénzügyi helyzet kimutatást, azaz mérleget kell összeállítani. Gyakorlatilag ez azt jelenti, hogy az IFRS-ek szerinti éves beszámolót összeállító gazdasági társaság átalakulás, egyesülés, szétválás esetén az IFRS-ek értékelési elveit követve a számviteli törvény előírásai alapján átalakulási vagyonmérleget és vagyonleltárt köteles készíteni. Amennyiben az egyesülésben érintett gazdasági társaságok között van a számviteli törvény szerinti és az IFRS-ek szerinti éves beszámolót készítő gazdasági társaság is, vagyis eltérő rendszer szerint készítik beszámolójukat, akkor: összeolvadás esetén az IFRS-ek szerinti éves beszámolót készítő, megszűnő gazdasági társaságnak a vagyonmérlege összeállítása során át kell térnie a számviteli törvény szerinti éves beszámoló készítés szabályainak az alkalmazására, vagyis a hazai számviteli szabályozás szerinti beszámoló-készítésre, beolvadás esetén az átvevő (beolvasztó) gazdasági társaság által alkalmazott beszámoló készítési szabályoktól eltérő szabályokat alkalmazó megszűnő gazdasági társaságnak (beolvadónak) a vagyonmérlege összeállítása során át kell térnie az átvevő (beolvasztó) gazdasági társaság által alkalmazott beszámoló készítési szabályokra. Ha tehát a beolvadó (azaz megszűnő) az átvevő gazdasági társaságétól eltérő számviteli szabályozás szerint készítette beszámolóját az átalakulás előtt, akkor a beolvadónak át kell térnie a beolvasztó gazdasági társaság által alkalmazott beszámoló készítési szabályokra. Az IFRS-ek nem kezelik átalakulásként azt a helyzetet, amikor egy kisebb vállalkozásba olvad be egy nagyobb vállalkozás, mert ebben az esetben a kontrollt nem a beolvasztó, hanem a beolvadó vállalkozás fogja gyakorolni. A hazai társasági jogi szabályozás miatt, az ilyen eset továbbra is átalakulásként kezelendő azzal, hogy a jogelőd (azaz beolvadás esetén a beolvasztó) nem értékelheti át eszközeit. Nem átalakulás az IFRS-ek szerint, amikor csak társasági forma váltás történik. Ezt a helyzetet az IFRS-ek olyan adminisztratív eljárásként kezelik, amely gyakorlatilag csak a vállalkozás nevének a megváltozása. Ugyanakkor a magyar társasági jogi szabályozás miatt a számviteli törvény továbbra 59 / 78

is átalakulásként kezeli a társasági forma váltást azzal, hogy ebben az esetben sem lehet számviteli rendszert változtatni, vagyis a jogutód csak olyan számviteli szabályrendszert alkalmazhat, amit a jogelődje alkalmazott. Az IFRS-ek szerinti beszámolót készítő gazdasági társaságnak, ha átalakul (ideértve az egyesülést és szétválást is) a számviteli törvénynek az ilyen esetre vonatkozó, már hatályban lévő rendelkezései szerinti szabályokat alkalmazva vagyonmérleg (tervezet)et és vagyonleltár(tervezet)et kell készítenie. Az átalakulás során az átértékelést az IFRS-ek szerint beszámolót készítő akkor alkalmazhatja, ha az egyébként az IFRS-ek szerint erre lehetősége van. Amennyiben az IFRS-ek szerint átalakulás nélkül egyébként is kötelező az átértékelés, akkor az az átalakulás során sem tiltható meg még a beolvasztó gazdasági társaság esetében sem. Az átalakulás során a vagyonmérleg(tervezet)ben kimutatott átértékelési különbözetet az IFRS-ek szabályai szerint kell elszámolni. Ebből következően az általános szabályoktól eltérően az ilyen okból keletkező átértékelési különbözetet nem kell megszüntetni a vagyonmérleg(tervezet)ben, hiszen nem önkéntes döntés alapján alkalmazott értékelési elv miatt keletkezett, hanem az IFRS-ek alkalmazásából adódott. Nem alkalmazhatja a vagyonértékelést az IFRS-ek szerint vagyonmérleget készítő gazdasági társaság, ha az átalakulással érintett gazdasági társaságok között van IFRS-ek szerint beszámolót készítő, a következő esetekben: összeolvadás esetén: a megszűnő gazdasági társaságnak át kell térnie a hazai szabályozás szerinti könyvvezetésre; beolvadás esetén: ha a beolvadó (azaz megszűnő) az átvevő gazdasági társaságétól eltérő számviteli szabályozás szerint készítette beszámolóját az átalakulás előtt, akkor a beolvadónak át kell térnie a beolvasztó gazdasági társaság által alkalmazott beszámoló készítési szabályok. Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg tervezetének harmadik oszlopában a jegyzett tőke nem haladhatja meg a saját tőke megfeleltetési táblában bemutatott saját tőkének a jegyzett, de be nem fizetett tőkével növelt, pótbefizetés és fejlesztési tartalék miatti lekötött tartalék összegével és a várható vagyonvesztés összegével csökkentett összegét. Mivel az IFRS-ek szerint készített vagyonmérlegben lekötött tartalék nem mutatható ki, így a várható vagyonvesztés összegére sem képezhető az általános szabályok szerint a vagyonmérlegben fedezet, de azt figyelembe kell venni a jegyzett tőke megállapításánál és a vagyonmérleg mellékleteként összeállítandó saját tőke megfeleltetési táblában is. 5.6.2 Végelszámolás, felszámolás, kényszertörlés különös szabályai Az IFRS-ek abból az alapelvből indulnak ki, hogy érvényesül a vállalkozás folytatásának elve, ezért nem tartalmaz konkrét szabályokat arra az esetre, ha ez az alapelv már nem teljesül. A szabályozásban a következőkben felsorolt indokok miatt szükséges volt előírni a korábban az IFRS-ek szerinti éves beszámolót készítők számára a hazai számviteli szabályozásnak megfelelő beszámolást, azaz a hazai előírásokra történő visszatérést. 60 / 78

Amennyiben az IFRS-ek szerinti éves beszámolót készítő gazdálkodó végelszámolás, felszámolás, illetve kényszertörlési eljárás alá kerül, akkor a végelszámolás, felszámolás, illetve kényszertörlési eljárás kezdő időpontjával a számviteli törvény szerinti éves beszámoló készítésére kötelezett, a végelszámolás és felszámolás számviteli feladatokra vonatkozó előírásait kötelező kell alkalmazni. A végelszámolás, a felszámolás, illetve a kényszertörlési eljárás során kiemelt jelentősége van a hitelezők védelmének. Tekintettel arra, hogy a végelszámolási, a felszámolási, illetve a kényszertörlési eljárás is azonos abban, hogy a beszámoló összeállításának célja a fennálló kötelezettségek és követelések pontos bemutatása, a vállalkozás jogutód nélküli megszűnése és a felosztható vagyon megállapítása. Irodalom: A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok egyedi beszámolási célokra történő hazai alkalmazásának bevezetéséhez kapcsolódó, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2015. évi CLXXVIII törvény és annak indoklása Mészáros László: Az IFRS-ek hazai bevezetésével összefüggő törvényjavaslat számviteli vonatkozásai SzakMa 2015/10 száma Sztanó Imre: A számvitel alapjai (Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató ás Kiadó Zártkörűen Működő Részvénytársaság, Budapest 2015.) 484/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet A számviteli törvényhez kapcsolódó, sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendeletek módosításáról 6 Példák és feladatok Nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás elszámolása (gazdasági társaság alapításakor, a társaság jegyzett tőkéje emelésekor) a tulajdonosnál (tagnál) a 2000.évi C törvény előírás szerint rendkívüli ráfordításként (a nyilvántartás szerinti érték), illetve rendkívüli bevételként (az alapító okiratban meghatározott érték) kell elszámolni. 2016. január 1-jétől azonban megváltozott az elszámolás, ugyanis az eddig rendkívülinek minősített tételeket egyéb bevételként/ráfordításként illetve pénzügyi műveletek bevételeként/ráfordításaként kell elszámolni. Az egyéb bevételek között kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, értékpapírnak vagy részesedésnek nem minősülő vagyontárgyak nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a több. Nyilvántartás (könyv) szerinti érték < Létesítő okiratban meghatározott érték Amennyiben fordított helyzet alakul ki, akkor az az egyéb ráfordítások között kell elszámolni. Egyéb ráfordítások között kell elszámolni tehát a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, értékpapírnak vagy részesedésnek nem minősülő vagyontárgyak 61 / 78

nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a nyilvántartás (könyv) szerinti érték a több. Nyilvántartás (könyv) szerinti érték > Létesítő okiratban meghatározott érték A rendkívüli tételek között az eddig alkalmazott bruttó elszámolás helyett az egyéb bevételként illetve az egyéb ráfordításként elszámolt összegek különbözetét kell megjeleníteni a könyvekben. A könyvelési technikai megoldása többféle lehet. Így választható a következő megoldás is: a) elszámoljuk a bevitt vagyontárgy könyv (nyilvántartás) szerinti értékét egyéb ráfordításként, b) elszámoljuk a bevitt vagyontárgy létesítő (vagy esetleg módosító) okiratban meghatározott értékét egyéb bevételként, c) az egyéb bevételeket és egyéb ráfordításokat ezt követően összevezetjük. (Az összevezetés a kisebbik összeggel kerül elszámolásra) Az apport elszámolása számviteli szempontból kétoldalú ügyletnek minősül, és a tranzakció elszámolása attól függ, hogy milyen eszköz került átadásra. Ha a vagyontárgy nem minősül értékpapírnak, részesedésnek, tartósan adott kölcsönnek, úgy az előzőeket figyelembe véve az elszámolás lépései tárgyi eszközökre bemutatva - a következők: a) Létesítő okirat szerint érték elszámolása T Egyéb követelések K Egyéb bevétel b) Könyv szerinti (nyilvántartási érték) elszámolása egyéb ráfordításként (bruttó érték) T Egyéb ráfordítás K Eszközök c) Halmozott értékcsökkenés elszámolása T Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése K Egyéb ráfordítás d) Terven felüli értékcsökkenés elszámolása 62 / 78

T Terven felüli értékcsökkenés K Egyéb ráfordítás e) A részesedés állományba vétele a cégbírósági bejegyzéskor T Részesedések (pl. kapcsolt vállalkozásban) K Egyéb követelések f) Az egyéb bevételek és egyéb ráfordítások különbözetének összevezetése T Egyéb bevétel K Egyéb ráfordítás A társaság egyik műszaki gépével kapcsolatos adatok a következők: Bruttó érték 2 000 eft Halmozott értékcsökkenés 1 400 eft A társaság az eszköz apportba adja, a létesítő okirat szerint érték 800 eft Egyéb bevétel 800 eft Egyéb ráfordítás (2 000 1 400) 600 eft Különbözet 200 eft Könyvelendő tételek: Létesítő okirat szerinti érték elszámolása T Egyéb követelések 800 eft K Egyéb bevétel 800eFt Könyv szerinti (nyilvántartási érték) elszámolása egyéb ráfordításként (bruttó érték) T Egyéb ráfordítás 2 000 eft K Eszközök 2 000 eft Halmozott értékcsökkenés elszámolása T Tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenése 1 400 eft K Egyéb ráfordítások 1 400 eft Az egyéb bevételek és az egyéb ráfordítások különbözetének összevezetése T Egyéb bevétel 600 eft K Egyéb ráfordítás 600 eft Választható az a megoldás is, hogy a könyv szerinti érték elszámolása a következő módon történik a) Könyv szerinti nettó érték elszámolása ráfordításként T Egyéb ráfordítás K Műszaki gépek b) Halmozott értékcsökkenés átvezetése T Műszaki gépek terv szerinti értékcsökkenése K Műszaki gépek Megoldásként választható az is, hogy a társaságba bevitt vagyontárgy könyv szerinti értékét elszámoljuk eszközcsökkenésként. A bevitt vagyontárgy létesítő okiratban meghatározott értékét pedig részesedésként (eszköznövekedésként), majd a két érték különbözetét egyéb bevételként vagy ráfordításként. Az összefüggéseket egy példán keresztül szemléltetjük: 63 / 78

A társaság apportba adja egyik tárgyi eszközét, melynek könyv szerinti nettó értéke 18 000 eft, létesítő okirat szerinti értéke 20 000 eft. A társaság ezzel jelentős tulajdoni részesedést szerzett. Az elszámolás módja: T Egyéb követelés 20 000 eft K Tárgyi eszköz nettó értéke 18 000 eft K Egyéb bevétel 2 000 eft T Részesedések 20 000 eft K Egyéb követelés 20 000 eft Az összefüggések bemutatása számlavázakon a következő: 1) Az eszköz rendelkezésre bocsátásának elszámolása 2) A cégbírósági bejegyzést követően a részesedés elszámolása. Előfordul, hogy a gazdasági társaság tulajdonosi részesedést apportál. Ez esetben a keletkező különbözetet Részesedésekből származó bevételként, árfolyamnyereségként vagy Részesedésekből származó ráfordításként, árfolyamveszteségként kell elszámolni. Részesedés apportálása esetében: a) Részesedésekből származó bevételként, árfolyamnyereségként kell elszámolni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a több. Nyilvántartás (könyv) szerinti érték < Létesítő okiratban meghatározott érték b) Részesedésekből származó ráfordításként, árfolyamveszteségként kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő 64 / 78

okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a kevesebb. Nyilvántartás (könyv) szerinti érték > Létesítő okiratban meghatározott érték Ez esetben is a bevitt részesedés nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének különbözetét kell kimutatni, a 871. számlán maradó egyenleg, részesedésekből származó árfolyamveszteség, a 972. számlán maradó egyenleg, részesedésekből származó árfolyamnyereség összegét mutatja. Az elszámolás lépései a következők: a) A létesítő okirat szerint érték elszámolása T Egyéb követelés K Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek b) Könyv szerinti nyilvántartási érték elszámolása T Részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek K Részesedések c) Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek és a részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek különbözetének elszámolása (a kisebb összeg könyvelésével) T Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek K Részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek d) Részesedés állományba vétele a cégbírósági végzés alapján T Részesedések K Egyéb követelések 65 / 78

Ha a vállalkozás tulajdonosi részesedést apportál, akkor is alkalmazható a nettó elszámolási módszer. Legyen a példa a következő: A társaság apportként bevitte egyik kapcsolt részesedésüket egy vállalkozásba, mellyel jelentős tulajdoni részesedést szerzett. A részesedés Könyv szerinti értéke 15 000 eft Társasági szerződés szerinti értéke 20 000 eft Az elszámolás egyik lehetséges módja a következő: 1) A tulajdoni részesedés rendelkezésre bocsátásának elszámolása 2) A cégbírósági bejegyzést követően a részesedés összegének elszámolása Előfordulhat az is, hogy a gazdasági társaság tulajdonosa hitelviszonyt megtestesítő értékpapírt, kölcsönt apportál. Ez esetben a keletkező különbözetet Befektetett pénzügyi eszközökből származó bevételként, árfolyamnyereségként vagy Befektetett pénzügyi eszközökből származó ráfordításként, árfolyamveszteségként kell elszámolni. A hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, kölcsön esetében a) A befektetett pénzügyi eszközökből származó bevételként, árfolyamnyereségként kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír vagy kölcsön nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a több. Nyilvántartás (könyv) szerinti érték < Létesítő okiratban meghatározott érték 66 / 78

b) A befektetett pénzügyi eszközök ráfordításaként, árfolyamveszteségeként kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír vagy kölcsön nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének különbözetét, amennyiben a nyilvántartás szerinti érték a több. Nyilvántartás (könyv) szerinti érték > Létesítő okiratban meghatározott érték Az elszámolás módja a következő: A 872. számla és a 973. számla egyenlegének összevezetése után az egyenleg mutatja a befektetett pénzügyi eszközökből származó árfolyamveszteség, illetve a befektetett pénzügyi eszközökből származó árfolyamnyereség összegét. Természetesen itt is alkalmazható a nettó elszámolási mód. Példánk a következő: A társaság apportként bevitte egyik tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírját egy vállalkozásba, az értékpapír könyv szerinti értéke 12 000 eft társasági szerződés szerinti értéke 10 000 eft Az apportálással a vállalkozás jelentős tulajdoni részesedést szerzett! 67 / 78

1) Az értékpapír rendelkezésre bocsátása 2) Cégbírósági bejegyzés után az állománybevétel elszámolása A forgóeszközök között kimutatott részesedések, értékpapírok apportja esetén az elszámolás a következő módon történik. a) Pénzügyi műveletek egyéb bevételei között számoljuk el a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, a forgóeszközök között kimutatott részesedések, értékpapírok nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének különbözetét, ha a létesítő okiratban meghatározott érték a több. b) Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, a forgóeszközök között kimutatott részesedések, értékpapírok nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének különbözetét, ha a nyilvántartás (könyv) szerinti érték a több. 68 / 78

A gazdasági esemény elszámolása a következő: Az összevezetést követően a 879. számlán maradó egyenleg, pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása, a 979. számlán maradó egyenleg a pénzügyi műveletek egyéb bevétele. A gazdasági társaság átalakulásakor szükséges gazdasági eseményeket eddig a rendkívüli tételek között számoltuk el. A számviteli törvény módosítása miatt változik a megszűnt tartós részesedés elszámolásának módja is. Ennek megfelelően a) Részesedésekből származó bevételként, árfolyamnyereségként kell elszámolni az átalakuló, egyesülő, szétváló gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és az átalakulással, egyesüléssel, szétválással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés a megszűnt részesedésre jutó, a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegével azonos összegű bekerülési értékének a különbözetét, amennyiben a szerzett részesedés értéke a több. Megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás (könyv) szerinti értéke < Létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értéke Kiválás esetén a kiválással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegét kell figyelembe venni a különbözet számításánál. 69 / 78

b) Részesedésekből származó ráfordításként, árfolyamveszteségként kell elszámolni az átalakuló, egyesülő, szétváló gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és az átalakulással, egyesüléssel, szétválással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés a megszűnt részesedésre jutó, a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegével azonos összegű bekerülési értékének a különbözetét, amennyiben a szerzett részesedés értéke a kevesebb. Megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás (könyv) szerinti értéke > Létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értéke Kiválás esetén a kiválással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegét kell figyelembe venni a különbözet számításánál. Elsőként a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartási (könyv) szerinti értékét kell elszámolni. Ezt követően számoljuk el az átalakulással, összeolvadással, különválással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés a megszűnt részesedésre jutó, a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőkeösszegével azonos összegű bekerülési értékét. A különbözet megállapításához a 871. vagy a 972. számla egyenlegét (amelyik kisebb összegű) vezetjük át, és az adott számlán maradó összeg lesz a részesedésekből származó árfolyamnyereség, vagy árfolyamveszteség. 70 / 78

Amennyiben az átalakult gazdasági társaság tulajdonosa a jogelőd társaságban lévő megszűnt részesedést a forgóeszközök között tartja nyilván, úgy az elszámolás hasonló az előzőekhez. Az elszámoláshoz a 875. és 975. számlákat használhatjuk. Hitelező által elengedett kötelezettség elszámolása A hitelező által elengedett kötelezettség összegét egyéb bevételként számoljuk el, ha a kötelezettséghez részesedésnek, értékpapírnak nem minősülő beszerzett eszköz kapcsolódik, legfeljebb az elengedett kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett eszköz könyv szerinti értékének összegéig. Az elszámolt egyéb bevétel összegét halasztott bevételként időbeli elhatárolás alá kell vonni. Az elszámolás lépései a következők: a) A hitelező által elengedett illetve elévült kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegének elszámolása egyéb bevételként, ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik. b) Az egyéb bevételként elszámolt összeget (ha az elengedett kötelezettség részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősül) halasztott bevételként kell elszámolni, az elengedett kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett eszköz könyv szerinti értékének összegéig. c) A halasztott bevételt (passzív időbeli elhatárolást) a bekerülési értékkel arányos költségkénti (ráfordításkénti) elszámolásakor meg kell szűntetni. Amennyiben az elengedett kötelezettség részesedéshez kapcsolódik, úgy nem egyéb bevételként, hanem részesedésekből származó bevételként kell elszámolni az elengedett kötelezettség összegét. Természetesen ez esetben is el kell számolni a halasztott bevételt, majd a kapcsolódó ráfordítás felmerülésekor feloldjuk a halasztott bevételt. Ezt pedig elszámoljuk részesedésekből származó bevételnek. 71 / 78

Előfordulhat az is, hogy az elengedett kötelezettség a befektetett eszközök között kimutatott értékpapírokhoz, kölcsönökhöz kapcsolódok. Ez esetben a tranzakció a befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírok, kölcsönök) származó bevételeket érinti. Ez esetben is sor kerül időbeli elhatárolás elszámolására, majd a kapcsolódó ráfordítás elszámolásakor, (például értékvesztés) vagy a kölcsön megszűnésekor az időbeli elhatárolást meg kell szűntetni. Ha az elengedett kötelezettség a forgóeszközök között kimutatott részesedéshez, értékpapírhoz kapcsolódik, az elszámolás a Pénzügyi műveletek egyéb bevételei számlán történik az előzőekben leírt módon. Ha az átalakuló, egyesülő, szétváló gazdasági társaság tulajdonosa a megszűnt részesedést a forgóeszközök között mutatják ki, akkor az előzőek szerint számított különbözetet pénzügyi 72 / 78

műveletek egyéb bevételeként, illetve egyéb ráfordításaként kell kimutatni a számlák egyenlegének megfelelően. 7 Esettanulmány a kifizethető osztalék maximumának megállapításához Az esettanulmány négy gazdasági társaság adatait tartalmazza. Tételezzük fel, hogy a megadott adatok 2015. december 31-én és 2016. december 31-én is azonosak. A meglévő információk alapján figyelembe véve a 2015. december 31-ig illetve a 2016. január 1-jétől hatályos szabályokat hasonlítsa ki a kifizethető osztalék maximumát! (adatok a táblázatokban ezer forintban) A gazdasági társaság adatai: Megnevezés Jegyzett tőke 10 080 Tőketartalék 0 Eredménytartalék 3 024 Lekötött tartalék 2 016 Tárgyévi adózott eredmény 1 008 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 1 512 2015. illetve 2016. december 31. Megoldás, összehasonlítás Megnevezés 2015. illetve 2016. december 31. 2015. évi szabályok alkalmazása esetén 2016. évi szabályok alkalmazása esetén Jegyzett tőke 10 080 10 080 10 080 Tőketartalék 0 0 0 Eredménytartalék 3 024 3 024 3 024 Lekötött tartalék 2 016 2 016 2 016 Tárgyévi adózott eredmény 1 008 1 008 1 008 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 1 512 1 512 1 512 Kifizethető osztalék maximuma 2 520 2520 73 / 78

Számítások a 2015. évi szabályok alkalmazása esetén: (2016. évi döntés) Eredménytartalék 3 024 eft Tárgyévi adózott eredmény + 1 008 eft Jegyzett, de még be nem fizetett tőke - 1 512 eft Kifizethető osztalék maximuma 2 520 eft Számítások a 2016. évi szabályok alkalmazása esetén: (2017. évi döntés) Eredménytartalék 3 024 eft Tárgyévi adózott eredmény + 1 008 eft Jegyzett, de még be nem fizetett tőke - 1 512 eft Kifizethető osztalék maximuma 2 520 eft A kifizethető osztalék maximuma a 2015. és a 2016. évi szabályokat figyelembe véve azonos összegű lesz. B gazdasági társaság adatai: 2015. illetve 2016. Megnevezés december 31. Jegyzett tőke 9 000 Tőketartalék 2 700 Eredménytartalék -2 700 Lekötött tartalék 1 800 Tárgyévi adózott eredmény 1 350 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 0 Megoldás, összehasonlítás Megnevezés 2015. illetve 2016. december 31. 2015. évi szabályok alkalmazása esetén 2016. évi szabályok alkalmazása esetén (a) Jegyzett tőke 9 000 9 000 9 000 9 000 Tőketartalék 2 700 2 700 2 700 0 Eredménytartalék -2 700-2 700-2 700 0 Lekötött tartalék 1 800 1 800 1 800 1 800 Tárgyévi adózott eredmény 1 350 1 350 1 350 1 350 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 0 0 0 0 2016. évi szabályok alkalmazása esetén (b) 74 / 78

Kifizethető osztalék maximuma 1 350 0 1 350 Számítások a 2015. évi szabályok alkalmazása esetén: (2016. évi döntés) Eredménytartalék - 2 700 Tőketartalék +2 700 A tőketartalék (2 700 eft) fedezi az eredménytartalék) negatív összegét. (-2 700 eft) Jegyzett, de még be nem fizetett tőke nincs, így a tárgyévi adózott eredmény kifizethető osztalékként! Számítások a 2016. évi szabályok alkalmazása esetén: (2017. évi döntés) a) Miután az eredménytartalék negatív, így osztalékfizetésre nincs lehetőség! b) Amennyiben a társaság legfőbb szerve az üzleti év zárását megelőzően (tehát a fordulónap előtt) olyan döntést hoz, hogy a tőketartalékot (2 700 eft) a negatív eredménytartalék (-2 700 eft) ellentételezésére (veszteségrendezésre) felhasználja és ezt a könyveiben is megjeleníti, akkor a következők szerint dönthet: Tőketartalék 2 700 eft Eredménytartalék - 2 700 eft Különbözet 0 eft Kifizethető osztalék maximuma 1 350 eft (megegyezik a tárgyévi adózott eredmény összegével) C gazdasági társaság adatai: 2015. illetve 2016. Megnevezés december 31. Jegyzett tőke 13 440 Tőketartalék 3 360 Eredménytartalék 5 376 Lekötött tartalék 2 688 Tárgyévi adózott eredmény -2 688 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 2 016 Megoldás, összehasonlítás Megnevezés 2015. illetve 2016. december 31. 75 / 78 2015. évi szabályok alkalmazása esetén 2016. évi szabályok alkalmazása esetén Jegyzett tőke 13 440 13 440 13 440 Tőketartalék 3 360 3 360 3 360 Eredménytartalék 5 376 5 376 5 376 Lekötött tartalék 2 688 2 688 2 688

Tárgyévi adózott eredmény -2 688-2 688-2688 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 2 016 2 016 2 016 Kifizethető osztalék maximuma 2 688 2 688 Számítások a 2015. évi szabályok alkalmazása esetén: (2016. évi döntés) A tőketartalék (3 360 eft) összege fedezi a Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (2 016 eft) összegét Eredménytartalék 5 376 eft Tárgyévi adózott eredmény - 2 688 eft Különbözet + 2 688 eft A tőketartalék fedezi tehát a jegyzett, de még be nem fizetett tőke összegét, (2 016 eft) de természetesen nem fedezheti a tárgyévi negatív adózott eredményt! Így az eredménytartalékból kifizethető maximálisan 2 688 eft osztalék! Számítások a 2016. évi szabályok alkalmazása esetén: (2017. évi döntés) A tőketartalék (3 360 eft) összege fedezi a Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (2 016 eft) összegét Eredménytartalék 5 376 eft Tárgyévi adózott eredmény - 2 688 eft Különbözet + 2 688 eft A tőketartalék fedezi tehát a jegyzett, de még be nem fizetett tőke összegét, (2 016 eft) de természetesen nem fedezheti a tárgyévi negatív adózott eredményt! Így az eredménytartalékból kifizethető maximálisan 2 688 eft osztalék! A számítás és a kifizethető osztalék maximuma megegyezik a 2015. évi szabályoknál leírtakkal. D gazdasági társaság adatai: 2015. illetve 2016. Megnevezés december 31. Jegyzett tőke 16 200 Tőketartalék 6 480 Eredménytartalék -4 860 Lekötött tartalék 3 240 Tárgyévi adózott eredmény 2 430 Jegyzett, de még be nem 2 430 fizetett tőke 76 / 78

Megoldás, összehasonlítás Megnevezés 2015. illetve 2016. december 31. 2015. évi szabályok alkalmazása esetén 2016. évi szabályok alkalmazása esetén (a) 2016. évi szabályok alkalmazása esetén (b) Jegyzett tőke 16 200 16 200 16 200 16 200 Tőketartalék 6 480 6 480 6 480 1 620 Eredménytartalék -4 860-4 860-4 860 0 Lekötött tartalék 3 240 3 240 3 240 3 240 Tárgyévi adózott eredmény 2 430 2 430 2 430 2 430 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 2 430 2 430 2430 2 430 Kifizethető osztalék maximuma 1 620 0 1 620 Számítások a 2015. évi szabályok alkalmazása esetén: (2016. évi döntés) A tőketartalék és eredménytartalék különbözete: Tőketartalék 6 480 eft Eredménytartalék -4 860 eft Jegyzett, de még be nem fizetett tőke -2 430 eft Különbözet - 810 eft A tárgyévi adózott eredmény fedezi és különbözetet, így a kifizethető osztalék maximuma: Tárgyévi adózott eredmény 2 430 eft Negatív különbözet - 810 eft Kifizethető osztalék maximuma 1 620 eft Számítások a 2016. évi szabályok alkalmazása esetén: (2017. évi döntés) a) A tőketartalék (6 480 eft) csak a Jegyzet, de még be nem fizetett tőke (2 430 eft) összegét fedezheti. A társaság meglévő negatív eredménytartalékát (4 860 eft) az adózott eredménynek (2 430 eft) kellene fedeznie. Ez nem biztosított, így osztalékfizetésre nincs lehetőség! b) Amennyiben a társaság legfőbb szerve az üzleti év zárását megelőzően (tehát a fordulónap előtt) olyan döntést hoz, hogy a tőketartalékot a negatív eredménytartalék ellentételezésére (veszteségrendezésre) felhasználja és ezt a könyveiben is megjeleníti, akkor a következők szerint dönthet: Tőketartalék 6 480 eft Eredménytartalék - 4 860 eft Különbözet 1 620 eft Kifizethető osztalék maximuma 1 620 eft A jegyzett, de még be nem fizetett tőke (2 430 eft) fedezete a tőketartalék (1 620 eft) és a tárgyévi adózott eredmény osztalékra fel nem használt összege (2 430 1 620 = 810 eft) Így a kifizethető osztalék maximuma megegyezik az előző évi osztalék maximum összegével. 77 / 78

Irodalom: Könyvvizsgálók kötelező szakmai továbbképzése 2015. MKVK kiadványa, Budapest 2015. 484/2015. (XII. 29.) Korm. rendelet A számviteli törvényhez kapcsolódó, sajátos számviteli szabályokat tartalmazó kormányrendeletek módosításáról 78 / 78