Miskolci Egyetem. Állam- és Jogtudományi Kar. Büntetőjogi és Kriminológiai Tanszék

Miskolci Egyetem Állam- és Jogtudományi Kar Büntetőjogi és Kriminológiai Tanszék Szakdolgozat A költségvetési csalás elméleti áttekintése és vizsgálata a gyakorlatban Készítette: Szabó Andor EN0T77 Konzulens: Dr. Sántha Ferenc egyetemi docens Miskolc 2016 1

University of Miskolc Faculty of Law Department of Criminal and Criminological Law Degree Thesis The theoretical review and analysis of the practice of financial fraud Written by: Szabó Andor EN0T77 Consultant: Dr. Sántha Ferenc associate professor Miskolc 2016 2

Tartalomjegyzék: Szakdolgozat... 1 I. A jogtörténeti fejlődés fontosabb állomásai... 6 I.1. Az adócsalás pönalizálásának kezdetei a polgáriasodó Magyarországon - az 1883. évi XLIV. tc. a közadók kezeléséről... 7 I.2. Az adócsalás bűncselekményét elsőként meghatározó jogforrás Az 1920. évi XXXII. tc. az államkincstár megkárosítására irányuló bűntettekről és vétségekről (adócsalásról)... 9 I.2.1 Az adócsalás elhatárolása a jövedéki kihágásoktól, a szabályellenességektől és más közigazgatási hatóság hatáskörébe utalt kihágásoktól... 10 I.3. A jogalkotási elv megváltozása az adócsalás büntetőjogi szabályozásával kapcsolatban Az 1961. évi V. törvény a Magyar Népköztársaság Büntető Törvénykönyvéről... 11 I.4. Az adócsalás tényállásának alakulása a rendszerváltozást megelőző időszakban és a kialakuló piaci viszonyok között. Az 1978. évi IV. törvény a Büntető Törvénykönyvről... 12 II. A hatályos szabályozás létrejötte, a költségvetés fokozottabb büntetőjogi védelme... 13 II. - 1. A költségvetési csalás tényállása A 2012. évi C. törvény a Büntető Törvénykönyvről... 14 II.1.1. A elkövetési tárgy meghatározása és a hozzá kapcsolódó fogalmak értelmezése.... 15 II.1.2. Az első alapeset és egyes fordulatainak elkövetési magatartásai... 17 II.1.3. Konkrét elkövetési magatartások és elkövetési technikák vizsgálata a klasszikus költségvetési csalás kapcsán.... 20 II.1.4. Az első alapeset tényállásszerű eredménye... 23 II.1.5. Az első alapeset elkövetőinek meghatározása... 24 II.1.6. A bűncselekményre vonatkozó értékhatárok... 25 II.2 A költségvetési csalás második alapesete az úgynevezett jövedéki költségvetési csalás... 26 Az Európai Unióhoz való csatlakozással szintén újabb helyzet állt elő, mivel a jogharmonizáció keretében alkották meg a 2003. évi CXXVII. törvényt a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól.... 26 II.2.1. A jövedéki termék, mint elkövetési tárgy és az elkövetési magatartás... 27 II.2.2. Az elkövetési technikák a gyakorlatban... 28 3

II.2.3. A bűncselekmény eredményének és elkövetőinek meghatározása.... 28 II.3. A költségvetési csalás új harmadik alapesete az ún. adminisztratív költségvetési csalás és annak védett jogi tárgya... 30 II.3.1. Az elkövetési magatartások vizsgálata... 30 II.3.2 Konkrét elkövetési technikák a gyakorlatban... 31 II.3.3 A bűncselekmény alanya és eredménye... 32 III. A költségvetési csalás minősítésével kapcsolatos jogalkalmazói kérdések... 32 III.1. A rendbeliség és folytatólagosság megállapításának kérdései.... 33 III.1.1 A folytatólagosság megállapításának problémája... 33 III.2. A halmazati és elhatárolási kérdések alakulása a költségvetési csalás új tényállása kapcsán.... 36 III.2. A korlátlan enyhítésről szóló rendelkezés értelmezése... 38 III.3. A vagyonelkobzás és a hozzá kapcsolódó problémás kérdések vizsgálata... 40 III.4. A minősített esetekkel kapcsolatos kérdések az üzletszerűség... 43 III.5. A bűnszövetségben történő elkövetés, mint a költségvetési csalás minősített esete... 44 IV. Nemzetközi kitekintés a költségvetési csalás kapcsán... 46 IV.2. Az Európai Unió pénzügyi érdekeinek védelme... 50 Zárszó... 53 Felhasznált irodalom:... 54 4

Bevezetés A szakdolgozatom vizsgálódásának tárgya elsődlegesen a 2012. évi C. törvény 396. szakaszában szabályozott költségvetési csalás tényállásának részletes dogmatikai elemzése, valamint a tényállás kapcsán felvetődő problémás jogalkalmazói kérdések ismertetése és lehetséges megoldások keresése. A tényállás anyagi jogi értelmezését megelőzően pedig szeretném röviden felvázolni a mai szabályozás szempontjából releváns jogtörténeti állomásokat, a közadók kezeléséről szóló 1883. évi XLIV. törvénycikk szabályozásától kezdődően. Az elkövetési magatartások értelmezése kapcsán szeretnék bemutatni a gyakorlatban előforduló konkrét elkövetési technikákat, amelyeket valós jogeseteken belül szeretnék ismertetni. A büntetőjog oldalról tekintve a költségvetést károsító bűncselekmények üldözése az állam bevételeinek biztosítása miatt mindig is elsődleges volt mind az állam, mint pedig a társadalom számára. Az okozott kár mértékétől függően a deliktum elsődleges nemzetgazdasági érdekeket sérthet, ezen túlmenően az Európai Unió pénzügyi érdekeinek védelme a közös jogharmonizáció egyik különösen fontos területe. Ebből következik, hogy a bűncselekményt szabályozó tényállás részletes vizsgálata, a gyakorlati problémák felvillantása a gyakorlatban előfordult jogesetek alapján, valamint a mai szabályozáshoz vezető jogtörténeti állomások ismertetése olyan aktuális feladat, amellyel érdemes foglalkozni. Nemzetközi kitekintésként pedig azért választottam a szomszédos szlovák szabályozással való összehasonlítást, mivel szintén egy volt szocialista országról van szó, továbbá szoros történelmi kapcsolat fűzi össze hazánkkal, végül az Európai Unióhoz is egy időpontban csatlakoztunk. Érdekes képet kaphatunk e két sajátosan közép-európai jellemzőkkel rendelkező ország büntetőjogi szabályozásáról a költségvetési csalás, illetve az adócsalás tekintetében. Ennek kapcsán szeretnék rövid betekintést nyújtani az Európai Unió Pénzügyi érdekeinek védelmével kapcsolatos közös európai politikáról. 5

I. A jogtörténeti fejlődés fontosabb állomásai Az egyetemes jogtörténetben találhatunk az adócsaláshoz kapcsolódóan olyan releváns adózási forrásokat, amelyeket már az első ókori civilizációkban alkottak meg, mint például az időszámításunk előtti harmadik évezredben, Egyiptomban. 1 Természetesen, ahogy haladunk előre az időben, az összes létrejött államnál találhatunk fennmaradt adózásra vonatkozó szabályokat. Jelen dolgozat keretei között azonban a magyar jogtörténeti állomásokat ismertetem, azon belül is keresve a mai szabályozáshoz vezető fejlődési utat. Hazánkban is az államalakuláshoz köthető az adójogi jellegű törvények megjelenése, és ehhez kapcsolódóan a meg nem fizetés következményei, ezek a normák tehát már I. Szent István királyunk korában megalkotásra kerültek. 2 A kutatásom szempontjából az első részletesen elemzett jogforrás az 1883. évi XLIV. tc.a közadók kezelésről, mely átfogó jogszabály többek között tartalmazza a közadók módjára behajtandó adók meg nem fizetésének következményeit, egy adócsaláshoz hasonló tényállást, valamint megfigyelhető egy olyan jogalkotói elv kialakulása, ami egészen 1959-ig meghatározza az adócsalás bűncselekményének szabályozását. 3 Ezt követően az 1920. évi XXXII. tc., az államkincstár megkárosítására irányuló bűntettekről és vétségekről (adócsalásról) szóló törvény képezi a következő nagy tanulmányozandó egységet. Ez az első jogszabály, ami tartalmazza az adócsalás elnevezést, részletesen szabályozza a bűncselekménnyel összefüggő kérdéseket. 4 Továbbá megteremti azt a stabil szabályozási környezetet, amely az 1959. évi 18. törvényerejű rendeletig hatályban marad. Az elemzésem szempontjából a következő nagyobb szerkezeti egység a Magyar Népköztársaság Büntető Törvénykönyvéről szóló 1961. évi V. törvény szabályozása, amelyben a jogalkotók az adócsalás tekintetében lényegében átvették a már többször 1 Molnár Gábor Miklós: Az adócsalás, Doktori értekezés, Pécsi Tudományegyetem ÁJK Doktori Iskola, Pécs, 2011, 11. o. 2 Molnár Gábor Miklós i. m.: 118. o. 3 Tóth Mihály: Gazdasági bűnözés és bűncselekmények, KJK-KERSZÖV Kft., Budapest, 2000, 352.o. 4 Angyal Pál: Adócsalás, A magyar büntetőjog kézikönyve 8., Athenaeum Irodalmi és nyomdai Rt. kiadása, Budapest, 1930. (11.o.) 6

említett 1959. évi 18. tvr. szövegét, így azt a Btk. vonatkozó szabályain keresztül fogom bemutatni. Ekkor helyezték új alapokra az adócsalás büntetőjogi szabályozását. Megjelent az az elv, amely szerint a jogalkotó megpróbálta egy tényállásba összevonni azokat a fordulatokat, amelyek teljes egészében lefedik az adócsalással kapcsolatos védett jogi tárgyakat és elkövetési magatartásokat. 5 A tényállás három elkövetési magatartása közül az első egészen 2011-ig, az 1978-as Btk. 2011. évi módosításáig 6 nem változott. A régi Büntető Törvénykönyv, az 1978. évi IV. törvény áttekintése a hatályos szabályozás előtti utolsó jogtörténeti fejezet. Látni fogjuk azonban, hogy az adócsalás kapcsán kialakult jogalkalmazói gyakorlat nem alkalmazható sok esetben a költségvetési csalás kapcsán is, így érdemes a felmerült problémákat új szemszögből megközelíteni. I.1. Az adócsalás pönalizálásának kezdetei a polgáriasodó Magyarországon - az 1883. évi XLIV. tc. a közadók kezeléséről Angyal Pál szavait idézve: a pénzügyi büntetőjognak úgy anyagi, mint eljárási szabályait illetően a legutolsó időkig teljesen rendezetlen állapotok uralkodtak. Az állami pénzügyi bevételek rendjének megsértésére vonatkozó szabályok 1848 előtt gyakorlatilag, csak a só- lőpor- és salétrom jövedékkel kapcsolatos visszaélésekre vonatkoztak. 7 A szabadságharc utáni időszakban császári nyíltparancsokban büntették a különböző adónemekre előírt szabályok megsértőit 8, ilyen szabályozás volt érvényben a fogyasztási adókra, a jövedékekre és az illetékekre. Természetesnek vehető, hogy az 1867-es kiegyezést követően létrejött belügyeiben független új magyar államnak elsődleges érdeke volt, hogy az adóbevételeit stabilizálja és a különböző adónemekre elkövetett deliktumokat megfelelően kriminalizálja és ne csak jövedéki kihágások formájában büntesse. A Csemegi-kódex nem szabályozta az adócsalás bűncselekményét, az első ilyen tartalmú törvény a közadók kezeléséről szóló 1883. évi XLIV. tc. volt, amelynek az adótörvények és szabályok elleni kihágások büntetéséről szóló cím alatti 100. -ában 5 Tóth Mihály i.m.: 353.o. 6 2011. évi LXIII. törvény a Büntető Törvénykönyvről szóló 1978. évi IV. törvény és egyes törvények pénzügyi bűncselekményekkel összefüggő módosítáról. 7 Tóth Mihály i.m.: 352.o. 8 http://dtt.ogyk.hu/hu/gyujtemenyismertetok/jogforrasok/hivatalos-kozlonyok/item/414-magyarorszagotilleto-orszagos-torveny-es-kormanylap-1849-1859 (Megtekintve 2015. október 15.-én) 7

találhatunk ide vonatkozó rendelkezéseket. 9 A törvény elsőként rögzíti, hogy az adójogi jogszabályok elleni kihágások az különböző adónemekre vonatkozó törvények és egyéb jogszabályok szerint büntetendőek, a törvényt pedig akkor kell alkalmazni, ha az érintett adónemet szabályozó törvény, vagy más szabály nem tartalmaz erre vonatkozóan rendelkezéseket. A továbbiakban a pénzbírság mértékének meghatározásának menetét határozza meg a jogszabály, valamint azt, hogy az elkövetés körülményeinek kivizsgálására a pénzügyi hatóságok az illetékesek. A következő rendelkezések szabályozzák a kisebb kihágások mértékét valamint az elévülés esetét, külön szakaszokban szerepelnek mai fogalommal élve az enyhítő körülmények. Ezen anyagi jogi rendelkezéseken túlmenően eljárási szabályokat is tartalmaz a törvény, így a fellebbezés lehetőségéről, az ítélet végrehajtásáról, valamint a behajthatatlan bírság esteiről, melyet elzárásra nagyobb mértékű bírság esetén pedig fogházra változtathatnak át. Végezetül pedig a jövedéki kihágásokra vonatkozóan tartalmaz elhatárolási tételeket. A törvényt Angyal Pál megjegyezendő anyagi változásnak nevezi, de nem tartja meghatározó jogalkotói előrelépésnek az előzőekhez képest. 10 Tény, hogy elsősorban a szankciórendszert érintő változásokról beszélhetünk az adócsalás tekintetében, meghatározó a már említett császári parancsokban megfogalmazott harmincadrendtartás és a harmincadhivatali utasítás maradt 11, mely egy 1788-as és egy 1842. évi rendelet alapján alkalmazták. Véleményem szerint azonban a törvény egészét tekintve átfogó anyagi jogszabályról van szó, amely részletesen tartalmazza a közadók módjára behajtható adókat, az adóhatóságok eljárását, személyzetének feladat és hatáskörét, a könyvelés rendjét, adóelengedéseket, és természetesen az adózási kihágásokat. 9 100. Az adótörvények és szabályok elleni kihágások az egyes adónemekre nézve fennálló törvények és szabályok szerint büntettetnek. A mennyiben a büntetés mérvéről s minőségéről, valamely pénzügyi kihágásra nézve, külön törvény vagy szabály határozottan nem intézkednék, alapelvül szolgál, hogy a kincstár megröviditésének, kárositásának, az adóköteles személyek vagy adótárgyak eltitkolásának, kijátszásoknak, valamint valótlan bemondásoknak birsága 1-8 annyi, mint azon összeg, melylyel a kincstár megkárosittatott. Kárösszegnek vétetik azon összeg, melyet a közadók kivetésére a törvény által illetékesnek ismert közegek jogérvényesen megállapitottak. Ha ezen összeg nem tudatik, a birság 1-500 forint. A kincstár megkárositására irányzott bűncselekvények bűnvádi eljárás utján fenyitendők meg. A pénzügyi hatóságok hatásköréhez tartozik, a tényálladék felderitése és a kárösszeg meghatározása után az elővizsgálat folyama alatt a kárösszeg erejéig a biztositási végrehajtást elrendelni és a közigazgatási hatóságok által a közadók biztositása iránt fennálló szabályok értelmében foganatosittatni. 10 Angyal Pál i.m.: 22. o. 11 Molnár Gábor Miklós i.m.: 22.o. 8

Az adócsalás szempontjából természetesen ez lenne igazán fontos, de mégis érdemes megfigyelni, hogy hiába volt jogalkotói szándék az anyagi jogi újításra 1906- ban és 1916-ban az elemzett 1883. évi XLIV. törvény ide vonatkozó rendelkezése jóformán ismétlődnek Valamint az Angyal Pál és által is igen fontosnak tartott törvényhozói cél az adóerkölcs megjavítása ezzel a szabállyal egy modern nyugat európai szabályozások között megálló eszközt kapott. I.2. Az adócsalás bűncselekményét elsőként meghatározó jogforrás Az 1920. évi XXXII. tc. az államkincstár megkárosítására irányuló bűntettekről és vétségekről (adócsalásról) Az adócsalás, mint bűncselekmény meghatározásában lényeges változást az 1920. évi XXXII. tc. jelentett. 12 Az elv 1883 óta sem változott, tehát a különböző közadók módjára behajtandó adónemeket tartalmazó jogszabályok keretein belül határozzák meg azokat a cselekményeket, amelyek adócsalásnak minősülnek. Ezt a formális rendelkezést egészíti ki azzal a törvény, hogy meghatározza a befejezett cselekmény fogalmát. Ezután a törvény meghatározza a cselekményre vonatkozó anyagi és eljárás jogi szabályokat. A cselekmény fő szabály szerint vétség, és ennek kísérlete is büntetendő. Bűntettnek minősül az adócsalás egyebek között -, ha az elkövető már büntetve volt vétség vagy bűntett miatt, és tíz év még nem telt el a büntetés kiszabása óta, vagy közhivatalnokként vett részt az elkövetésben, továbbá már ebben az időben minősített eset az üzletszerű elkövetés, illetve bűntett valósul meg akkor is, ha ezt valamelyik adónemre nézve a törvény egyébként is bűntettnek nyilvánította. A következőekben a pénzbüntetés eseteit tartalmazza a törvény, itt megjegyezendő, hogy az általánosan elvártakon túl már rendelkezik arról, hogy a bírságot az elkövető kereseti viszonyaira figyelemmel kell kiszabni, ha indokolt, akkor pedig szabadságvesztésre változtatható át. Szigorú szabályként tartalmazza a jogszabály, hogy adócsalás esetén a hivatali és politikai jogok felfüggesztését is ki kell mondani. 12 1. Adócsalás az a cselekmény, amelyet adóról vagy egyéb köztartozásról rendelkező törvény kifejezetten adócsalásnak nyilvánít. 9

Létezik a korlátlan enyhítés lehetősége is, ha az adócsalás cselekményének felfedezése előtt, ha az elkövető beismerte tettét valamint az adó, vagy köztartozás mértkének kétszeresét önként lefizette. A törvény utolsó részében a jogalkotó a bűnvádi eljárás szabályait taglalja a hatásköri és illetékességi szabályok megállapításával. I.2.1 Az adócsalás elhatárolása a jövedéki kihágásoktól, a szabályellenességektől és más közigazgatási hatóság hatáskörébe utalt kihágásoktól Angyal Pálnak az adócsalás fogalmával összefüggésben tett megállapítása szerint az adócsalás az államkincstár megkárosítására irányuló az a cselekmény, amelyet adóról vagy egyéb köztartozásról rendelkező törvény kifejezetten adócsalásnak nyilvánít. Az adóval kapcsolatos jogsértő cselekmények változatosságára figyelemmel az elhatárolási problémák mindig is végig kísérték a tényállás jogtörténeti fejlődését. A jogalkalmazó helyzete nem lett egyszerűbb az adócsalás tényállásának bevezetésével, mivel a kisebb és súlyosabb jövedéki kihágások, valamint a közigazgatási kihágások mellett megjelent egy büntetőjogi tényállás is. 13 Angyal Pál felosztását követve az első csoportot a szabályellenességek képezik, amelyek pénzbírsággal, vagy rendbírsággal büntetendőek, ezalatt olyan cselekményeket kell érteni, mint például az adóköteles bevallás határidőn túli beadása, vagy az adóhivatal idézésének elmulasztása. A következő csoportot a jövedéki kihágások képezik, melyek lehetnek súlyos és kisebb jövedéki kihágások. Végül a más közigazgatási hatóság, tehát nem az adóhatóság hatáskörébe utalt kihágások lesz a harmadik csoport az adócsalás tényállása mellett. Az adócsalás a felsoroltakkal szemben tartalmaz egy materiális ismérvet, ez a cselekmény államkincstár megkárosítására irányultságát jelenti. 13 Molnár Gábor Miklós i. m.: 23. o. 10

Ez az ismérv megjelenik több jogszabályban is, mint az 1922. évi XXII. törvénycikkben adó alól való mentesülésre, vagy az 1920. évi XVI. törvénycikkben az adó megrövidítésére irányuló cél és az 1921. évi XIII. törvénycikkben is, mint az adó megrövidítésére alkalmas cselekmény 14. Ezeknek a fogalmaknak a tisztázására, már Angyal korában is nagy szükség volt, nem véletlen, hogy a szerző a hivatkozott mű megírására is vállalati körökből kapta a felkérést. Az elhatárolásokra és az adócsalás kihágásoktól elkülönülő jogi természetének kimunkálására az 1920-as években hozott jogszabályok miatt volt szükség. Ebből a szempontból az egyik legjelentősebb jogszabály volt a vámtörvény volt (1924. évi XIX. tc.), amely egy sor újabb kihágást szabályozott. I.3. A jogalkotási elv megváltozása az adócsalás büntetőjogi szabályozásával kapcsolatban Az 1961. évi V. törvény a Magyar Népköztársaság Büntető Törvénykönyvéről A II. világháborút követően 1959 előtt a szocialista jogrendszer sem változtatott a jogalkotói elven az adócsalást illetően. Az 1958-ban készült anyagi büntetőjogi szabálygyűjteményben pénzügyi bűncselekmények cím alatt hosszú listát találhatunk a különböző adónemekről, és az adónemek elleni bűncselekményeket szabályozó jogszabályokról. Ilyenek voltak például az általános jövedelemadóval, a kisipari termelőszövetkezetek szövetkezeti jövedelemadójával, belföldi forgalomban fizetendő borforgalmi adóval, belföldi forgalomban fizetendő forgalmi adóval, gépjárómű adóval, illetékkel, fémjelzési illetékkel kapcsolatos pénzügyi bűncselekmények. 15 A következő évben viszont megalkotásra került az 1959. évi 18. tvr., amely új alapokra helyezte az adócsalás büntetőjogi szabályozását. Az ebben szereplő rendelkezéseket lényegében változatlanul átvette a már említett 1961. évi Btk., amelyben az adócsalás tényállása a 248. -ban a pénzügyi bűntettek cím alatt került meghatározásra. 16 14 Angyal Pál i.m.: 31-33.o. 15 A hatályos anyagi büntetőjogi szabályok hivatalos összeállítása 1958 16 248. (1) Aki a) adókötelezettségének megállapítása szempontjából jelentős tényt (adatot) a hatóság előtt valótlanul ad elő vagy elhallgat, és ezzel vagy más megtévesztő magatartással az adóbevételt csökkenti, b) a hatóság megtévesztésével őt meg nem illető adómentességet vagy adókedvezményt vesz igénybe, 11

Ahogyan már említettem, a törvény három elkövetési magatartása közül az első, a klasszikus adócsalás fordulata egészen 2011-ig nem változott. A második fordulat a ma is szabályozott adómentesség, vagy adókedvezmény jogosulatlan igénybevételét tartalmazza. A harmadik fordulat pedig a jövedéki termékek előállítását, hatósági ellenőrzésük alóli elvonását, illetve az ilyen termékek megszerzését és elidegenítését, vagy az ezekben való közreműködést rendeli büntetni. Minősített eset, ha az elkövető visszaeső, valamint értelmező rendelkezésként szerepel, hogy adóként értendő az illeték is. 17 I.4. Az adócsalás tényállásának alakulása a rendszerváltozást megelőző időszakban és a kialakuló piaci viszonyok között. Az 1978. évi IV. törvény a Büntető Törvénykönyvről Az adócsalás tényállása az 1978. évi IV. törvény 310. -ában található. A Btk. fenti rendelkezése a megalkotását követően számos módosításon esett át. Elsőként az 1993. évi XVII. törvény egyebek között - megváltoztatta a bűncselekmény elnevezését ( Adó- és társadalombiztosítási csalás ) és kiterjesztette a tényállást a tb-járulékra, az egészségbiztosítási járulékra, valamint a nyugdíjjárulékra is. Új fordulatként jelenik meg a már megállapított adó meg nem fizetése céljából történő megtévesztés. Az 1997. évi CXL. törvény felemelte a meglévő büntetési tételeket, az 1999. évi CXX. törvény a tényállás alkalmazási körét kiterjesztette a baleseti járulékra is, valamint a magánnyugdíjpénztári tagdíjra, továbbá az alapesetre tekintettel beiktatott egy büntethetőséget megszüntető okot. 18 A 2000-es években is folytatódott a tényállás formálása. A 2001. évi CXXI. törvény a minősített esetek köréből mellőzte a bűnszervezetben történő elkövetést, figyelemmel az erre vonatkozó általános részi rendelkezésekre. A 2005. évi XCI. törvény egyszerűsítette a tényállás szövegét, mellőzve az elkövetéssel érintett járulékok, c) olyan terményt vagy terméket, amely jövedék tárgya, a jogszabályban megállapított feltétel hiányában vagy hatósági engedély nélkül előállít, a jövedéki ellenőrzés alól elvon, vagy más által elvont terményt vagy terméket vagyoni haszon végett megszerez, elrejt, vagy elidegenítésében közreműködik, három évig terjedő szabadságvesztéssel büntetendő. (2) A büntetés hat hónaptól öt évig terjedő szabadságvesztés, ha az elkövető visszaeső. (3) E alkalmazásában adó alatt az illetéket is érteni kell. 17 Molnár Gábor Miklós Adócsalás a költségvetési csalásban HVG-Orac Kft Budapest. 2011. 34-35.o. 18 Tóth Mihály i.m.: 353.o. 12

illetve a magán-nyugdíjpénztári tagdíj nevesítését. Továbbá az adó fogalmának értelmező rendelkezésébe bekerül a Munkaerőpiaci Alapba fizetendő munkaadói, munkavállalói, és vállalkozói járulék, valamint a rehabilitációs és szakképzési hozzájárulás. 19 Végül az utolsó jelentős jogszabály módosítás a már többször említett 2011. évi LXIII. törvény volt, e jogszabály megalkotásának körülményeiről és tartalmáról a hatályos tényállás részletes dogmatikai elemzése során lesz szó, mivel ennek rendelkezéseit a 2012. évi C. törvény lényegében változatlanul átvette. Az adócsalás tényállásának részletezését azért nem tartom célszerűnek, mert a költségvetési csalás tényállása számos bűncselekmény köztük az adócsalás - összevonásával jött létre. A régi Btk. szabályaira, amennyiben szükséges, többször is vissza fogok utalni, ismertetve azt. II. A hatályos szabályozás létrejötte, a költségvetés fokozottabb büntetőjogi védelme A törvényhozók, mint láthattuk hazánk jogtörténeti fejlődése kapcsán, már nem először azt állapította meg, hogy elavult az adócsalással kapcsolatos büntetőjogi szabályozás. A Btk. következetesebb és használhatóbb átalakítását tűzte ki célul a költségvetést károsító bűncselekményeknek. A rendszerváltás óta eltelt idő azt a sajnálatos tényt bizonyította be, hogy a hazai központi költségvetési a rendszerben bekövetkezett átmenetek a legnagyobb vesztesévé vált. 20 Ezért - ahogyan a jogtörténeti részben felvázolt fontosabb állomásoknál láthattuk -hazánk történelmében nem először, kormányzati szinten jelent meg az igény a költségvetés fokozott büntetőjogi védelmére. Az újonnan megjelent bűncselekmények, mint például a táppénzcsalások, áfacsalások, rokkantsági nyugdíjra elkövetett csalások miatt. 19 Csemáné Váradi Erika- Görgényi Ilona- Gula József- Lévay Miklós- Sántha Ferenc: Magyar Büntetőjog Különös Rész 2.kötet, Complex Kiadó Kft., Budapest, 2006. 363. o. 20 Belovics Ervin Molnár Gábor Miklós Sinku Pál Büntetőjog II. második hatályosított kiadás a 2012. évi C. törvény alapján HVG Orac 2012 Budapest 685.o. 13

A jelenleg hatályos tényállás, a költségvetési csalást - a már többször említett 2011. évi LXIII. törvény a Büntető Törvénykönyvről szóló 1978. évi IV. törvény és egyes törvények pénzügyi bűncselekményekkel összefüggő módosításáról vezette be. A jogalkotó célja az új szabályozással egyfelől az volt, hogy az összes, a költségvetést sértő bűncselekményt egy cím alá vonják össze. Az új tényállás az alábbi bűncselekményeket vonta össze: egyrészt a bevételi oldalon: az adócsalást, munkáltatással összefüggésben elkövetett adócsalás, a visszaélés jövedékkel, a csempészet, az Európai Közösségek pénzügyi érdekeinek megsértése, áfára elkövetett csalás, illetve a csalás tényállását minden olyan esetét, amely a költségvetés sérelmével jár. Másrészt kiadási oldalon: jogosulatlan gazdasági előny megszerzése, az Európai Közösségek pénzügyi érdekeinek megsértését, illetve a csalás minden olyan esetét, amely a költségvetés sérelmével jár. A jogalkotó az új tényállás megalkotásával az alábbi célokat tűzte ki: - magának a költségvetésnek a védelme kerüljön a büntetőjogi védelem központjába, az elkövetési magatartás megfogalmazása pedig a lehető legabsztraktabb módon történjen, ily módon kiiktatva a kiskapukat, vagyis a visszaélési lehetőségeket. - az egyes egyébként hasonló tényállások közötti kettőség, diszkrimináció kiküszöbölése. - a törvényi egység megteremtésével megszüntessék a kényszer- vagy automatikus halmazatokat, amelyektől a gyakorlat is idegenkedett az adócsalás esetében. - az addig széttagolt bűncselekményi értékhatárok egységesítése, valamint egy egységesen differenciált szankció rendszer létrehozása. 21 Jelent fejezetben a hatályos szabályozás részletes elemzésére teszek kísérletet, amelynek során több szerző álláspontját vettem alapul - kitérek a költségvetési csalás tényállását kitöltő különböző adójogi jogszabályokra. II. - 1. A költségvetési csalás tényállása A 2012. évi C. törvény a Büntető Törvénykönyvről 21 Görgényi Ilona Gula József Horváth Tibor Jacsó Judit Lévay Miklós Sántha Ferenc Váradi Erika i.m.: (604. o.) 14

A hatályos szabályozást átfogó dogmatikai elemzésére több tankönyv és tanulmány is született a tényállás megalkotása óta. Kutatásom során igyekeztem minél több szerző véleményére támaszkodni. Az elkövetési magatartások vizsgálata során pedig arra is törekedtem, hogy jogesetek feldolgozásával próbáljam megfelelően érzékeltetni az anyagi jog rendelkezéseinek alkalmazását a gyakorlatban. A Büntető Törvénykönyv XXXIX. fejezetében a költségvetést károsító bűncselekmények között találhatjuk a 396. -ban a költségvetési csalás tényállását. A bűncselekmény védett jogi tárgya a költségvetés bevételeihez fűződő társadalmi érdek - az államháztartás prudens működésének védelme, közvetlenül maguk a költségvetések. A bűncselekménynek három alapesete van, az első bekezdésben a szűkebb értelemben vett költségvetési csalás szerepel. 22 A hatodik bekezdés a visszaélés jövedékkel vagy ahogyan egyes szerzők nevezik a jövedéki költségvetési csalás. 23 Végül az adminisztratív költségvetési csalás, szerepel - a hetedik bekezdésben, vagyis az elszámolási, számadási, tájékoztatási kötelezettség megszegése. 24 II.1.1. A elkövetési tárgy meghatározása és a hozzá kapcsolódó fogalmak értelmezése. A költségvetési csalás első alapesetének vizsgálatát az elkövetési tárgy megállapításával célszerű kezdeni, bár megoszlanak a vélemények arról, hogy van-e a bűncselekménynek elkövetési tárgya. Az mindenesetre megállapítható, hogy a deliktum, mind a befizetési, mind az ezen szakaszhoz fűzött értelmező rendelkezésekben felsorolt bármely költségvetésből származó pénzeszközre elkövethető. 25 22 a) költségvetésbe történő befizetési kötelezettség vagy költségvetésből származó pénzeszközök vonatkozásában mást tévedésbe ejt, tévedésben tart, valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz, vagy a valós tényt elhallgatja, b) költségvetésbe történő befizetési kötelezettséggel kapcsolatos kedvezményt jogtalanul vesz igénybe, vagy c) költségvetésből származó pénzeszközöket a jóváhagyott céltól eltérően használ fel, 23 (6) Az (1)-(5) bekezdés szerint büntetendő, aki a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló törvényben, valamint a felhatalmazásán alapuló jogszabályban megállapított feltétel hiányában vagy hatósági engedély nélkül jövedéki terméket előállít, megszerez, tart, forgalomba hoz, vagy azzal kereskedik, és ezzel a költségvetésnek vagyoni hátrányt okoz. 24 (7) Aki költségvetésből származó pénzeszközökkel kapcsolatban előírt elszámolási, számadási, vagy az előírt tájékoztatási kötelezettségének nem vagy hiányosan tesz eleget, valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz, vagy valótlan tartalmú, hamis vagy hamisított okiratot használ fel, 25 Görgényi Ilona Gula József Horváth Tibor Jacsó Judit Lévay Miklós Sántha Ferenc Váradi Erika i.m.:(605. o.) 15

A már többször említett 2011. évi LXIII. törvény indokolása alapján a befizetési kötelezettségek nem korlátozódnak az 1979. évi 5. törvényerejű rendelet (Btké.) 26. szakaszában szereplő adókra és az adó fogalma alá eső befizetési kötelezettségekre, továbbá vámra, vámtartozás megfizetését szolgáló biztosítékra, nem közösségi adókra és díjakra vonatkozó - jogszabályon alapuló - befizetési kötelezettségekre, annál szélesebb kört ölelnek fel. Ide tartoznak azok a magatartások is, amikor az elkövető a költségvetéssel szemben fennálló egyéb egyoldalú például bírságfizetési, továbbá kontraktuális kötelezettségéből származó befizetési kötelezettségének csalárd módon nem tesz eleget, és ezzel okoz vagyoni hátrányt 26 A törvény a lehető legszélesebb pénzeszközök kifejezést használja, az indoklás szerint kiküszöbölve a támogatások elnevezéséből adódó problémákat, amelyek a korábbi gyakorlatban az 1605/2002 EK Euratom Tanácsi Rendelet az Európai Közösségek általános költségvetésére alkalmazandó költségvetési rendeletről 108. cikkének 27 első bekezdésében szereplő fogalom meghatározása szerinti nem visszterhesen jutatott közvetlen támogatások értelmezéséből fakadtak. Ennek eredményeképpen nincs akadálya például az intervenciós támogatások, az export-visszatérítések, és az Európai Közösségek költségvetéséből származó megosztott kezelésű kifizetések esetében a költségvetési csalás megállapításának. Valamint a költségvetésből származó pénzeszközök vonatkozásában sem követelmény, hogy azok jogszabályon alapuljanak. A költségvetési csalás tényállásának (9) bekezdésének a) pontja a költségvetés fogalmára nézve egy értelmező rendelkezést tartalmaz. E szerint költségvetésen az államháztartás alrendszereinek költségvetését - ideértve a társadalombiztosítás pénzügyi alapjainak költségvetését és az elkülönített állami pénzalapokat -, a nemzetközi szervezet által vagy nevében kezelt költségvetést, valamint az Európai Unió által vagy nevében kezelt költségvetést, pénzalapokat kell érteni. Költségvetésből származó pénzeszköz vonatkozásában elkövetett bűncselekmény tekintetében a felsoroltakon kívül költségvetésen a külföldi állam által vagy nevében kezelt költségvetést, pénzalapokat is 26 Btk-t érintő 2012. január 1-től hatályos további módosulások és korrekció (24. o.) 27 108. cikk (1) A támogatások a költségvetésből nem visszterhesen juttatott közvetlen pénzügyi hozzájárulások, a következők finanszírozására: a) vagy az Európai Unió valamely politikájának részét képző célkitűzés elérésének segítésére szánt tevékenység; b) vagy egy általános európai érdeket szolgáló vagy az Európai Unió valamely politikájának részét képzőcélkitűzés érdekében tevékenykedő szervezet működése. 16

érteni kell. A költségvetés definíciójában található további fogalmak magyarázatát az államháztartásról szóló 2011. évi CXCV. törvény adja meg. Az államháztartás központi és önkormányzati alrendszerekből áll. Az államháztartás központi alrendszerébe tartozik az állam, a központi költségvetési szerv, a törvény által az államháztartás központi alrendszerébe sorolt köztestület, és az ezáltal irányított köztestületi költségvetési szerv. Az államháztartás alrendszerébe tartozik a helyi önkormányzatok, a helyi nemzetiségi önkormányzatok és az országos nemzetiségi önkormányzatok, az önkormányzati társulások, a térségi fejlesztési tanács és a felsoroltak által irányított helyi önkormányzati illetve, helyi és országos nemzetiségi önkormányzati költségvetési szerv. A Társadalombiztosítási alapok az Egészségbiztosítási Alap, valamint a Nyugdíjbiztosítási Alap. Elkülönített állami pénzalapok törvény által létrehozott szervek, melyek állami feladatokat látnak el részben államháztartáson kívüli forrásokból. A feladatuk ellátása során az állam nevében beszedendő költségvetési bevételek és teljesítendő költségvetési kiadások szinten éves alapszerű elszámolás alá kerülnek a többi költségvetési szervhez hasonlóan. Az elkülönített állami pénzalapok a Nemzeti Foglalkoztatási Alap, a Központi Nukleáris Alap, Pénzügyi Alap, a Wesselényi Miklós Ár- és Belvízvédelmi Kártalanítási Alap, a Kutatási és Technológiai Innovációs Alap, a Nemzeti Kulturális Alap és a Bethlen Gábor Alap. Az államháztartás felépítéséről és a költségvetési csalás szempontjából releváns részeit követően a hazai adójogi anyagi jogszabályokról és eljárásjogi szabályokról kellene szólnom, azonban a terjedelmi korlátok miatt ettől eltekintek. Vélelmezve azt, hogy a szükséges fogalmakkal mindenki tisztában van. II.1.2. Az első alapeset és egyes fordulatainak elkövetési magatartásai A 396. szakasz (1) bekezdésének a) - pontja a szűkebb értelemben vett költségvetési csalást szabályozza. A tényállás első része a költségvetésbe történő befizetési kötelezettség vagy költségvetésből származó pénzeszközök vonatkozásában más tévedésbe ejtése, tévedésben tartása. 17

A tévesébe ejtés, tévedésben tartás elkövetési magatartása az elkövető által megvalósított cselekmény, a klasszikus meghatározás szerint tévedésről beszélünk, ha tudatunkban a valóság helytelenül tükröződik. A tévedésbe ejtés során az elkövető által egy aktívan, tudatosan kiejtett magatartás miatt tévedés alakul ki a passzív alanyban. A tévedésben tartás esetében már egy korábbi az elkövetőtől függetlenül kialakult tévedés megerősítéséről van szó, amely szintén az elkövető által kifejtett aktív magatartás keretében történik meg, vagy a tévedés eloszlatásához szükséges felvilágosítás elmulasztásáról van szó, utóbbi esetben az elkövető passzív magatartása okán marad fent továbbra is ez a tudati állapot. 28 Ehhez kapcsolódóan megjegyezendő, hogy a tévedésbe ejtésnek alkalmasnak kell lennie arra, hogy előidézze a vagyoni hátrány okozását, ebből következően a megtévesztett hiszékenysége, gondatlansága közömbös. A tévedésben tartás esetén pedig természetesen csak akkor valósul meg a bűncselekmény, ha azt a tényt közölni kellene, tehát mindenképpen okozati összefüggés szükséges az elkövető aktív, vagy passzív magatartása és a tévedés között. Továbbá a magatartásnak nem kell a jogügylet minden részére kiterjedni elég, ha annak csak a lényeges körülményit érinti. 29 Az idézett tényállás részének második fele valótlan tartalmú nyilatkozat tétele, vagy a valós tényt elhallgatása. A törvény új elkövetési magatartásként iktatja be a költségvetési befizetési kötelezettséggel kapcsolatosan, illetve a költségvetésből származó pénzeszközökről valótlan tartalmú nyilatkozat megtételét, annak érdekében, hogy egyértelművé tegye, miszerint az adóbevallás vagy beszámolási kötelezettség elektronikus formában történő teljesítése során megtett valótlan adatszolgáltatással elkövetett megtévesztés is e cselekmény alá értendő. Szükséges ez azért is, mert a vagyon elleni bűncselekmények körében az információs rendszer felhasználásával elkövetett csalás meghatározásával elválik egymástól a technikai eszköz útján, vagy gépi adatfeldolgozás befolyásolásával elkövetett csalás, a hagyományos értelemben vett, más személy megtévesztését feltételező csalástól. 30 Az új Btk. hatályba lépése óta a szűkebb értelemben vett költségvetési csalás - a) pontjának szövegezése kapcsán eltérő vélemények olvashatóak a szakirodalomban. 28 Görgényi Ilona - Gula József Horváth Tibor Jacsó Judit Lévay Miklós Sántha Ferenc Váradi Erika: i.m.:(551.o.) 29 Belovics Ervin Molnár Gábor Miklós Sinku Pál i.m.:686.o. 30 Indokolás a Büntető Törvénykönyvről szóló 2012. évi C. törvényhez.157.o 18

Az egyik szerző álláspontja szerint a tényállás megfogalmazása nem elég absztrakt - ahhoz hogy érvényre jutassa a tényállásnak szánt jogalkotói célkitűzést. - A költségvetési csalás első alapesetének a) pontja szemmel láthatóan a csaláshoz hasonló konstrukciót mutat. 31 Ebből az következik, hogy a vagyoni hátrány a téves tudattartalommal bíró és egyben a cselekményt kifejtő passzív alany magatartásának következménye lesz. Ez pedig azt jelentené, hogy a vagyoni hátrány bekövetkezését megelőzi egy olyan tényálláson kívüli cselekmény, ami közvetlenül ok-okozati kapcsolatban áll a vagyoni hátránnyal. Így például, csak akkor lehetne a szándékosan megtévesztő adatokkal benyújtott adóbevallás miatt felelősségre vonni az elkövetőt, ha ennek hatására volt olyan adótisztviselő, aki lefolytatta a kötelező ellenőrzést és tévedése miatt ténylegesen alacsonyabb adófizetési kötelezettséget írt elő az elkövetőnek. A jogalkotó célkitűzés azonban éppen a csalástól való elszakadás volt amelynek eredményeképpen, a vagyoni hátrány a költségvetésből származó pénzeszközökre vonatkozó bármely kötelezettséggel összefüggésben keletkezik, az elkövetés módja lesz a megtévesztés az okozatosság pedig a kötelezettségszegés és a vagyoni hátrány között áll fent, a megtévesztő csalárd jelleg nem jelentene okot. A hatályos szövegből, azonban nem vonható le ez az értelmezés. 32 A szerzők többségi álláspontja szerint azonban az elkövetési magatartások megfogalmazása kellően absztrakt ahhoz, hogy a befizetési kötelezettségek teljesítésének, valamint a költségvetésből származó pénzeszközök védelmét korábban biztosító tényállás elkövetési magatartását magába foglalja. Véleményem szerint a jogalkalmazás során ilyen probléma nem fog felmerülni, mivel a bírói gyakorlat a törvényhozó szándékát fogja követni, amely már a törvény indokolásából is egyértelműen kiderül. Ráadásul a korábbi csalás - adócsalás kapcsán felmerülő elhatárolási problémákat az új tényállás megoldotta. Az (1) bekezdés b) - pont a költségvetésbe történő befizetési kötelezettséggel kapcsolatos kedvezményt jogosulatlanul vesz igénybe fordulattal kapcsolatban megjegyezendő, hogy a tényállással adott keretet ebben az esetben is külön jogszabályok töltik ki, tartalommal, amelyek részletesen szabályozzák a különböző igénybe vehető 31 373. (1) Aki jogtalan haszonszerzés végett mást tévedésbe ejt, vagy tévedésben tart, és ezzel kárt okoz, csalást követ el. 32 Kommentár a Büntető Törvénykönyvről szóló 2012. évi C. törvényhez. Szerkesztette: Karsai Krisztina Complex Kiadó Budapest 2012. 834. o. 19

támogatásokat és kedvezményeket, valamint az igénybe vétel szabályait. Hasonló tényállást az 1978. évi IV. törvény a 314. - az Európai Közösségek pénzügyi érdekeinek megsértése elnevezés alatt, és ez került kiterjesztésre az összes költségvetéssel kapcsolatos kedvezményre. Végül az első alapesetet tartalmazó első bekezdés c) - pontja szabályozza a költségvetésből származó pénzeszközöket a jóváhagyott céltól eltérően használ fel fordulatát. Visszatekintésként itt is megjegyezendő, hogy szintén a régi Btk. korábban említett tényállása 314. (2) bekezdésének a) - pontjában valamint a 288. (2) bekezdésében tartalmazta az elkövetési magatartást. A jogalkotó e fordulat keretei rendeli szankcionálni minden, a költségvetéseket, azok kiadási oldalán sértő cselekményt. 33 II.1.3. Konkrét elkövetési magatartások és elkövetési technikák vizsgálata a klasszikus költségvetési csalás kapcsán. A bűncselekmény eredményének vizsgálata előtt szeretnék egyfajta kitekintést nyújtani az előbb említett elkövetési magatartások gyakorlatban előfordult eseteire. Az első vizsgált jogesetben az elkövetővel szemben, a Btk. 396. (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott és a (4) bekezdés a) pontja szerint minősülő költségvetési csalás bűntettét állapította meg. Emellett a bíróság az ügy II. rendű vádlottját bűnösnek mondja ki a számviteli rend megsértésében is. A konkrét elkövetési technika ebben az esetben az általános forgalmi adó jogosulatlan levonására irányult. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 120. a, pontja értelmében az adóalany jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet a termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany rá áthárított. A vádlott az ügyben érintett kft. képviseletében e lehetőséggel kívánt élni. Mindezt úgy tette meg, hogy az említett kft. nevében olyan megbízásokról állított ki számlákat, melyek mögött semmilyen gazdasági esemény nem történt. 34 33 Jogi szakvizsga segédkönyvek Balogh Ágnes Büntetőjog II. Különös rész Dialóg Campus Kiadó Budapest-Pécs 2014. 521.o. 34 A Pécsi Ítélőtábla, mint másodfokú bíróság Bf.II.233/2013/8. szám 20

A következő jogesetben a költségvetési csalás bűntettének minősítése az előző üggyel azonos volt. Emellett a vádlott bűnösségét hamis magánokirat felhasználásának vétsége és a számvitel rendjének megsértésnek bűntette miatt állapította meg a bíróság. Az ügyben az elkövető elhatározta, hogy az általa vezetett kft. nevében az Európai Unió országaiból személygépkocsikat importál Magyarországra és azokat továbbértékesíti akképpen, hogy az ezután fizetendő általános forgalmi adót nem fizeti meg. A vádlott tisztában volt azzal, hogy ez által az adóbevételt csökkenteni fogja. Az elkövetés során megbízási szerződéseket kötött más autókereskedéssel foglalkozó gazdálkodó szervezetekkel, hogy az általa behozott gépjárműveket értékesíteni fogják. A használt gépjárművek értékesítéséről szóló bizonylatokat könyvelésében nem szerepeltette. Több esetben a gépjárművek értékesítéséről nem állított ki számlát. A jogeset kereteit kitöltő jogszabály szintén az ÁFA törvény volt. Ebben az esetben azonban nem jogosulatlan adólevonás útján okoztak vagyoni hátrányt a költségvetésnek, hanem a törvény 55. szerinti adófizetési kötelezettségnek nem tettek eleget. 35 Szinte teljesen ugyan ilyen körülmények között, ugyan ilyen elkövetési módszert alkalmazó, elkövető esetében a bíróság súlyosító körülményként értékelte, a hasonló jellegű bűncselekmények rendkívüli elszaporodottságát a törvényszék illetékességi területén és országos viszonylatban is. 36 Végül szintén az első alapesetet valósították meg egy igen bonyolult és határokon átnyúló elkövetés keretében a vádlottak, akik bűnösségét különösen jelentős vagyoni hátrányt okozó költségvetési csalás miatt állapította meg a bíróság. A vádlottak gazdálkodó szervezet képviseletében eljárva több országot érintve hoztak be hazánkba jövedéki kőolaj terméket, melyet továbbértékesítettek. E tevékenységükkel összefüggésben a cégnek jövedéki adóra és áfára vonatkozó bevallási kötelezettsége is keletkezett, amelyek jogszabályi alapja a következőek voltak: 35 A Székesfehérvári Törvényszék által megküldött ítélete a Főügyészségnek H. B. 2489/2010. számra 36 Nyíregyházi Törvényszék 1.B.580/2013/12. számú ítélete 21

A már idézett Áfa törvény 22. (1) bek. - szerint az adó alapja termékértékesítésnél a teljesítés ellenértéke, a 22. (3) bekezdése szerint pedig az adó alapjába beletartoznak az általános forgalmi adón kívüli adók is, így a jövedéki adó, valamint a termékértékesítéshez kapcsolódó járulékos költségek is. Az Áfa-törvény 28. (1) bekezdése értelmében üzemanyagok esetén az adó mértéke 2005. szeptember 30. napjáig az adó alapjának 25%-a, míg 2005. október 1. napjától kezdődően az adó alapjának 20%-a. Az Áfa-törvény 3. a, pontja kimondja továbbá, hogy általános forgalmi adót kell fizetni az adóalany által belföldön teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás után. A jogszabályok alapján a bázisolaj üzemanyagként történő belföldi forgalomba hozatala esetén a jövedéki adó fizetésen felül általános forgalmi adó fizetési kötelezettsége is keletkezik az adott gazdálkodó szervezet terhére. Az elkövetők egyrészt nem tettek eleget a jövedéki adó megfizetésének, mivel továbbértékesítésről állítottak ki számlát, melyek azonban fiktívek voltak mivel a továbbértékesítés nem történt meg. - Ráadásul a csak számlákon elszállított termékeket Magyarországon belül ezután különböző helyeken értékesítették, ezen áfa-köteles ügyelteket - azonban bevallásukban nem szerepeltették. Így a két adónemre elkövetett bűncselekmény tekintetében érvényesül a törvényi egységként történő értékelés. Végül az utolsó esetben a minősítés szintén az első alapeset első pontja volt, amely ügyben a bíróságnak több mint kettőszázkilencven tanút kellett meghallgatnia, az érintet kilenc gazdálkodó szervezet a büntető eljárás megkezdése előtt illetve annak során felszámolási eljárás alá vonták, - vagy cégbírósági törlésre került. - Az elkövetés során szintén a már ismertetet jogosulatlan áfa levonás iránti fiktív számlagyártással találkozhatunk, melyek mögött nem volt valós gazdasági tevékenység, valamint részben társasági adófizetési kötelezettségének sem tett eleget az elkövető. Az elkövetés során a vádlott megsértette egyrészt a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 2. (2). 37 A jogszabálysértés fiktív számlák befogadása útján történt, másrészt a vádlott a már idézett áfa- törvény előírásait is megszegte, azonban itt nem termékértékesítésről, 37 a társasági adó alanya, e törvény 5. (1) bekezdése szerint az adózót jövedelme után e törvény előírása szerint társasági adókötelezettség terheli, melynek alapja a 6. (1) bekezdése szerint az adózás előtti eredmény, mértéke pedig a 19. (1) bekezdése szerint pozitív adóalap 18 százaléka. 22

hanem szolgáltatásnyújtásról volt szó, amelyhez kapcsolódóan több száz főt érintő munkaerő kölcsönzés történt meg, de csupán számlákon, a valóságban nem. Ez a magatartás alkalmas volt jogosulatlan áfa levonásra. Ezen túlmenően a vádlott alvállalkozók bevonásával próbálta meg a járulékfizetési kötelezettségét elkerülni, azonban az alvállalkozók szintén nem fejtettek ki semmilyen gazdasági tevékenységet. 38 A klasszikus költségvetési csaláshoz kapcsolódó jogesettel szerettem volna egyfajta képet mutatni arról, hogy hogyan is valósítják meg az elemzett elkövetési magatartásokat a gyakorlatban. II.1.4. Az első alapeset tényállásszerű eredménye A bűncselekmény befejezettségének a feltétele a költségvetésnek okozott vagyoni hátrány, ennek fogalmát a 459. (1) bekezdésének 17. pontja határozza meg. E szerint a vagyoni hátrány a törvény eltérő rendelkezése hiányában a vagyonban okozott kár és az elmaradt vagyoni előny. Ehhez képest a költségvetési csalás tényállás (9) bekezdésének b) pont) a költségvetés sajátos jellemzőire figyelemmel terjeszti ki, de egyben pontosítja is a fogalmat: vagyoni hátrány alatt érteni kell a költségvetésbe történő befizetési kötelezettség nem teljesítése miatt bekövetkezett bevételkiesést, valamint a költségvetésből jogosulatlanul igénybe vett vagy céltól eltérően felhasznált pénzeszközt is. Fontos megjegyezni, hogy a vagyoni hátrány összegének megállapításánál a bevételkiesés mellett, mind a jogosulatlanul igénybevett, mind pedig a folyósítás céljától eltérően felhasznált pénzeszközök teljes összegét be kell számítani. Ezen túlmenően részben a vagyoni hátrány összegével kapcsolatos a Büntető Kollégiumi vélemény, amely szerint, hogy a bíróság önállóan jogosult dönteni a büntetőjogi felelősséget érintő lényeges körülményekben. A költségvetési csalás esetében ez egyfelől jelenti a befizetési kötelezettség megszegésével kapcsolatos felelősség kérdésében való döntést, másrészt az ezzel okozott vagyoni hátrány összegének a megállapítását. Vagyis a bíróság nincs kötve az eljáró közigazgatási szerveknek a bevétel kiesést meghatározó határozatához, hanem azt 38 Fővárosi Törvényszék 24.B.912/2013/31. 23

önállóan állapítja meg, természetesen a büntetőeljárás szabályai szerint az irányadó igazgatási jogszabályok figyelembevételével. 39 A támogatásokhoz kapcsolódóan elmondható, hogy azok nem feltétlenül egy bizonyos költségvetésből származnak, és a befizetési kötelezettségek sem egy költségvetés tekintetében terhelik a befizetőt. A pénzeszközök több költségvetésből megosztottan is származhatnak. A tényállásnak és ezzel egy vagy több költségvetésnek a kitétele, pedig törvényi egységet teremt, az egyébként többféle elkövetési magatartás vonatkozásában. A vonatkozó bírói gyakorlatból az is megállapítható, hogy az első alapestben összevont elkövetési fordulatok eredményeként költségvetési csalásnak fog minősülni, a korábban adócsalás és csalás halmazataként minősített elkövetési technika, mely során az elkövető csalárd magatartásával egyrészről csökkentette a befizetendő adó összegét, másrészt jogosulatlanul vissza is igényelte azt. II.1.5. Az első alapeset elkövetőinek meghatározása Az értelmezett első alapeset bűncselekményének elkövetője tettesként bárki lehet, akit a költségvetésbe történő befizetési kötelezettség terhel, és ezzel kapcsolatban tanúsít megtévesztő magatartást, illetve aki e magatartást a költségvetésből származó pénzeszközök vonatkozásában tanúsítja természetesen. A bemutatott jogesetekből is látható, hogy az elkövetők sok esetben gazdálkodó szervezetek működésének keretein belül követik el a bűncselekményeket. Tettesként azonban csak a természetes személyeket lehet felelősségre vonni. 40 Azt azonban érdemes kiemelni, hogy nem csak természetes személlyel szemben lehet büntetőjogi szankciót alkalmazni, hanem megállapítható a jogi személyek büntetőjogi felelőssége is. A 2001. évi CIV. törvény. a jogi személlyel szemben alkalmazható büntetőjogi intézkedésekről tartalmazza a jogi személyekkel szemben alkalmazható szankciókat és azok kiszabásának feltételeit. Megjegyezendő ezzel kapcsolatban azonban egyik legfontosabb elv, hogy a jogi személy felelőssége fő szabály 39 20. BK vélemény a büntetőjogi felelőssége önálló elbírálásáról a költségvetési csalás körében 40 Akácz József; Belegi József; Katona Sándor; Kónya István; Márki Zoltán; Mészár Róza; Molnár Gábor Miklós; Soós László i.m.: 1503.o. 24