NEMZETKÖZI SZÁMVITELI ISMERETEK

Bartha Ágnes Gellért Henriett Madarasiné dr. Szirmai Andrea NEMZETKÖZI SZÁMVITELI ISMERETEK PR-087/13

Szerzők: Bartha Ágnes, 2013 Gellért Henriett, 2013 Madarasiné dr. Szirmai Andrea, 2013 Lektor: Lakatos László Péter Alkotószerkesztő: Dr. Sztanó Imre ISBN: 978-963-394-824-8 A kiadvány szerzői jogi védelem alatt áll, arról másolat készítése A kiadvány másolása és jogosulatlan felhasználása bűncselekmény! a kiadó előzetes írásbeli engedélye nélkül tilos. Kiadja a Perfekt Gazdasági Tanácsadó Oktató és Kiadó Zártkörűen Működő Részvénytársaság a Sanoma company A kiadásért felelős: Kiss János Tamás vezérigazgató Borítóterv: Jeney Zoltán Felelős szerkesztő: Csuka Tünde Műszaki szerkesztés: Dobó Nándor Terjedelem: 38,63 (A/5) ív Prospektkop Nyomda

Tartalom 1. r é sz: Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (IFRS) elméleti kereteinek értelmezése (10792-12) 9 1. AZ IFRS SZÜKSÉGESSÉGE ÉS HELYE A SZÁMVITELI SZABÁLYOZÁSBAN................................. 11 1.1 Miért szükséges a számviteli előírások nemzetközi összehangolása?....11 1.2 Az ifrs helye a számvitelben, kapcsolata az Európai Unió és az USA számviteli szabályozásával...12 1.3 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok, IFRS-ek... 15 1.4 Az IFRS és a US GAAP kapcsolata, konvergencia projekt.... 18 1.5 Az IFRS-ek alkalmazása és befogadása Európában...19 1.6 A hatályos IFRS-ek...19 2. A PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁS KERETELVEI................... 24 2.1. A Keretelvek 1. fejezete... 24 2.2. A Keretelvek 2. fejezete... 26 2.3. A Keretelvek 3. fejezete... 26 2.4. A Keretelvek 4. fejezete... 29 2.5 Az IFRS és a magyar Számviteli Törvény alapelveinek összevetése...34 2.6. Feladatok, esetek.... 36 3. Az IFRS szerinti pénzügyi kimutatások részei............ 38 3.1 A pénzügyi kimutatások készítésére vonatkozó általános elvek............ 39 3.2 Mérleg (pénzügyi helyzet kimutatása)....41 3.3 Átfogó eredménykimutatás...48 3.4 Saját tőke változás kimutatása...55 3.5 Jegyzetek a pénzügyi kimutatásokhoz...62 3.6 Cash flow kimutatás....62 4. IAS 10 A beszámolási időszakot követő események........ 68 4.1 Beszámolási időszak utáni módosító események...68 4.2 Beszámolási időszak utáni nem módosító események...69 5

Tartalom 5. A pénzügyi kimutatások összeállítása szempontjából fontos, sajátos standardok........................ 72 5.1 Értékesítésre tartott eszközök és megszűnt tevékenységek az IFRS 5 szerint. 72 5.2 Egy részvényre jutó eredmény az IAS 33 szerint...76 5.3 Szegmensek szerinti jelentés az IFRS 8 szerint....79 6. A konszolidáció folyamata az IFRS szerint.............. 82 6.1 Konszolidált pénzügyi kimutatások összeállítására kötelezett gazdálkodók az IFRS rendszerében...82 6.2 A kontroll mértékének meghatározása, a konszolidációs kör azonosítása az IFRS szerint...83 6.3 A konszolidáció előkészítő lépései az IFRS rendszerében...87 6.4 A teljes körű konszolidáció végrehajtásának lépései és módszerei az IFRS alapján....94 6.5 Egyéb konszolidációs módszerek alkalmazása az IFRS szerint...105 6.6. Konszolidáció a 2000. évi C. törvény szerint.... 109 6.7. Kapcsolt vállalkozásokkal kapcsolatos közzétételek az IFRS szerint... 114 6.8. Egy közzétett IFRS szerint készült pénzügyi kimutatás nagyvonalú áttekintése...118 2. r é sz Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (IFRS) értékelési és megjelenítési sajátosságainak alkalmazása (10793-12) 119 1. rész: Az IFRS megjelenítési és értékelési sajátosságainak alkalmazása.................................. 121 2. rész: Ingatlanok, gépek, berendezések és immateriális javak........................................ 126 2.1. Az ingatlanok, gépek és berendezések megjelenítése és értékelése... 126 2.2. Befektetési célú ingatlanok... 149 2.3. Az immateriális javak megjelenítése és értékelése.... 160 3. rész: Bevételszerzéshez kapcsolódó IFRS standardok áttekintése................................... 168 3.1. A készletek megjelenítése és értékelése.... 168 3.2. A bevételek értelmezése.... 178 3.3. Beruházási szerződések.... 188 6

Tartalom 4. rész: Pénzügyi instrumentumok.................... 197 4.1. Pénzügyi eszközök és kötelezettségek.... 197 5. rész: Egyéb kötelezettségelemek.................. 216 5.1. A céltartalékok és függő tételek... 216 5.2. Munkavállalói juttatások.... 228 5.3. Lízing... 235 6. rész: Nyereségadó.............................. 246 6.1. Tényleges és halasztott nyereségadó... 246 7. rész: Összefoglaló esettanulmány.................. 265 7

1. rész Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (IFRS) elméleti kereteinek értelmezése (10792-12)

1. AZ IFRS SZÜKSÉGESSÉGE ÉS HELYE A SZÁMVITELI SZABÁLYOZÁSBAN 1.1 Miért szükséges a számviteli előírások nemzetközi összehangolása? Az elmúlt néhány évtized során a világban bekövetkezett változások nem hagyták érintetlenül a gazdasági életet, a vállalkozásokat, és ezáltal a gazdasági kommunikáció közös nyelvét, a számvitel területét sem. A világméretűvé váló nemzetközi kapcsolatok egyik következménye, hogy a vállalatok tevékenysége nemcsak a saját országaik határain belül zajlik, hanem azon túl nemzetközi porondra lépnek, a vállalati kapcsolatok kiszélesednek, nemzetközivé válnak, ezáltal a nemzeti határok egyre inkább jelentőségüket vesztik nemcsak kereskedelmi, hanem befektetői szempontból is. A multinacionális vállalatok világpiaci részesedésének növekedésével, terjeszkedésével együtt folyamatosan nő tőkeigényük is, és az egyre erősödő globalizáció következményeként elengedhetetlen, hogy a befektetést kereső és befektetni szándékozó piaci szereplők eltérő igényeiket és lehetőségeiket azonos alapon tudják összehasonlítani, értékelni. A különböző országokban működő vállalkozások a saját nemzeti számviteli szabályaik alapján elkészített pénzügyi kimutatásai eltérő tartalommal bírhatnak, ezáltal a más-más országbeli gazdálkodók teljesítménye nem, vagy csak nehezen hasonlítható össze egymással. Ez mind a vállalkozások, tulajdonosaik, meglévő és potenciális befektetőik, egyéb döntéshozók, hatóságok számára megnehezíti az adott gazdálkodó szervezetek vagyoni, pénzügyi, jövedelmezőségi helyzetének minél pontosabb megítélését, az eltérő elvek szerint készített pénzügyi kimutatások összehasonlítása ezenfelül jelentős többlet költségekkel is jár. Ezen eltérő nemzeti számviteli elvek erősítik egy egységes, harmonizált, világviszonylatban is egységes számviteli rendszer létrejöttének szükségességét, amely átláthatóbbá, egyértelművé teszi a pénzügyi kimutatások felhasználói számára a pénzügyi jelentéseket, elősegíti azok tartalmának megértését, és nyíltabbá, kiszámíthatóbbá teszi a döntéshozatalt. Az egységesítési törekvéseknek a számtalan előny mellett azonban hátráltató tényezői is vannak, meg kell küzdeni az egyes nemzetek gazdasági, kulturális, hagyománybeli és jogi szabályozásbeli különbségeivel, a megszokottól eltérő, más normák elfogadásának nehézségeivel. Hátráltató tényező továbbá az is, hogy a vállalkozások eltérő finanszírozási lehetőségeket vehetnek igénybe, tőzsdei, magánbefektetői vagy banki források segítségével is finanszírozhatják működésüket. 11

Nemzetközi számviteli ismeretek 1.2 Az ifrs helye a számvitelben, kapcsolata az Európai Unió és az USA számviteli szabályozásával A számviteli szabályok egységesítésére való törekvés eredményeképpen a számvitelnek két nemzetközi rendszere alakult ki, melyek elsősorban a közepes és a nagyvállalatokra vonatkozóan írnak elő szabályokat. A számvitel jelenlegi nemzetközi szabályozásának alapját két fő számviteli rend alkotja: A legrégebben az amerikai kontinensen teret hódító US GAAP rendszere született meg, mely elsősorban az Amerikai Egyesült Államok tőzsdéjét szabályozza, de az országhatáron túli vállalkozások is alkalmazzák előírásait. A Nemzetközi Számviteli Standardok Bizottságát (IASC) 1973-ban tíz ország alapította meg azért, hogy általánosan elfogadott, érthető, betartandó számviteli standardokat (IAS-eket, majd 2001-től IFRS-eket) dolgozzon ki és fejlesszen folyamatosan. Az Európai Unió számvitele Az Európai Unió rendeleteken, irányelveken, közleményeken és ajánlásokon keresztül kezdte el az egységes, harmonizált számviteli rendszer felépítését az 1970 1980-as években. Az európai uniós számvitel és pénzügyi kimutatások harmonizációjának igénye eredendően az Európai Közösséget létrehozó Római Szerződésben megfogalmazott szabadságjogokra (áruk és tőke szabad mozgása, letelepedés és szolgáltatások nyújtásának szabadsága) vezethető vissza, hiszen annak érdekében, hogy a tagállamok biztosítani tudják a tőke szabad áramlását, elengedhetetlen a megbízható és valósághű számviteli információk áramlásának biztosítása is az Unió teljes területén. Az Európai Unióban a számvitel szabályozása többszintű, azaz a jogszabályi hierarchia különböző szintjein eltérő a tagállamok lehetősége a szakmai érdekeik érvényesítésére. Rendeletek: Az Európai Unió jogrendszerében a rendeletek alkalmazása az egyes tagállamokban kötelező, azok közvetlenül válnak a nemzeti jog részévé. Az Európai Unió Tanácsának 1608/2002. számú rendelete a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról 2005-től kezdődően kötelezően előírja az Európai Unió (és az Európai Gazdasági Térség) tőzsdén jegyzett társaságai számára, hogy konszolidált éves pénzügyi kimutatásaikat nemzetközi pénzügyi jelentéskészítési standardok alapján készítsék el. A rendelet szerint az egyes tagországok megkövetelhetik vagy megengedhetik azt is, hogy a tőzsdei vállalkozások egyedi éves pénzügyi kimutatásaikat, illetve a tőzsdén nem jegyzett társaságok (egyedi vagy konszolidált) pénzügyi kimutatásaikat szintén az IAS és IFRS standardok alapján készítsék el. Irányelvek: Az uniós irányelvek keret jellegű közösségi jogszabályok, amelyeket az egyes tagállamok beépítenek nemzeti szabályozásaikba. Az irányelvek megjelölik azon kritériumokat, amelyek érvényre juttatását a tagállamoknak biztosítaniuk kell, megadják a pénzügyi kimutatások elvárt információtartalmát, szerkezetét, az értékelési szabályokat. Az irányelvek célja annak biztosítása, hogy a vállalkozások vagyoni, pénzügyi és jövedel- 12

1. RÉSZ Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (ifrs) elméleti kereteinek értelmezése (10792-12) mi helyzetükről megbízható és valós adatokat hozzanak nyilvánosságra, illetve biztosítsák a tagállamok pénzügyi kimutatásainak összehasonlíthatóságát a különbségek csökkentésével. A tagállamokra vonatkozó általános számviteli szabályokat a következő uniós irányelvek tartalmazzák: 4. sz. Társasági jogi irányelv: A gazdasági társaságok éves pénzügyi kimutatásairól (78/660/EGK) Kibocsátásának az volt a célja, hogy a különbségek csökkentésével biztosítsa a tagállamok pénzügyi kimutatásainak összehasonlíthatóságát, illetve ezáltal is elősegítse az igaz és valós kép kialakítását. Az egységesítés hatása többek között az alábbi területeken figyelhető meg: az éves pénzügyi kimutatások valamennyi tagországban összefüggő egységként tartalmazzák az irányelv szerinti mérleget, az eredménykimutatást és a kiegészítő mellékletet; a tagállamok éltek annak lehetőségével, hogy biztosítsák az egyszerűsített pénzügyi kimutatások elkészítésének lehetőségét, amennyiben a vállalkozás két egymást követő évben nem lépi túl a mérlegfőösszeg, nettó árbevétel és átlagos létszámadatok megadott értékhatárai közül legalább kettőt; valamennyi tagállam nemzeti szabályozásában megtalálható továbbá az eszközök befektetett eszközök közé történő besorolásának kritériuma az eszköz tartós használata esetén és az eszközök értékcsökkenési leírásának szabályozása is; a tagállamok mindegyikében követelmény továbbá az elfogadott pénzügyi kimutatások és a könyvvizsgálói záradék teljes szövegének közzététele, letétbehelyezése. 7. sz. Társasági jogi irányelv: A konszolidált éves pénzügyi kimutatásokról (83/349/EGK) A 7. irányelv kibocsátásának célja a vállalatcsoportok pénzügyi kimutatásainak harmonizálása, hogy az ugyanazon csoporthoz tartozó vállalkozásokról nyilvánosságra hozott számviteli információk alapvetően azonos szabályok alapján készüljenek, ezáltal biztosítva az összehasonlíthatóságot, az igaz és valós kép kialakítását. A konszolidált pénzügyi kimutatások minden országban egységként tartalmazzák a konszolidált mérleget, konszolidált eredménykimutatást, illetve az ezekhez kapcsolódó kiegészítő mellékletet. A vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetet olyan módon mutatja be, mintha a vállalatcsoport egy egységet képezne, amelynek érdekében kiszűrik a konszolidálásba bevont vállalkozások egymással szembeni követeléseit, kötelezettségeit, bevételeit és ráfordításait, és az eszközök könyv szerinti értékében figyelembe vett nyereséget vagy veszteséget. 8. sz. Társasági jogi irányelv: A pénzügyi kimutatások felülvizsgálatával megbízott személyek működésének engedélyezéséről (86/635/EGK) A 8. irányelv a könyvvizsgálók személyére vonatkozó intézkedéseket, engedélyezési szabályokat tartalmaz: meghatározza, hogy az a természetes személy minősül engedéllyel rendelkező szakembernek, aki az adott tagállam illetékes hatóságától a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának elvégzésére jogot kapott; 13

Nemzetközi számviteli ismeretek előírja, hogy a könyvvizsgálónak a pénzügyi kimutatások vizsgálatát szakmai tisztességgel kell végeznie; azon személyek, akik a tagállam jogszabályai alapján nem minősülnek függetlennek, nem végezhetik el az adott társaság könyvvizsgálatát. előírja, hogy a könyvvizsgálók kötelesek megszerezni a könyvvizsgálathoz szükséges megfelelő képzettséget, elméleti és gyakorlati ismereteket, szakmai jártasságot. Közlemények: Az értelmező közlemények beépítése a nemzeti szabályozásba nem kötelező, csupán szakmai útmutatást nyújtanak, kiadásuk célja, hogy a megbízható és valós összkép biztosítása érdekében pontosítsanak néhány, a nemzeti számviteli szabályozásban esetenként eltérően kezelt fogalmat, illetve irányt mutassanak, hogyan lehet a gazdasági változásokhoz kapcsolódó új információigényeknek az általános kereteken belül megfelelni. Ajánlások: Az uniós ajánlások átvétele a nemzeti számviteli szabályozásba nem kötelező, ha azonban a tagállam egyetért az abban megfogalmazottakkal, akkor nemzeti szabályozását úgy módosítja, hogy az ajánlások javaslatai, útmutatásai a nemzeti szabályozásban érvényre jussanak. US GAAP Az Amerikai Egyesült Államokban kialakított Általánosan Elfogadott Számviteli Alapelvek (United States Generally Accepted Accounting Principles) egy olyan sajátos számviteli szabályozási rendszer, amelyben az erre feljogosított szakmai szervezetek által kialakított előírások (standardok) mellett nagy szerep jut a bírósági döntéseknek is. Ez az angolszász jogrendszer alapvető sajátossága, hogy precedensekre épül, a bíró alkotta jog korábbi jogeseteket, jogalkalmazói döntéseket követ. A US GAAP lényege, alapvető célja a befektetők megóvása és az adatok nyilvánosságát biztosító szigorú rendszer létrehozása. Ezt a feladatot az 1934-ben alapított SEC (Security of Exchange Committee, Értékpapír és Tőzsdefelügyelet) látta el, amely alapvetően nem a könyvvezetés kérdéseit szabályozta, sokkal inkább a pénzügyi kimutatások formáját, tartalmát, felépítését határozta meg. A számviteli szabályok megalkotására a SEC több szervezetet is létrehozott, azonban az ezen szervezetekben végzett standardalkotási munka egyre kevésbé tudott megfelelni az állandó új kihívásoknak és változásoknak, ezért 1973-ban megalakult a ma is működő egységes standardalkotó szervezet, az FASB (Financial Accounting Standard Board). A US GAAP az FASB standardok, a kapcsolódó magyarázatok és a korábbi szervezetek hatályban lévő iránymutatásainak, állásfoglalásainak gyűjteménye, amely igen részletesen szabályozza a számviteli kérdéseket, és amelyek alkalmazása a New York-i tőzsdére bevezetett cégek számára kötelező. 14

1. RÉSZ Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (ifrs) elméleti kereteinek értelmezése (10792-12) 1.3 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok, IFRS-ek A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS-ek) megalkotásának szintén az az elsődleges célja, hogy az egységesítse a standardokat alkalmazó országok pénzügyi kimutatáskészítési elveit, módszereit, eljárásait, értékelési elveit, egyértelműsítse a fogalmakat. Az IFRS-ek kialakulásának rövid története Az IFRS-ek kialakulásának kezdete 1973-ra tehető, amikor 10 ország szakmai szervezeteinek képviselőiből megalakult az IASC (International Accounting Standard Board). 1975-ben megjelennek az első végleges IAS-ek. 1982-ben az IASC 17 tagúra bővül, amelyből 13 tagot a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szervezete (IFAC) nevez ki, egyúttal elismeri, hogy az IASC a globális számviteli standardalkotó testület. 1994-ben létrehozzák az IASC Tanácsadó Testületét, amelynek felügyeleti és finanszírozási feladatai vannak. Az 1990-es években elkezdődött a standardok áttekintése, felülvizsgálata, egy részük átdolgozása és aktualizálása, azzal az indokkal, hogy a standardokban létező alternatív megoldások számát csökkentsék. Erre azért volt szükség, mert az IOSCO (Nemzetközi Tőzsdetanácsok Bizottsága International Organization of Securities Commissions) felhívta a figyelmet arra, hogy a tőzsdéken csak akkor lehet általánosan elfogadott az IAS-ek rendszere, ha a szabályokban lévő alternatívákat kiküszöbölik, a standardokat átfogóvá teszik. A standardok áttekintése 2000-re fejeződött be, amikor is az IOSCO azt javasolta a tagjainak, hogy a standardok használatát tegyék lehetővé. Az IOSCO támogatását látva a világ számos vezető tőzsdéje elkezdte elfogadni az IAS-ek alapján összeállított jelentéseket. 1997-ben létrejön az Állandó Értelmezési Bizottság (SIC), azzal a céllal, hogy értelmezéseket készítsen az IAS standardokhoz, amelyeket az IASC jóváhagy. 2000 májusában Brüsszelben jóváhagyták az új IASC alapokmányt, amelynek értelmében az IASC 2001. április 1-jétől IASB-vé alakult. Innentől kezdve az újonnan kidolgozott standardok elnevezése nem IAS, hanem IFRS. 2002-ben a SIC nevet változtat, IFRIC-ként folytatja korábbi tevékenységét, illetve útmutatást ad az IAS-ekben vagy IFRS-ekben nem részletezett kérdésekben. 2003-ban jelennek meg az első IFRS-ek és IFRIC értelmezéstervezetek. Miután 1995-ben az Európai Unió felhagyott az egységes európai standardok kifejlesztésének szándékával, elfogadta az IASC által megalkotott standardokat, és az Európai Unió tőzsdéin jegyzett társaságok részére 2005. január 1-től kötelezővé tette az IAS standardokon alapuló konszolidált pénzügyi kimutatások összeállítását. 15

Nemzetközi számviteli ismeretek Az IFRS-ekért felelős szakmai szervezetek IFRS Alapítvány Az IFRS-ekért felelős szakmai szervezetek élén az IFRS Alapítvány áll, amelynek célja olyan érthető, betartható, globálisan elfogadott számviteli standardok kifejlesztése, alkalmazásának ösztönzése, amelyek átlátható és összehasonlítható információkat követelnek meg a pénzügyi jelentésekben, ezáltal elősegítve a pénzügyi jelentések felhasználóinak gazdasági döntéshozatalát; célja továbbá a kis- és középvállalkozások szempontjainak figyelembevétele a standardalkotás során; illetve a nemzeti számviteli előírások és IFRS-ek magas szintű konvergenciájának elősegítése. Az IFRS Alapítvány munkáját 22 kurátor irányítja, ők ellenőrzik és anyagilag támogatják az IASB, az IFRS Tanácsadói Fórum és az IFRS Értelmezési Bizottság munkáját. IASB A Nemzetközi Számviteli Standard Testület londoni székhellyel 2001. óta működik, az 1973-ban alapított IASC (Nemzetközi Számviteli Standardok Bizottsága International Accounting Standards Board) jogutódjaként, mint az IFRS Alapítvány 15 tagú standardalkotó testülete. IFRS Tanácsadó Testület Az IFRS Tanácsadó Testület (korábbi nevén Standard Tanácsadói Fórum Standard Advisory Council, SAC) egy olyan körülbelül 40 tagú fórum, amely kapcsolatot tart a nemzeti szabályozó testületekkel, tanácsokat ad az IASB részére az új IFRS-ek megalkotásának ügyrendjéről, prioritásokról, tájékoztatja az IASB-t a standardalkotó projektekkel kapcsolatos nézeteiről. IFRS Értelmezési Bizottság Az IFRS Értelmezési Bizottság (korábbi nevén Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság International Financial Reporting Interpretation Committee, IFRIC) 2002 óta működik az IASB bizottságaként, azzal a céllal, hogy segítse az IASB-t a standardok megalkotásában és továbbfejlesztésében. Fontos szerepe továbbá, hogy iránymutatást nyújtson azon problémákra, amelyek a pénzügyi beszámolások során merülnek fel, és amelyekkel az IFRS-ek külön nem foglalkoznak; illetve értelmezzen olyan problémákat, ahol nem kielégítő, vagy ellentmondó értelmezések alakultak ki; ily módon segítve elő az IFRS-ek szigorú és egységes alkalmazását. A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS-ek) fogalma Az IFRS az IASB szakirodalmának teljes egészét jelölő elnevezés, amely tartalmazza: az IASB által kiadott IFRS-eket, az IASC (IASB elődje) által kiadott Nemzetközi Számviteli Standardokat ( International Accounting Standards IAS), illetve azoknak az IASB által kiadott átdolgozását, az IFRS-ek és IAS-ek IFRS Értelmezési Bizottság (korábbi nevén IFRIC) által kialakított és az IASB által közzétételre jóváhagyott értelmezéseit, az IFRIC jogelődjeként 2001 decemberéig működő Értelmezési Állandó Bizottság (Standard Interpretation Committee, SIC) által kialakított és az IASB által közzétételre jóváhagyott értelmezéseit, a szabályok összhangját megalapozó Keretelveket (nem kötelező előírás, de ismerete a standardok alkalmazásához elengedhetetlen). 16

1. RÉSZ Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (ifrs) elméleti kereteinek értelmezése (10792-12) A standardok kidolgozásának folyamata A nemzetközi számviteli standardok kidolgozásához az IFRS-ekért felelős szakmai szervezetek mindegyikének összehangolt munkája szükséges. A standaralkotás folyamata, az IASB ülései nyilvánosak, a standard tervezetek nyilvánosságra hozatalának az a célja, hogy a beérkezett vélemények figyelembevételével kerüljenek véglegesítésre a standardok. A standardok megalkotása szigorú eljárási rend szerint történik: 1. Első lépésben az IASB tervet dolgoz ki az új standardok kidolgozásáról és a meglévők felülvizsgálatáról. Ezután felkérik a munkatársakat arra, hogy tekintsék át a napirendi pontokkal kapcsolatos kérdéseket, és ítéljék meg a keretelvek adott problémára való alkalmazásának lehetőségét. 2. A standardalkotás fontos lépése a nemzeti számviteli előírások tanulmányozása, amelynek során véleményt cserélnek a nemzeti standardalkotókkal, majd konzultáció keretében az IFRS Alapítvány kurátorai (Trustees) és az IFRS Tanácsadó Testület javaslatot tesznek az IASB napirendjének témáiról, prioritásairól. 3. Megalakul egy tanácsadó csoport, amely tanácsokkal látja el az IASB-t és munkatársait a projekttel kapcsolatban, majd egy vitaindító dokumentumot (vitaanyagot) tesznek közzé, amelyre az érintettektől véleményeket várnak. 4. Ezt követően egy nyilvános tervezet közzétételére kerül sor, amelyhez az IASB tagjai többségének jóváhagyása szükséges, és amelyben feltüntetik a többi IASB tag ellenvéleményét (alternatív nézetét) is. 5. A vitaanyaggal és nyilvános tervezettel kapcsolatosan a véleményezési időszakban beérkezett összes véleményt egy nyilvános értekezlet keretében megvitatják, és mérlegelik, hogy szükséges-e nyilvános vitát, közmeghallgatást tartani, illetőleg megteszik az ehhez szükséges lépéseket. 6. A standard jóváhagyásához legalább 9 IASB-tag szavazatára van szükség, a végleges, közzétett standardban pedig szerepel minden ellenvélemény, illetve a követett eljárások egyes lépéseinek és a nyilvános tervezetre beérkezett vélemények kezelésének részletes kifejtése is. A standardok felépítése A standardok mindegyike hasonló logika alapján épül fel: a) először meghatározza a standard célját, hatályát és alkalmazási területét; b) majd definiálja a standardban alkalmazott fogalmakat, ennek az a célja, hogy elősegítse a standard értelmezését; c) a következő rész a standard témáját dolgozza fel, meghatározza a besorolási és elszámolási szabályokat, illetve az értékelési előírásokat; d) meghatározza a közzéteendő információk körét; e) megadja a standard hatályba lépésének dátumát; f) a standard után, de nem annak részeként, példákkal, esetekkel illusztrálja a standard gyakorlati alkalmazását: könyvvizsgálati irányelvek (AG auditing guidelines) 17

Nemzetközi számviteli ismeretek következtetések alapja (BC basis for conclusions) bevezetési útmutatás (IG implementation guidance) eltérő vélemények (DO dissenting opinion) szemléltető példák (IE illustrative examples) 1.4 Az IFRS és a US GAAP kapcsolata, konvergencia projekt Az egységes számviteli rendszer kialakításának igénye és szükségessége elkerülhetetlenné teszi, hogy a jelenleg uralkodó két nagy szabályozási rendszer, az IFRS és a US GAAP is közelítsen egymáshoz. Ennek azonban számos hátráltató tényezője van, amelyek a két rendszer közötti alapvető különbségekből fakadnak. A US GAAP alapja az angolszász jogrendszer, amely esetjogi rendszerre épül, nyílt jogrendszer, amelyben általános érvényű joganyagok nincsenek, meghatározó a szokásjog, a precedensek szerepe, és a bírói gyakorlat folyamatosan szélesíti a szabályozási rendszert. Ezzel szemben az európai országok jogrendszerének alapja a kontinentális jog, amelynek szabályai írott törvényeken nyugszanak, a szabályozások zárt rendszert alkotnak, nem jellemző rá az angolszász rendszerben alkalmazott precedensjog. A harmonizációt nehezítő eltérés a két rendszer között továbbá, hogy IFRS-ek sohasem konkrét részletszabályokat, hanem elveket fogalmaznak meg, az elveknek megfelelően a szakemberekre bízzák a döntéshozatalt; míg a US GAAP arra törekszik, hogy minden, a gazdálkodás során előforduló számviteli esetre kész megoldást nyújtson. A fenti elvi eltéréseken túl természetesen lényeges különbségek vannak a két rendszer között a pénzügyi kimutatáskészítés, az egyes mérlegtételek értékelése és az eredménykimutatás tételeinek kimutatása területén egyaránt. A harmonizáció igényét szem előtt tartva azonban a nemzetközi standardalkotók az IASB és a FASB folyamatosan a hatályos számviteli standardok felülvizsgálatán dolgoznak. Az IFRS illetve a US GAAP standardok egymáshoz közelítésének fontos mérföldköve volt, amikor 2000 februárjában a SEC (Securities Exchange Commission) kibocsátotta az IAS koncepciók közzététele című anyagát, amelyben véleményeket kért az IAS standardok esetleges alkalmazásáról, egyúttal megfogalmazta azokat a feltételeket, amelyek mellett a külföldi vállalatok esetében a SEC megfontolja az IAS elfogadását, US GAAP megfeleltetés nélkül. 2002 októberében az FASB (az USA Pénzügyi Számviteli Standard Testülete) és az IASB közös szándéknyilatkozatot bocsátott ki Norwalk Megállapodás néven, amellyel kezdetét vette a konvergenciaprogram, amely a két számviteli rendszer különbségeinek megszüntetését szolgálja. Ennek keretei között a szervezetek kötelezettséget vállaltak arra, hogy a meglévő pénzügyi standardjaikat egymással kompatibilissá teszik, és az elért kompatibilitás fenntartása érdekében összehangolják munkaprogramjaikat. Ezen folyamat folytatásaként 2006-ban, majd 2008-ban és 2009-ben újabb szándéknyilatkozat aláírására 18

1. RÉSZ Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (ifrs) elméleti kereteinek értelmezése (10792-12) került sor, amelyben megerősítik elkötelezettségüket a konvergencia mellett, és vázolták azon lépéseket, amelyek segítségével elérik, hogy standardjaik között ne legyenek lényeges eltérések. Ezen folyamat még nem zárult le, a két számviteli rendszer egymáshoz való közelítése jelenleg is zajlik. 1.5 Az IFRS-ek alkalmazása és befogadása Európában Az Európában az IFRS-ek alkalmazása az Európai Unió és az Európai Gazdasági Társaság tőzsdére bevezetett tagjai számára kötelező a konszolidált pénzügyi kimutatásai elkészítése során, ezen túl az egyes tagállamok lehetővé tehetik a nem tőzsdei cégek konszolidált, illetve egyedi pénzügyi kimutatásaik IFRS-ek szerinti elkészítését is. Az IFRS-ek európai alkalmazásának feltétele az IFRS-ek befogadása, amely az EU Számviteli Rendelete szerint egyenként történt / történik, és az alábbi lépésekből áll: az Európai Pénzügyi Beszámolási Tanácsadó Csoport (EFRAG European Financial Reporting Advisory Group), amely egy független, magánszektort képviselő csoport, tagjai kétharmados többségének támogatásával benyújtja minden új IFRS-re, illetve IFRIC-re vonatkozó bevezetési véleményét az Európai Bizottságnak; a Standard Tanács Felülvizsgálati Csoport (SARG Standard Advice Review Group) véleményezi az EFRAG bevezetési javaslatát; az Európai Bizottság Számviteli Szabályozó Bizottsága (ARC Accounting Regulatory Committee), amely az EU tagállamainak képviselőiből áll, tesz javaslatot a bevezetésre; az Európa Parlament illetve az Európai Tanács dönt a bevezetésről. A bevezetés több okból is hosszú folyamat, egyrészt a különböző csoportok, szervezetek véleményezése, jóváhagyása miatt, másrészt a bevezetés előtt az EU minden standardot lefordíttat az Európai Unió minden hivatalos nyelvére. 1.6 A hatályos IFRS-ek A következőkben felsorolásszerűen a magyar és az angol megnevezést is feltüntetve megadjuk a jelenleg hatályos standardokat (IAS, IFRS) és értelmezéseiket (SIC, IFRIC): IAS = International Accounting Standards = Nemzetközi Számviteli Standardok IFRS = International Financial Reporting Standards = Nemzetközi Beszámoló-készítési Standardok SIC = Standing Interpretation Committee = Értelmezési Állandó Bizottság IFRIC = International Financial Reporting Interpretations Committee = Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság 19

Nemzetközi számviteli ismeretek IAS International Accounting Standards Nemzetközi Számviteli Standardok IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 Pénzügyi kimutatások prezentálása Készletek Cash flow-k kimutatása Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák A beszámolási időszakot követő események Beruházási szerződések Nyereségadók Ingatlanok, gépek és berendezések Lízing Bevételek Munkavállalói juttatások Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai Hitelfelvételi költségek Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek Nyugdíjjuttatási alapokkal kapcsolatos elszámolások és jelentések Egyedi pénzügyi kimutatások Befektetések társult vállalkozásokban és közös vezetésű vállalkozásokban Pénzügyi kimutatások a hiperinflációs gazdaságokban Pénzügyi instrumentumok: bemutatás Egy részvényre jutó eredmény Évközi pénzügyi kimutatások Eszközök értékvesztése Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések Immateriális javak Pénzügyi instrumentumok: bekerülés és értékelés Befektetési célú ingatlanok Mezőgazdaság 20

1. RÉSZ Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (ifrs) elméleti kereteinek értelmezése (10792-12) IFRS International Financial Reporting Standards Nemzetközi Beszámoló-készítési Standardok IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 IFRS 9 IFRS 10 IFRS 11 IFRS 12 IFRS 13 A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok első alkalmazása Részvény alapú kifizetés Üzleti kombinációk Biztosítási szerződések Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek Ásványkincsek feltárása, kitermelése és értékelése Pénzügyi instrumentumok: Közzétételek Működési szegmensek Pénzügyi instrumentumok Konszolidált pénzügyi kimutatások Közös megállapodások Egyéb gazdálkodó egységekben lévő részesedésekkel kapcsolatos közzétételek Valós értékelés SIC Standing Interpretation Committee Értelmezési Állandó Bizottság SIC-7 SIC-10 SIC-15 SIC-25 SIC-27 SIC-29 SIC-31 SIC-32 Az EURO bevezetése Állami közreműködés Az üzleti (üzemi) tevékenységhez nem szorosan kapcsolódó Operatív lízing Ösztönzők Nyereségadók A vállalkozásnak vagy tulajdonosainak adózási státusában bekövetkező változások A lízing jogi formájában lévő tranzakciók tartalmának értékelése Bemutatás Koncessziós megállapodások Bevételek Reklámszolgáltatásra vonatkozó barter megállapodások Immateriális javak Website költsége 21

Nemzetközi számviteli ismeretek IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság IFRIC 1 Változások a meglévő leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségekben IFRIC 2 Tagi részesedések szövetkezeti gazdálkodó egységekben és hasonló instrumentumokban IFRIC 4 Annak meghatározása, hogy egy megállapítás tartalmaz-e lízinget IFRIC 5 A leszerelési, a helyreállítási és a környezet-visszaállítási pénzalapokból származó kamatokra vonatkozó jog IFRIC 6 Bizonyos piacon való részvételből eredő kötelezettségek Hulladék elektromos és elektronikus berendezések IFRIC 7 Az újra-megállapítás megközelítésének alkalmazása az IAS 29 Pénzügyi kimutatások a hiperinflációs gazdaságokban standard szerint IFRIC 8 Az IFRS 2 hatóköre IFRIC 9 A beágyazott származékos termékek újraértékelése IFRIC 10 Közbenső pénzügyi beszámolás és értékvesztés IFRIC 11 IFRS 2 Részvényügyletek saját és konszernrészvényekkel IFRIC 12 Szolgáltatási Koncessziós Megállapodások IFRIC 13 Vásárlói hűségprogramok IFRIC 14 IAS 19 A meghatározott juttatási eszköz korlátja, a minimális alapképzési követelmények és azok korlátja IFRIC 15 Ingatlanok kivitelezési megállapodásai IFRIC 16 Külföldi érdekeltségekben lévő nettó befektetések hedge ügyletei IFRIC 17 A nem pénzeszközök tulajdonosoknak történő felosztása IFRIC 18 Vevőktől származó eszközök átadása/átvétele IFRIC 19 A pénzügyi kötelezettségek rendezése tőke instrumentummal IFRIC 20 A külszíni bányászat termelési szakaszának fejtési költségei Az oktatási anyagban azokra a standardokra helyezzük a súlyt, amelyek a mérlegképes könyvelő IFRS adatszolgáltatási feladataiban megjelenhetnek, természetesen szem előtt tartva azt, hogy az IFRS teljes rendszere érthető legyen. Nem ismertetjük a következő standardokat: IAS 26 Nyugdíjjuttatási alapokkal kapcsolatos elszámolások és jelentések IAS 29 Pénzügyi kimutatások a hiperinflációs gazdaságokban IAS 34 Évközi pénzügyi kimutatások IAS 41 Mezőgazdaság IFRS 2 Részvény alapú kifizetés IFRS 3 Üzleti kombinációk IFRS 4 Biztosítási szerződések 22

1. RÉSZ Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (ifrs) elméleti kereteinek értelmezése (10792-12) IFRS 6 IFRS 7 IFRS 13 Ásványkincsek feltárása, kitermelése és értékelése Pénzügyi instrumentumok: Közzétételek Valós értékelés Az értelmezések közül, amelyek jelentősek, beépítésre kerülnek az oktatási anyagba, de alapvetően ezek nem képezik az oktatási anyag részét. Részlegesen, a lényegüket és szerepüket kiemelve térünk ki az alábbi standardokra: IFRS 8 Működési szegmensek IAS 19 Munkavállalói juttatások IAS 33 Egy részvényre jutó eredmény IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: bekerülés és értékelés IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett estközök és megszűnt tevékenységek IFRS 8 Működési szegmensek Valamennyi standardról rövid összefoglalás olvasható az alábbi weblapon: IFRS zsebkönyv, 2012: http://www.iasplus.com/en/publications/hungary/other/ifrs-zsebkonyv-2012-hungarian 23

1. RÉSZ Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (ifrs) elméleti kereteinek értelmezése (10792-12) IFRS szerinti cash flow kimutatás példák közvetett és közvetlen levezetésre 1. Cash flow kimutatás közvetlen módszerrel 3 Jegyzet Tárgyév Előző év Működési tevékenységből származó cash flow Vevőktől származó pénzbevételek Szállítók felé teljesített pénzkifizetések Munkavállalók felé teljesített pénzkifizetések Fizetett nyereségadók Szokásos tevékenységből származó nettó pénzáramlás Befektetési tevékenységből származó cash flow Kapott kamatok Kapott osztalékok Ingatlanok, gépek, berendezések beszerzésével kapcsolatos kifizetések Ingatlanok, gépek, berendezések értékesítésével kapcsolatos bevételek Leányvállalatokba történő befektetések Befektetési tevékenységekből származó nettó pénzáramlás Finanszírozási tevékenységből származó cash flow Részvénykibocsátásból származó bevétel Fizetett kamatok Hitelfelvétel Hiteltörlesztés Fizetett osztalék Finanszírozási tevékenységekből származó nettó pénzáramlás Pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek nettó növekedése (csökkenése) Pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek a pénzügyi év elején Árfolyamváltozások hatása Pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek a pénzügyi év végén 3 A cash flow kimutatás közvetlen módszerrel történő összeállítása igen nehéz amiatt, hogy az egyes pénzmozgások megállapítását a számviteli rendszer nem támogatja, a gazdasági tranzakciók rögzítésének szemlélete ettől eltérő. 65

Nemzetközi számviteli ismeretek 2. Cash flow kimutatás közvetett módszerrel Jegyzet Tárgyév Előző év Működési tevékenységből származó cash flow Adózás előtti eredmény Korrekciók Eredmény terhére elszámolt nyereségadó ráfordítás Részesedés társult vállalkozások eredményéből Eredményben elszámolt befektetésekből származó bevétel Eredményben elszámolt finanszírozási ráfordítások Ingatlanok, gépek és berendezések értékesítésének bevétele Befektetési célú ingatlanok valós értékeléséből származó nyereség Befektetett eszközök értékcsökkenése és értékvesztése Céltartalék változása Követelések és készletek értékvesztése Külföldi devizák átváltásának nyeresége / vesztesége Működő tőke változása Vevők és egyéb követelések (növekedése) / csökkenése Készletek (növekedése) / csökkenése Szállítók és egyéb kötelezettségek növekedése / (csökkenése) Fizetett nyereségadók Működési tevékenységből származó nettó pénzáramlás Befektetési tevékenységből származó cash flow Kapott kamatok Kapott osztalékok Ingatlanok, gépek, berendezések beszerzésével kapcsolatos kifizetések Ingatlanok, gépek, berendezések értékesítésével kapcsolatos pénzbevételek Leányvállalatok megszerzésével kapcsolatos nettó pénzkiáramlás Befektetési tevékenységekből származó nettó pénzáramlás Finanszírozási tevékenységből származó cash flow Részvénykibocsátásból származó bevétel Fizetett kamatok Hitelfelvétel Hiteltörlesztés Fizetett osztalék Finanszírozási tevékenységekből származó nettó pénzáramlás Pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek nettó növekedése (csökkenése) Pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek a pénzügyi év elején Árfolyamváltozások hatása a külföldi pénznemben meglévő pénzeszközök egyenlegére Pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek a pénzügyi év végén 66

1. RÉSZ Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (ifrs) elméleti kereteinek értelmezése (10792-12) Cash flow kimutatás a 2000. évi C. törvény szerint A magyar Számviteli Törvényben előírt és az IFRS szerinti cash flow kimutatás alapvető különbsége, hogy a nemzetközi szabályozás a pénzeszközöket és a pénzeszköz-egyenértékeseket egy csoportba sorolja (a mérlegben is egy soron történik a kimutatásuk), így a cash flow kimutatás ezek összesített összegének levezetését tartalmazza. A magyar szabályozás csak kimondottan a pénzeszközök változását kéri bemutatni. A nálunk használt séma a közvetett módszeren alapul, ez alkalmazandó kötelezően, más lehetőséget a törvény nem említ. A tevékenységek kategóriái mindkét szabályozásban ugyanazok, azok tételei azonban eltérőek. A Számviteli Törvényben meghatározott séma és az IFRS-előírások alapján öszszeállított kimutatás a befektetési és finanszírozási tevékenységgel összefüggésben különbözik leginkább. A működési cash flow számítása nagyon hasonló, ugyanakkor a magyar minta szerint a fizetett osztalékokkal végződik, amely az IFRS szerint nem jeleníthető meg ebben a kategóriában, az a finanszírozási cash flow része. Bár a nemzetközi szabályozás nem sorolja be egyértelműen egyik vagy másik kategóriába a kapott és fizetett kamatokat, azok külön soron történő megjelenítése követelmény. Ezzel ellentétben a magyar törvény nem emeli ki ezeket a többi tétel közül. Véleményem szerint logikusabb az adott (hosszú és rövid) lejáratú kölcsönök IFRS szerinti besorolása a befektetési tevékenységből származó cash flow-k közé, mint az ezekre vonatkozó magyar előírás, mely szerint a rövid lejáratra adott kölcsönök változásai a működési cash flow-ban jelenítendők meg, míg a hosszú lejáratra adott kölcsönök a finanszírozási cash flow részét képezik. Eltérés tapasztalható abban is, hogy a könyvvezetés nemétől eltérő devizában lévő pénzeszközök átértékelésével kapcsolatos összeget a nemzetközi levezetés külön soron, a tevékenységekből származó cash flow-változás korrekciójaként tartalmazza, míg a magyar levezetés erre nem tér ki. 67