1. Az ingatlan fogalma; a lakóingatlan elhatárolása az egyéb ingatlanoktól

Átírás

1 Az általános forgalmi adó rendszerében talán az egyik legkomplexebb az ingatlanokra vonatkozó szabályozás. Igen színes mind az ingatlanok beszerzését terhelő adó elszámolása, mind az ingatlanok felhasználása során felmerülő egyes adókötelezettségek, mind pedig az ingatlanok értékesítése esetében. Jelen cikkben a szerző kísérletet tesz arra, hogy átfogó képet nyújtson az ingatlanok áfa rendszerbeli kezeléséről, lehetőség szerint gyakorlati példákon keresztül bemutatva a szabályozás lényegét. 1. Az ingatlan fogalma; a lakóingatlan elhatárolása az egyéb ingatlanoktól 1.1. Általános ingatlanfogalom Az általános forgalmi adóról szóló évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa törvény) értelmező rendelkezési között nem található általános ingatlanfogalom. Éppen ezért az általános forgalmi adó szempontjából ingatlan alatt a Polgári törvénykönyvről szóló évi IV. törvény (továbbiakban: Ptk.) szerinti ingatlant kell érteni. A Ptk. azonban az ingatlan pontos fogalmát nem határozza meg, e körben csak a földről és épületről tesz említést, továbbá a ban leszögezi, hogy a Ptk. épületekre vonatkozó rendelkezéseit más építményekre is megfelelően alkalmazni kell. Az építmény fogalmát az épített környezet alakításáról és védelméről szóló évi LXXVIII. törvény (továbbiakban: Étv.) pontja határozza meg, amely szerint építménynek minősül az építési tevékenységgel létrehozott, illetve késztermékként az építési helyszínre szállított - rendeltetésére, szerkezeti megoldására, anyagára, készültségi fokára és kiterjedésére tekintet nélkül - minden olyan helyhez kötött műszaki alkotás, amely a terepszint, a víz vagy az azok alatti talaj, illetve azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre. Az építményhez tartoznak, annak rendeltetésszerű és biztonságos használatához, működéséhez, működtetéséhez szükséges alapvető műszaki és technológiai berendezések is (az építmény az épület és műtárgy gyűjtőfogalma). Mindezek alapján nem kizárólag a klasszikus értelemben vett épületek tekintendők ingatlannak az általános forgalmi adó rendszerében, hanem az egyéb építmények is, mint például a csővezetékek, elektromos berendezések stb. Az Áfa törvény az ingatlanok körében ugyanakkor tartalmaz építési telek fogalmat, valamint lakóingatlan-fogalmat a és 12. pontjaiban. 1 / 34

2 1.2. Építési telek Építési teleknek minősül az áfa rendszerében az Étv.-ben meghatározott építési telek és építési terület, amely egyúttal nem minősül beépített ingatlannak. Az Étv pontja értelmében építési teleknek minősül a beépítésre szánt területen fekvő, az építési szabályoknak megfelelően kialakított és közterületnek gépjármű-közlekedésre alkalmas részéről az adott közterületre vonatkozó jogszabályi előírások szerint, vagy önálló helyrajzi számon útként nyilvántartott, magánútról gépjárművel közvetlenül, zöldfelület, illetve termőföld sérelme nélkül megközelíthető telek. Ugyanezen szakasz 7. pontja alapján pedig építési terület az olyan telek vagy telkek csoportja, amely a nyomvonal jellegű építmények elhelyezésére szolgál. A gyakorlatban - amennyiben az adóalany a fenti definíció alapján nem tudja biztonsággal eldönteni, hogy az érintett földterület vajon építési teleknek, esetleg építési területnek minősül-e - célszerű az illetékes települési önkormányzattól információt beszerezni arra vonatkozóan, hogy az adott földterület az Étv. szerinti építési teleknek illetve építési területnek minősülhet-e vagy sem Lakóingatlan A beépített ingatlanok közül az Áfa törvény kizárólag a lakóingatlanra vonatkozóan ad definíciót, ami azt jelenti, hogy minden olyan beépített ingatlan, amely a vonatkozó meghatározásnak nem felel meg, ún. egyéb ingatlannak tekintendő. (Ezért a cikk további részében, amennyiben lakóingatlannak nem tekinthető ingatlanról van szó, az arra történő hivatkozás egyéb ingatlan" kifejezéssel történik.) Az Áfa törvény pontja értelmében lakóingatlan a lakás céljára létesített és az ingatlan-nyilvántartásban lakóház vagy lakás megnevezéssel nyilvántartott vagy ilyenként feltüntetésre váró ingatlan. Nem minősül lakóingatlannak a lakás rendeltetésszerű használatához nem szükséges helyiség még akkor sem, ha az a lakóépülettel egybeépült, így különösen: a garázs, a műhely, az üzlet, a gazdasági épület. 2 / 34

3 Az Áfa törvény szerint tehát nem annak van döntő jelentősége, hogy az adott ingatlant tényszerűen mire használják, hanem annak, hogy az ingatlan-nyilvántartásban milyen módon tartják nyilván az adott ingatlant (illetve, amennyiben a bejegyzés még nem történt meg, akkor milyen jelleggel vár bejegyzésre), valamint ezzel együtt annak, hogy az ingatlant mire létesítették, melyre a gyakorlatban jellemzően a használatbavételi engedély ad választ. Ahhoz tehát, hogy egy felépítmény lakóingatlannak legyen tekinthető, kettős feltételt állapít meg az Áfa törvény. Az egyik az ingatlan-nyilvántartási bejegyzés (amelynek lakásra vagy lakóingatlanra kell szólnia), a másik pedig a lakás céljára létesítettség, ami elsősorban az adott ingatlan használatbavételi engedélyéből derül ki. Bár a lakás céljára létesítettség feltételének fennállásáról elsősorban az adott önkormányzat által kibocsátott használatbavételi engedély ad felvilágosítást, előfordulhat, hogy az érintett ingatlannak használatbavételi engedélye nem lelhető fel. Ilyen esetben a lakás céljára létesítettség feltételét más módon kell igazolni; ez az igazolás a használatbavételi engedély kiadására jogosult hatóság (azaz az érintett önkormányzat) nyilatkozatával történhet, hiszen a használatbavételi engedély kiadását egyébként is az önkormányzatok teljesítik, így az áfa rendszerében elfogadható, ha ilyen engedély hiánya esetén az adott önkormányzat a létesítettség jellegéről más írásos igazolást ad ki. A lakóingatlan-fogalom kapcsán kiemelendő, hogy a definíció nem kizárólag azt mondja meg, hogy mely felépítmény az, amely lakóingatlannak minősül az áfa szempontjából, hanem negatív módon is meghatároz, azaz rendelkezik arról is, hogy mely ingatlan(rész) nem tekintendő lakóingatlannak, még akkor sem, ha az a lakóingatlannal egybe épült. Ilyen különösen a garázs, a műhely, az üzlet, a gazdasági épület. Ez a megoldás kissé szokatlan az általános forgalmi adó rendszerében, hiszen jól ismert az áfában az adóalap egységére vonatkozó alapelvi rendelkezés, mely szerint abban az esetben, ha egy ügylet keretében több szolgáltatás teljesül, akkor a főügylet (a főszolgáltatás) határozza meg a teljes ügylet (így a mellékszolgáltatások) áfa rendszerbeli megítélését is. Az Áfa törvény lakóingatlan-fogalma azonban ezt az ún. járulékos költség szabályt áthágja azzal, amikor kimondja: nem tekinthető lakóingatlannak - többek között - a garázs, a műhely, az üzlet, a gazdasági épület még akkor sem, ha az (fizikai és jogi értelemben is) a lakóingatlan részét képezi. 2. Az ingatlanok használata, hasznosítása Az ingatlanok áfa rendszerbeli megítélése szempontjából kulcsfontosságú a használat, 3 / 34

4 hasznosítás módja. Természetesen többféleképpen lehet tipizálni az ingatlanok használatát, hasznosítását; didaktikai szempontból azonban a legcélszerűbb az alábbi csoportosítás: a) Ingatlanértékesítés b) Ingatlan-bérbeadás c) Az ingatlannak az adóalany egyéb tevékenysége során történő használata, hasznosítása 2.1. Az ingatlanértékesítés Az ingatlanértékesítés áfa szabályai meglehetősen sokrétűek. Vannak bizonyos ingatlanértékesítések, amelyek adómentesek, illetve vannak olyanok is, amelyek a normál adókulcs alá tartoznak. Ezen túl kiemelt jelentősége van az adóköteles körbe tartozó ingatlanok értékesítésénél, hogy léteznek olyan ingatlanértékesítések is, amelyek fordított adózás alá esnek Adómérték Az Áfa törvény 86. (1) bekezdés j) és k) pontjai alapján adómentes körbe tartozik az 4 / 34

5 ingatlanértékesítés (mind a lakó-, mind pedig az egyéb ingatlanok esetében), kivéve, ha - olyan ingatlan értékesítése történik, amelynek első jogerős rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg, vagy - megtörtént ugyan, de az arra jogosító határozat jogerőre emelkedésétől még nem telt el két év (e két kategória a továbbiakban: új ingatlan), vagy pedig az értékesítés tárgya - építési telek. [A hivatalos álláspont az ingatlan első rendeltetésszerű használatbavételén az alábbi eseteket érti: a) újonnan létrehozott ingatlan első használatbavétele b) rendeltetésváltozás esetén az ingatlan új rendeltetésének megfelelő használatbavétel első rendeltetésszerű használatbavételnek tekinthető (például üzlethelyiség lakóingatlanná történő átminősítése esetén) c) albetétek számának megváltozása. Minden olyan esetben azonban, amikor a vonatkozó jogszabályi rendelkezések előírják ugyan az ingatlan esetében új használatbavételi engedély kiadását, de az adott ingatlan rendeltetésszerű használata a korábbi rendeltetésszerű használattal megegyezik, akkor az nem tekinthető első rendeltetésszerű használatbavételnek (például szállodaingatlan szerkezetet is érintő felújítása, ha az épületet a felújítást követően is szállodaként veszik használatba).] 5 / 34

6 A fő szabály tehát az, hogy az új ingatlan és az építési telek értékesítése minden esetben áfás, minden más típusú ingatlan értékesítése fő szabályként adómentes. Az Áfa törvény 88. (1) bekezdés a) pontja alapján ugyanakkor az adóalany az egyébként adómentes körbe tartozó ingatlanjainak az értékesítésére adófizetési kötelezettséget választhat. Az Áfa törvény 88. (4) bekezdéséből következően az áfa alanynak lehetősége van arra is, hogy úgy válassza az ingatlanértékesítésre az általános szabályok szerinti adózást, hogy a lakóingatlanok értékesítését adómentes körben hagyja. Amennyiben az áfa alany ilyen utóbbi tartalommal bíró nyilatkozatot tesz, akkor a lakóingatlanjait adómentesen, míg minden egyéb más ingatlanját (ideértve nem csak a beépített egyéb ingatlanokat, hanem minden típusú földterületet) adókötelesen értékesítheti. Fontos szabály, hogy bármely variációját válassza is az adóalany az ingatlanértékesítés adókötelessé tételének, e választásától a választása évét követő ötödik adóév végéig nem térhet el. A hivatalos álláspont szerint a választás éve az az adóév, amelyre vonatkozóan első ízben alkalmazza az adóalany az általános szabályok szerinti adózást. Összefoglalva az ingatlanértékesítés adómértékét, a következőket állapíthatjuk meg: 1. Új ingatlan: értékesítése minden esetben az általános adómérték alá tartozik. 2. Építési telek: értékesítése minden esetben az általános adómérték alá tartozik. 3. Újnak nem minősülő ingatlan: fő szabályként az értékesítése adómentes, kivéve, ha az értékesítő adóalany az ingatlanértékesítésre az általános szabályok szerinti adózást választotta, mert ez utóbbi esetben az értékesítés áfás. 4. Építési teleknek nem minősülő földterület: fő szabályként az értékesítése adómentes, kivéve, ha az adóalany az ingatlanértékesítésre az általános szabályok szerinti adózást választotta, mert ez utóbbi esetben az értékesítés áfás. 6 / 34

7 Adózási mechanizmus Azt követően, hogy az ingatlanértékesítés adómértékét meghatároztuk, arra is választ kell keresni, hogy az ingatlanértékesítés - amennyiben áfás - egyenes vagy fordított adózás alá esik-e. (Értelemszerűen, amennyiben az adott ingatlan értékesítése adómentes, az adózási mechanizmus vizsgálata fel sem merül, hiszen ez esetben nincsen adófizetés, amelyről el kellene dönteni, hogy milyen konstrukcióban kerül teljesítésre.) Elöljáróban le kell szögezni: abban az esetben, ha maga az ingatlan beletartozik ugyan a fordított adózás alá eső ingatlanok Áfa törvény 142. (1) bekezdés a) vagy e) pontjaiban felsorolt - valamely csoportjába, azonban a fordított adózás egyéb feltételei nem teljesülnek (mert például a vevő nem áfa alany, vagy a vevő alanyi adómentes adóalany és így nem tud átfordulni az adózás), akkor az ingatlanértékesítés értelemszerűen egyenes adózás alá esik. Az Áfa törvény 142. (1) bekezdés a) és e) pontja értelmében fordított adózás alá az alábbi (áfás) ingatlanértékesítések tartoznak: - építési szerződés alapján történő ingatlanátadás Áfa törvény 10. d) pontja (ez minden esetben áfás, hiszen új ingatlan értékesítése történik, és egyben fordított adózás alá is esik, feltéve, hogy a fordított adózás egyéb feltételei is fennállnak), - adásvételi (vagy egyéb tulajdonszerzést eredményező jogügyletre vonatkozó) szerződés alapján történő ingatlanértékesítés esetén az újnak nem minősülő ingatlan értékesítése, feltéve, ha az ingatlant értékesítő adóalany áfás adózást választott az ingatlanértékesítéseire (Mivel az újnak nem minősülő ingatlan értékesítése fő szabály szerint adómentes, ezért értelemszerűen, amennyiben az adott - újnak nem minősülő - ingatlant értékesítő az ilyen 7 / 34

8 ingatlanértékesítésekre nem választotta az áfás adózást, az ügylet nem eshet fordított adózás alá, hiszen az adómentesség okán nincsen olyan adóösszeg, amelynek megfizetése a beszerzőre át tudna fordulni.), - adásvételi (vagy egyéb tulajdonszerzést eredményező jogügyletre vonatkozó) szerződés alapján történő ingatlanértékesítés esetén az építési teleknek nem minősülő földterület értékesítése feltéve, ha az azt értékesítő áfás adózást választott az ingatlanértékesítéseire. (Tekintve, hogy az építési teleknek nem minősülő földterület értékesítése fő szabály szerint adómentes, ezért értelemszerűen, amennyiben az adott - építési teleknek nem minősülő - földterületet értékesítő az ingatlanértékesítésekre nem választotta az áfás adózást, az ügylet nem eshet fordított adózás alá, hiszen az adómentesség okán nincsen olyan adóösszeg, amelynek megfizetése a beszerzőre át tudna fordulni.) Mindezek alapján egyenesen adózik: - adásvételi (vagy egyéb tulajdonszerzést eredményező jogügyletre vonatkozó) szerződés alapján történő ingatlanértékesítés esetén az új ingatlan értékesítése, - az építési telek értékesítése A teljesítés időpontja A gyakorlatban számtalanszor felmerül kérdésként, vajon az ingatlanértékesítésnek mi a teljesítési időpontja, mikor keletkezik az ingatlanértékesítés kapcsán az adókötelezettség, illetve mely napot kell az értékesítésről kibocsátott számlán teljesítési időpontként föltüntetni. 8 / 34

9 Ennek meghatározásához az Áfa törvény 55. (1) bekezdésének és ehhez kapcsolódóan a 9. (1) bekezdésének, valamint 10. a) pontjának, valamint a 10. d) pontjának rendelkezését kell áttekinteni. Az Áfa törvény 55. (1) bekezdése értelmében az adókötelezettség - fő szabályként - akkor keletkezik, amikor az ügylet tényállásszerűen megvalósul. Az ingatlanértékesítés termékértékesítésnek minősül az áfa rendszerében, ezért ahhoz, hogy megtaláljuk az ingatlanértékesítés tényállásszerű megvalósulásának időpontját, a termékértékesítés tényállását kell megvizsgálni. A termékértékesítés alaptényállását az Áfa törvény 9. (1) bekezdése tartalmazza, amely szerint termék értékesítése a birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet. Ezenfelül két további termékértékesítési tényállásnak van jelentősége az ingatlanértékesítések körében. Az egyik ezek közül az Áfa törvény 10. a) pontja, amely szerint termékértékesítés a termék birtokba adása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi. A másik rendelkezés az Áfa törvény 10. d) pontja, amely úgy rendelkezik, hogy termékértékesítés az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre. Tekintsük át, hogy a fenti rendelkezések mire vezetnek az ingatlanértékesítés teljesítési időpontját illetően Az Áfa törvény 10. a) pontjának megfelelő ingatlanértékesítés 9 / 34

10 Az Áfa törvény 10. a) pontja alá tartoznak a részletvételes konstrukcióban megvalósított termékértékesítések. Emiatt minden olyan ingatlanértékesítés ezen szakasz alá tartozik, amely esetén az ingatlan átadásával együtt a vételár kifizetése nem egy összegben esedékes, hanem az ügylet teljesítését követően egynél több részletben történik. Miben ragadható meg az Áfa törvény 10. a) pontja szerinti tényállás - tényállásszerű - megvalósulása? A hivatkozott szakasz termékértékesítésnek a termék birtokba adását tekinti (hiszen az Áfa törvény szövege úgy szól, hogy termékértékesítésnek minősül továbbá a termék birtokba adása olyan ügylet alapján..."). Amennyiben az ingatlanértékesítés során a vételár a teljesítést követően több részletben esedékes, akkor a teljesítés napja az ingatlan birtokba adásának a napja lesz. Ez azt jelenti tehát, hogy az Áfa törvény 10. a) pontja szerinti ingatlanértékesítések esetén áfa szempontjából a tulajdonjog-átszállás időpontjának nincsen jelentősége, kizárólag a birtokba adás számít. (Nagyon fontos azonban, hogy a birtokba adás nemcsak ténybirtokot, hanem jogi birtokot is jelenthet, bár ennek általában az ingó dolgok értékesítése esetén van kiemelt jelentősége, ugyanis ingatlannál a ténybirtok és a jogi birtok jellemzően egybe esik.) Az Áfa törvény 10. d) pontjának megfelelő ingatlanértékesítés Az Áfa törvény 10. d) pontjának speciális termékértékesítési tényállása alá azok az ingatlanértékesítések tartoznak, amelyek nem egy már meglévő ingatlanra irányulnak, hanem ahol az ügylet lényege abban áll, hogy az értékesítő maga - a vevő megrendelése alapján - építi föl az átadásra kerülő ingatlant. Nagyon fontos, hogy az Áfa törvény 10. d) pontja értelmében termékértékesítésként adózik az építési szerződésen alapuló minden - ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő - ingatlan átadása, függetlenül attól, hogy az ingatlan megépítéséhez szükséges anyagokat az értékesítő vagy a megrendelő biztosította. Ez azért lényeges, mert alapesetben a megrendelő anyagával végzett munka szolgáltatásnyújtási jogcímen adózik, azonban az Áfa örvény 10. d) pontja alapján, amennyiben az ügylet tárgya ingatlan lesz, akkor mindenképpen termékértékesítésről lehet csak szó. 10 / 34

11 Vajon az Áfa törvény 10. d) pontja szerinti ügyletnél mely mozzanatban ragadható meg a tényállásszerű megvalósulás? A hivatkozott rendelkezés az ingatlan átadását nevesíti a tényállás fő elemének, ezért az Áfa törvény 10. d) pontja alá tartozó ingatlanértékesítések teljesítési időpontja az átadás-átvételi jegyzőkönyv napja Az Áfa törvény 9. (1) bekezdésének megfelelő ingatlanértékesítés Minden olyan ingatlanértékesítést, amely nem tartozik a fenti két pont [azaz az Áfa törvény 10. a) pontja, illetve 10. d) pontja] alá, az általános - az Áfa törvény 9. (1) bekezdésében foglalt - termékértékesítési tényállás alá kell sorolni. Az Áfa törvény 9. (1) bekezdésének rendelkezésében a fő tényállási elem a termék olyan átengedésében ragadható meg, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja. A két kulcsfontosságú mozzanat tehát az átengedés, és a tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság. Az átengedés az Áfa törvény szerint a birtokba adással egyenértékű fogalom. Az átengedés ugyanis a szó köznapi értelmében azt jelenti, hogy az átadó az átvevő hatalmába, rendelkezésébe bocsátja a terméket, azaz átengedi azt az átvevőnek. A gyakorlatban a 9. (1) bekezdés kapcsán a sokszor félreértelmezett tényállási elem a tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság. Sokan úgy értik, hogy az Áfa törvény 9. (1) bekezdésének termékértékesítési fogalmában szereplő tulajdonosként való rendelkezés" azt jelenti, hogy az átvevőnek tulajdonossá kell válnia. A szerző - hivatalos és egyebekben az Európai Bíróság által is képviselt állásponttal megegyező - véleménye szerint azonban a tulajdonosként való rendelkezés tágabb kategória a tulajdonjog átszállásánál. A tulajdonosként való rendelkezés a fogyasztáshoz kötődő fogalom, lényege az, hogy az átvevő a külvilág felé úgy jelenik meg, mint aki az átvett termékkel rendelkezik, azonban ez nem feltétlenül jelenti azt, hogy polgári jogi értelemben a rendelkezési jogosultsága teljes. A lényeg az, hogy a termék átengedése a tulajdonjog bármikori (akár későbbi) átszállásának a szándékával történjék meg. Éppen ezért az olyan ingatlanértékesítések esetén, amelyek nem tartoznak sem az Áfa törvény 10. a) pontja, sem pedig 10. d) pontja alá, az Áfa törvény 9. (1) bekezdéséből levezetten a teljesítés időpontja - hasonlóan a 10. a) pontnál kifejtettekhez - az ingatlan birtokba adásának napja. (Itt kell megjegyezni, hogy éppen ezért az ún. tulajdonjog-fenntartással kötött adásvételi szerződések esetén sem a tulajdonjog átszállásának a napja, hanem a birtokba adás napja lesz a teljesítési időpont, függetlenül attól, 11 / 34

12 hogy az ingatlanértékesítés az Áfa törvény 10. a) pontja, vagy 9. (1) bekezdése alá tartozik-e.) A fordított adózás alá eső ingatlanértékesítések teljesítési időpontja, illetve a fordított adózás alá eső ingatlanértékesítéshez kapcsolódó adófizetési kötelezettség Az Áfa törvény 60. (1) bekezdése értelmében termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha adófizetésre a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany kötelezett, a fizetendő adót - az ügylet teljesítését tanúsító számla kézhezvételekor vagy - az ellenérték megtérítésekor, vagy - a teljesítést követő hónap tizenötödik napján kell megállapítani. Ha fordított adózással történik az adófizetés, a fizetendő adó megállapításának időpontjára - függetlenül attól, hogy az ügylet teljesítési időpontját az Áfa törvény mely rendelkezése alapján kell megállapítani - a 60. (1) bekezdésében meghatározott időpontokat kell figyelembe venni; a három közül pedig az lesz a releváns időpont, amelyik a leghamarabb következik be. Az alábbi példában bemutatjuk, milyen módon kell elszámolni egy fordított adózásos ingatlanértékesítés áfa terheit. A felek közötti szerződés egy négy éve használatba vett ingatlan értékesítésre irányul úgy, 12 / 34

13 hogy az értékesítő az Áfa törvény 88. (1) bekezdés a) pontja értelmében bejelentkezett az általános szabályok szerinti adózás alá. A vevő maga is normál áfa alany, így az ingatlanértékesítés fordított adózás alá esik az Áfa törvény 142. (1) bekezdés e) pontjának és (3) bekezdésének együttes olvasata alapján. Az ingatlan átadására augusztus 31-én kerül sor, amelyről a számlát szeptember 2-án adják át, az ellenérték megtérítése pedig október 15-én történik meg. Az ügylet Áfa törvény szerinti teljesítési időpontja - figyelembe véve a pontokban tárgyaltakat - az átadás napja, azaz augusztus 31-e, így a kibocsátott számlán is ezt az időpontot kell teljesítési időpontként föltüntetni. A fizetendő adót azonban a vevő nem ezzel a nappal állapítja meg, hanem az Áfa törvény 60. (1) bekezdésének szabályában felsorolt három időpont közül azt veszi alapul, amelyik elsőként következik be. A példa szerinti esetben a számla kézhezvétele, az ellenérték megtérítése és a teljesítés időpontját követő hó 15. napja közül elsőként a számla kézhezvétele történt meg (ti. szeptember 2-án), így az ingatlant beszerző - havi bevalló - vevő a szeptember havi bevallásában köteles elszámolni az ingatlanbeszerzéshez kapcsolódóan felmerülő általános forgalmi adót Az előleg kérdésköre az ingatlanértékesítés esetén Az Áfa törvény 59. -a úgy rendelkezik, hogy termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha a teljesítést megelőzően pénz- vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszköz formájában ellenértékbe beszámítható vagyoni előnyt juttatnak (előleg), a fizetendő adót az előleg jóváírásakor, kézhezvételekor kell megállapítani. A jóváírt, kézhez vett előleget úgy kell tekinteni, mint amely a fizetendő adó arányos összegét is tartalmazza. A fent idézett rendelkezésből a következők állapíthatók meg. 13 / 34

14 a) Alapvetően az előleg átvétele, jóváírása adófizetési kötelezettséget keletkeztet. Ugyanakkor az Áfa törvény 59. (2) bekezdésének szabályából - amely az előleget bruttó összegként jelöli meg (hiszen azt úgy kell tekinteni, mint amely az áthárított adó arányos összegét is tartalmazza) - az következik, hogy az Áfa törvény előlegszabálya kizárólag az egyenes adózásos ügyleteknél jöhet szóba, a fordított adózás alá eső ügyleteknél azonban nem. Ez azt jelenti, hogy ingatlanértékesítés esetén a teljesítést megelőzően átvett pénzösszeghez kizárólag abban az esetben kapcsolódhat bármilyen adókötelezettség az átvétel időpontjában, ha az ingatlanértékesítés egyenes adózás alá esik. (Fontos azonban, hogy az előleghez kapcsolódó átvételkori adókötelezettség abban az esetben is fennáll, ha az ingatlanértékesítés egyenes adózás alá esik/esne, de az az Áfa törvény szabályai alapján adómentes körbe tartozik. Az adómentes ingatlanértékesítések ugyanis - dogmatikai értelemben - normál adózási körbe tartoznak, csak éppen a mentesség okán nincsen tényszerűen áthárított adó. Ez azt eredményezi, hogy amennyiben adómentes ingatlanértékesítéshez történik meg előleg átvétele, akkor - bár az adómentesség okán tényszerű adófizetés nem történik - azonban az egyéb kötelezettségeket, mint például bizonylat kiállítási kötelezettséget teljesíteni kell.) Akkor tehát, ha az ingatlanértékesítés fordított adózás alá esik, az előleg átadásának/átvételének időpontjában nem merül fel adókötelezettség. Ez azonban nem jelenti azt, hogy az előlegként fizetett összeg kikerülne az adóztatás alól, ugyanis ebben az esetben az előlegként fizetett összeg az ügyletről kibocsátott végszámla" átvételének, vagy az ügylet ellenértéke maradéktalan megtérítésének, vagy a teljesítés napját magában foglaló hó 15. napján adózik meg a fennmaradt vételárral együtt. b) A normál adózási körbe eső ingatlanértékesítések kapcsán azonban az átvett, jóváírt előleg adókötelezettséget keletkeztet. (Az adókötelezettség adómentes ingatlanértékesítés esetén alapvetően bizonylatolási kötelezettséget jelent, más esetben pedig a bizonylat kiállítási kötelezettség mellett adófizetési kötelezettséget is eredményez.) Az ingatlanértékesítés kapcsán leggyakrabban az a kérdés merül fel, hogy az ingatlan-adásvétel során fizetett foglaló hogyan viselkedik. [Ha az ingatlanértékesítés fordított adózás alá esik, akkor az a) pontban ismertetetteknek megfelelően a foglaló átadása nem adózási pont.] Az egyenes adózás alá eső ingatlanértékesítések során átadott foglaló Áfa törvény szerinti előlegként viselkedik, hiszen a foglaló összege a vételárba beleszámít a Ptk. erre vonatkozó rendelkezései alapján. Az egyenes adózás alá eső ingatlanértékesítéshez fizetett foglalót az átvevő adóalanynak Áfa törvény szerinti bizonylattal kell kísérnie, és 14 / 34

15 amennyiben az ingatlanértékesítés nem adómentes, akkor azt áfát tartalmazó összegként kell kezelnie. Például tegyük fel, hogy a felek közötti adásvétel tárgya egy 3 hónapja használatba vett ingatlan. Az ügylet - figyelemmel az Áfa törvény 86. (1) bekezdés j) pontjára és 142. (1) bekezdés e) pontjára - egyenes adózás alá esik és 25 százalékos adókulccsal adózik. Az ingatlan vételára 12,5 millió forint (10 millió adóalap+2,5 millió áfa összegben); a teljesítésre, azaz az ingatlan átadására március 31-én kerül sor. A vevő - az ingatlanértékesítés teljesítését megelőzően - 2 millió forint foglalót fizet február 15-én. A foglaló ezen példában az Áfa törvény 59. -a szerinti előleg, ami azt jelenti, hogy azt úgy kell kezelni, mint amely az áthárított adó arányos összegét is tartalmazza. Éppen ezért az eladó a foglaló átvételének napjával - azaz február 15-ével - köteles az átvett foglalóról számlát kibocsátani, mégpedig [figyelemmel az Áfa törvény 59. (2) bekezdésére is] 1,6 millió forint adóalap +400 ezer forint áfa összegről. Amikor március 31-én megtörténik a teljesítés, az eladó a számlát - március 31-i teljesítési időponttal - úgy fogja kiállítani, hogy a 2 millió forint megfizetett foglalót, mint Áfa törvény szerinti előleget azon kivezeti, így pénzügyi értelemben a vevőnek már csak 10,5 millió forintot (azaz 8,4 millió forint adóalapot+2,1 millió áfát) kell rendeznie, és ezzel együtt - mivel a foglaló összegének áfáját már február hónapban elszámolták -, csak ezen összegre vonatkozóan keletkezik március hónapban az eladónál adófizetési kötelezettség. [Ha az ügylet végül meghiúsulna, akkor a foglalóról - mint Áfa törvény szerinti előlegről - kibocsátott számlát érvényteleníteni kell, és az azt terhelő adót a foglalót átvett fél visszakéri, a foglalót fizetett fél pedig - feltételezve, hogy adólevonási joga volt és azt gyakorolta is - visszafizeti az államháztartás részére. Ilyenkor a meghiúsulás nyomán (attól függően, hogy melyik fél hibájából hiúsult meg az ügylet) az átvevőnél maradt foglaló, vagy az átvevő által kétszeresen visszatérített foglaló kártérítés jellegű összegnek tekintendő áfa szempontjából, így forgalmi adóztatás - tekintve, hogy a kártérítés nem ellenérték - nem történik.] c) A gyakorlati életben az ingatlanértékesítéshez fizetett előleg kapcsán felmerül a kérdés, mi a helyes eljárás, ha olyan ingatlanhoz történik meg előleg fizetése, amely az előleg átvétele, jóváírása időpontjában még nem vagy nem abban a minőségében létezik, amelyről az adásvételi szerződés szól. Például mi a helyzet abban az esetben, ha egy áfa alany vevő építési telket (ami minden esetben kötelezően adóköteles körbe tartozik és egyenes adózás alá esik) kíván vásárolni, azonban az a földterület, amely az adásvétel tárgya, egyelőre átminősítés alatt van, és még az előleg fizetésének időpontjában nem építési telek, hanem csak a teljesítéskor lesz az. Ilyenkor az előleget hogyan kell értékelni, annak fizetése mihez történik vajon: építési telekhez, vagy 15 / 34

16 építési teleknek nem minősülő földterülethez? Mivel az előleg nem önmagában álló adózási pont, hanem az csak a későbbiekben teljesedésbe menő ügylettel együtt értelmezhető - hiszen annak az előlege -, ezért a példa szerinti esetben az előlegfizetés építési telekhez történik, így az áfa alany által átvett előleg mindenképpen áfát is tartalmazó összeg, függetlenül attól, hogy az előleg átvételének időpontjában az érintett földterület még nem építési telek. Az ügylet ugyanis - amelyhez az előleget fizetik - nem egyéb földterület, hanem építési telek értékesítése, így az előlegként átvett összeg forgalmi adózása is ehhez igazodik Az ingatlan-bérbeadás Az ingatlan hasznosítása történhet úgy is, hogy azt az adóalany bérbe adja. Figyelemmel kell lenni arra, hogy az Áfa törvény pontja alapján bérbeadásnak kell tekinteni minden olyan jogviszonyt, amelynek tartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék időleges használatáért téríti vagy téríteni köteles. Ezen definíció alapján nem kizárólag a klasszikus bérleti szerződéseken alapuló ügyletek minősülnek bérbeadásnak az áfa szempontjából, hanem például a nyílt végű pénzügyi lízing során, illetve az operatív lízing során történő hasznosítás is. Az ingatlan-bérbeadás az Áfa törvény 86. (1) bekezdés l) pontja alapján - fő szabályként - adómentes, azonban ez alól vannak bizonyos kivételek, ugyanis vannak olyan ingatlan-bérbeadási ügyletek, amelyek az általános adókulccsal adóznak Az adókötelessé tétel Az Áfa törvény 88. (1) bekezdés b) pontja lehetőséget biztosít az áfa alanyoknak arra, hogy az egyébként adómentes körbe tartozó ingatlan-bérbeadásra az általános szabályok szerinti adózást válasszák. Az általános szabályok szerinti adózás választható úgy, hogy az áfa alany minden típusú (azaz nem kizárólag az egyéb ingatlanok és a földterületek esetében, hanem a 16 / 34

17 lakóingatlanok bérbeadására is) választja az általános szabályok szerinti adózást. Ekkor bármilyen ingatlan bérbeadásáról legyen szó, az az általános adókulccsal számlázandó. Az Áfa törvény 88. (4) bekezdéséből következően azonban az áfa alanynak lehetősége van arra is, hogy úgy válassza az ingatlan-bérbeadásra az általános szabályok szerinti adózást, hogy a lakóingatlanok bérbeadását adómentes körben hagyja. Amennyiben az áfa alany ilyen utóbbi tartalommal bíró nyilatkozatot tesz, akkor a lakó ingatlanjait adómentesen, míg minden egyéb más ingatlanját (ideértve nem csak a beépített egyéb ingatlanokat, hanem minden típusú földterületet) adókötelesen adja bérbe. Az általános szabályok szerinti adózás választása úgy történik, hogy az adóalany az adóhatósághoz az erre rendszeresített nyomtatványon ezt bejelenti. A nyomtatványon lehet megjelölni, ha az adóalany valamennyi ingatlan bérbeadását az általános szabályok szerint kívánja kezelni, illetve azt is, ha úgy kíván az ingatlan-bérbeadás esetében áfa körbe bejelentkezni, hogy a lakóingatlanok bérbeadását adómentes körben hagyja. Fontos szabály, hogy bármely variációját válassza is az adóalany az ingatlan-bérbeadás adókötelessé tételének, e választásától a választása évét követő ötödik adóév végéig nem térhet el. Itt is igaz, hogy a választás éve az az adóév, amelyre vonatkozóan első ízben alkalmazza az adóalany az általános szabályok szerinti adózást Speciális ingatlanok Az Áfa törvény 86. (2) bekezdése értelmében kötelezően adóköteles körbe tartozik az alábbi ingatlanok bérbeadása: a) Kereskedelmi szállásszolgáltatás nyújtásának biztosítását szolgáló ingatlan-bérbeadás. 17 / 34

18 b) Közlekedési eszköz elhelyezésének, parkolásának biztosítását szolgáló bérbeadás. Ennél a pontnál megjegyzendő, hogy az Áfa törvény 86. (2) bekezdés b) pontjának szövege értelmében nem általában a garázs, illetve az egyéb parkolási helyek bérbeadása tartozik ide, hanem csak az olyan ingatlan-bérbeadás, ami kifejezetten parkolási célú. Ez azt jelenti, hogy amennyiben az áfa alany egy korábban garázsnak épített ingatlanját adja ugyan bérbe, de a bérleti szerződés alapján és ténylegesen is a helyiségben a bérlő zöldséges üzletet működtet, akkor - tekintettel arra, hogy a bérbeadás nem parkolási célú - az ingatlan-bérbeadásra vonatkozó általános szabályok az irányadóak. c) Ingatlannal tartósan összekötött gép, egyéb berendezés bérbeadása. Ide azok az esetek tartoznak, amikor maga az ingatlan vagy annak jellegét és hasznosíthatóságát meghatározó eleme egy gép vagy berendezés. Idetartoznak például a közmű-bérbeadások, vagy egy benzinkút bérbeadása stb. d) Széf bérbeadás. A fentiekben felsorolt ingatlanok bérbeadása - az adóalany erre irányuló választásának hiányában is - minden esetben kötelezően adóköteles körbe tartozik, jellemzően az általános adókulcs alá. (A jelenleg hatályos Áfa törvény 3/A számú mellékletének II. rész 1. pontja alapján kivételt képez ez alól a kereskedelmi szállásszolgáltatás, ugyanis az 18 százalékos adókulcs alá esik.) 2.3. Egyéb használat, hasznosítás Az adóalany a tulajdonában lévő ingatlant - az értékesítésen és a bérbeadáson túl - egyéb tevékenysége során is használhatja. Erre az esetkörre számtalan példa hozható, minden olyan ingatlan idetartozik, amit az adóalany az effektív tevékenysége során (így könyvelés, oktatás, vendéglátó-ipari szolgáltatás, gépjármű-javítás stb.) használ. E pontnak alapvetően a beszerzett ingatlant (esetlegesen) terhelő áfa levonása szempontjából lesz jelentősége, így ezzel részletesen a 3. pontban foglalkozunk. 3. Adólevonási szabályok Az adólevonási jog keletkezésének alapvető feltétele, hogy az csak az adóalany által 18 / 34

19 adóköteles tevékenység érdekében történő használathoz, hasznosításhoz kapcsolódhat (Áfa törvény 120. ). Az adólevonásra nem jogosító, illetve az adóalanyiságot nem eredményező tevékenység nem minősül adóköteles tevékenységnek, így az ilyenhez történt beszerzéseket terhelő előzetesen felszámított adó nem levonható. Ez tulajdonképpen egy általános levonási tilalom, hiszen a lényege abban áll, hogy a konkrét beszerzés jellegének további vizsgálata nélkül nem engedi meg levonni azt az előzetesen felszámított adót, mely olyan beszerzés ellenértékében foglalt, amelyik nem adóköteles (azaz ingyenes vagy adólevonásra nem jogosító adómentes) tevékenység során hasznosul. Ez az ún. általános - vagy más néven generális - levonási tilalom. Azonban egy adott beszerzésnek nem elég átmennie" a fenti szűrőn, ugyanis az Áfa törvény tartalmaz további levonási korlátokat, amelyeket tételes - vagy más néven speciális - levonási tilalmaknak nevezünk. Tehát, amikor egy adott beszerzés esetében megvizsgáljuk, hogy a beszerzést terhelő előzetesen felszámított adó levonható-e, első körben nézzük meg, hogy a szóban forgó termék vagy szolgáltatás egyáltalán az adóalany adólevonásra jogosító tevékenységét szolgálja-e vagy sem. Amennyiben a beszerzés e szűrőn átment, akkor a következő lépés, hogy megvizsgáljuk, vajon az Áfa törvény ai tartalmaznak-e a konkrét terméknél vagy szolgáltatásnál tételes levonási tilalmat. Ha igen, akkor hiába szolgál a beszerzés alapvetően adólevonásra jogosító tevékenységet, az adó mégsem lesz levonható. A tételes levonási tilalmak rendszere úgy épül fel, hogy az Áfa törvény a ában megnevezi azokat a termék-, illetve szolgáltatásköröket, amelyek kapcsán adólevonás nem gyakorolható. Azonban általában e tételes levonási tilalmak nem abszolút jellegűek, mivel a 125. egyes - az Áfa törvény ában levonási tilalommal sújtott termékek, szolgáltatások esetében - bizonyos felhasználási módoknál (például továbbértékesítési cél stb., részletesen lásd az alábbi pontokban) az adólevonást mégis megengedi. Az általános forgalmi adó rendszerében az ingatlanoknál adólevonási oldalról annak van kiemelt jelentősége, hogy az adott ingatlan lakóingatlannak vagy egyéb ingatlannak minősül-e. 19 / 34

20 Az Áfa törvény tételes levonási tilalmat kizárólag a lakóingatlanokkal összefüggésben tartalmaz, az egyéb ingatlanokra vonatkozóan nem. Az egyéb ingatlanok beszerzésekor felmerült előzetesen felszámított adó levonhatósága esetében kizárólag azt kell vizsgálni, hogy az ingatlan hasznosítása nem ütközik-e az általános levonási tilalomba, azaz az ingatlannak a beszerzést követő, adóalanynál történő használata, hasznosítása adólevonásra jogosító tevékenység során történik-e meg vagy sem. A lakóingatlanok beszerzése során felmerült előzetesen felszámított adó levonhatóságához azonban az általános levonási tilalom vizsgálatán túl szükséges az Áfa törvénynek a lakóingatlanokra meghatározott tételes levonási tilalmait is figyelembe venni Az egyéb ingatlanok kapcsán gyakorolható adólevonás Az egyéb ingatlanok esetében az Áfa törvény nem tartalmaz tételes levonási tilalmat, vagyis kizárólag azt kell vizsgálni, hogy a beszerzett egyéb ingatlan használata, hasznosítása az adóalany adólevonásra jogosító tevékenysége során történik-e. A beszerzett ingatlanok hasznosítása az adóalanynál fő szabályként három irányban történhet, egyrészt az ingatlan használható az adóalany effektív tevékenysége során (például a könyvelési szolgáltatást végző adóalany saját irodájának vásárolja azt), másrészt történhet az ingatlan hasznosítása bérbeadással, harmadrészt pedig (tovább)értékesítéssel. Vizsgáljuk meg, hogy az egyes hasznosítási módozatok mit eredményeznek az adólevonás szempontjából Az adóalany effektív tevékenységéhez történő használat és a tárgyieszköz-arányosítási szabályok 20 / 34

21 Mivel az egyéb ingatlanok beszerezése kapcsán felmerült előzetesen felszámított adó esetében az Áfa törvény tételes levonási tilalmat nem állapít meg, ha az adóalany saját effektív tevékenységéhez egyéb ingatlant szerez be, a beszerzést terhelő előzetesen felszámított adónál kizárólag az vizsgálandó, hogy az a tevékenység, amelyet az adóalany az egyéb ingatlanban végezni fog, adólevonásra jogosít-e vagy sem. Ha tehát az egyéb ingatlant egy könyveléssel foglalkozó adóalany szerzi be irodának, akkor az ingatlan beszerzését terhelő előzetesen felszámított adó (legyen az egyenes adózás keretében áthárított vagy fordított adózással a könyvelést végző adóalany által saját nevében megállapított adó) levonható. Abban az esetben, ha az egyéb ingatlant egy olyan adóalany szerzi be, aki azt adómentes oktatási tevékenységéhez fogja hasznosítani, akkor a beszerzést terhelő előzetesen felszámított áfa - azon oknál fogva, hogy a beszerzés nem adóköteles, azaz nem adólevonásra jogosító gazdasági tevékenység során hasznosul - nem levonható. Ha pedig az adóalany vegyes tevékenységhez szerzi be az egyéb ingatlant, akkor a beszerzést terhelő előzetesen felszámított áfát meg kell osztani levonható és le nem vonható részre. Tekintettel arra, hogy az adóalany effektív tevékenységéhez beszerzett, annak során használt ingatlan az adóalanynál tárgyi eszköz, ezért nem elegendő csupán a beszerzés időpillanatában vizsgálni, hogy a beszerzett ingatlan felhasználása adólevonásra jogosító tevékenységhez történik-e, illetve amennyiben csak részben, akkor milyen arányt képvisel a levonásra jogosító tevékenység az egyebekkel szemben. Az adóalany a tulajdonában lévő tárgyi eszköz ingatlant 240 hónapig figyelni köteles a tekintetben, hogy az adóköteles és az adólevonásra nem jogosító tevékenységhez történő használat aránya változik-e, és ha igen, hogyan. Ha pedig változik, a megfelelő kiigazítást el kell végezni. (Zárójelben meg kell jegyezni, hogy az olyan ingatlanoknál, amelyek használatbavétele január 1-je előtt történt, még a régi Áfa törvény tárgyieszköz-arányosítási szabályait kell alkalmazni azzal, hogy a figyelési időszak is a régi Áfa törvény szerinti 120 hónap, kivéve, ha február 15-ig bejelentetten az adóalany 21 / 34

22 kifejezetten jelezte az adóhatóságnak, hogy az ilyen ingatlanjai esetében az Áfa törvény át és ezzel együtt a 240 hónapos figyelési időszakot kívánja alkalmazni.) A kiigazítás szabályait az Áfa törvény ai tartalmazzák. Az Áfa törvény 135. (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy abban az esetben, ha az adóalany terméket tárgyi eszközként használ vállalkozásán belül, a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének hónapjától kezdődően ingatlan tárgyi eszköz esetében 240 hónapig terjedő tartamban adólevonási jogát - az adólevonási jog gyakorlása egyéb feltételeinek sérelme nélkül - az 135. és a 136. rendelkezéseinek figyelembevételével gyakorolhatja. A 135. (2) bekezdése szerint ingatlan tárgyi eszköz esetén a 240 hónap figyelembevételével, annak a naptári évnek az utolsó adó megállapítási időszakában, amelybe rendre 11 hónap elteltével a tizenkettedik hónap esik, az adóalany köteles a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított adó összegének 1/20 részére vonatkozóan utólagos kiigazítást elvégezni, feltéve, hogy a levonható előzetesen felszámított adó összegét meghatározó tényezőkben változás következik be a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének időpontjához képest, és a számítás eredményeként adódó különbözet összege abszolút értékben kifejezve eléri vagy meghaladja a forintnak megfelelő pénzösszeget. Az Áfa törvény 135. (2) bekezdése alapján az arányosítást mindig annak a naptári évnek az utolsó adó megállapítási időszakában kell elvégezni, amelybe rendre 11 hónap elteltével a 12. hónap esik. Ez - összhangban a közös hozzáadott érték adó rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv 187. cikk (2) bekezdésének utolsó mondatával - azt jelenti, hogy a beszerzett és használatba vett tárgyi eszközre tekintettel az arányosítást csak azokban a naptári években kell elvégezni, amelyekben a tárgyi eszköz a teljes naptári évben az adóalany használatában van. Az Áfa törvény azon kitétele, hogy rendre 11 hónap elteltével a 12. hónap esik", azokra az évekre utal, amelyekre igaz, hogy az érintett tárgyi eszköz a teljes naptári évben (ideértve a 12., azaz a december hónapot is) az adóalany használatában van. A tárgyi eszközre vonatkozó arányosítást minden esetben az adott naptári év január-december hónapjai alatt történt használatra vonatkozóan december hónapban kell elvégezni, és ha a számítás eredményeként korrekció válik szükségessé, akkor azt a naptári év utolsó adó megállapítási időszakáról beadott bevallásban kell elszámolni. A fentiek a következőket eredményezik. Tegyük fel, hogy az adóalany április hónapban beszerez és használatba vesz egy ingatlant ra vonatkozóan külön 22 / 34

23 tárgyieszköz-arányosítást az Áfa törvény ának alkalmazásával nem kell végeznie, 2008-ban ugyanis a beszerzést terhelő adót eleve csak olyan arányban lehet levonni, amilyen arányban a beszerzés az adóalany adóköteles tevékenységét szolgálja, így a 135. alkalmazása a évre vonatkozóan dupla arányosítást eredményezne. Tárgyieszköz-arányosításra majd csak 2009-ben kerül sor, feltéve, ha a teljes évben az adóalany használatában van az érintett ingatlan. Az arányosítást a január-december közötti időszakban történt felhasználási adatokkal kell elvégezni, mégpedig a évi utolsó adó megállapítási időszakról beadott bevallásban (havi bevalló esetében a december havi, negyedéves bevalló esetén a IV. negyedévi, éves bevalló esetén pedig a évi bevallásban). Ha a figyelési időszak év közben lejár vagy az adóalany a figyelési időszak alatt az eszközt év közben értékesíti, akkor az utolsó - nem teljes - naptári évben arányosítás nem történik, hiszen erre az évre nem igaz az, hogy a tárgyi eszköz használatának esetében az adott naptári évben 11 hónap elteltével a 12. hónap esik. (Hiszen az adott naptári évben december hónapban - azaz a 12. hónapban - a tárgyi eszköz már nincsen az adóalany használatában, vagy a figyelési időszak már letelt.) [A tárgyieszköz-arányosítási szabályoknál figyelemmel kell lenni az Áfa törvény ára is, amely úgy rendelkezik, hogy abban az esetben, ha az adóalany a tárgyi eszközt a figyelési időszakon belül értékesíti, a teljesítés hónapjára és a hátralevő hónapokra együttesen időarányosan jutó előzetesen felszámított adó összegét - véglegesen levonhatja, ha a tárgyi eszköz értékesítése adólevonásra egyébként jogosítaná, - véglegesen nem vonhatja le, ha a tárgyi eszköz értékesítése adólevonásra egyébként nem jogosítaná. Az Áfa törvény ának szabálya arra az esetre zárja le a tárgyi eszköz beszerzését terhelő előzetesen felszámított adó sorsát, ha az adóalany a figyelési időszak letelte előtt a tárgyi eszközt értékesíti. Ebben az esetben is biztosítani kell, hogy a tárgyi eszköz beszerzését terhelő előzetesen felszámított adó olyan arányban kerüljön levonásra, amilyen arányban a tárgyi eszköz az adóalanynál töltött" idő alatt adólevonásra jogosító tevékenység során hasznosult. Mivel az áfa rendszerében a termékértékesítés is a termék egy fajta hasznosulása, ezért a 136. azt fejezi ki, hogy amennyiben az adóalany az Áfa törvény szabályai alapján adólevonásra jogosító ügylet keretében értékesíti a figyelési időszakon belül a tárgyi eszközt, 23 / 34

24 akkor a beszerzést terhelő áfának az értékesítés hónapjára, valamint az adott tárgyi eszközre vonatkozó figyelési időszak lejártáig hátralévő hónapokra jutó arányos része véglegesen levonhatóvá válik. Ha azonban az értékesítés nem adólevonásra jogosító ügylet keretében történik, a beszerzést terhelő áfa véglegesen nem levonható. Abban az esetben tehát, ha az adóalany a figyelési időszak letelte előtt értékesíti a tárgyi eszközt, akkor az Áfa törvény a szerint kell eljárnia. Ilyen esetekben az értékesítés évére az Áfa törvény 135. szerinti korrekciót nem kell elvégezni. Ez azt eredményezi, hogy az Áfa törvény ának és ának együttes alkalmazására soha nem kerül sor, azaz amennyiben a tárgyi eszközt a figyelési időszak alatt értékesítik, akkor az adóalany az értékesítés naptári évében csak az Áfa törvény a alapján korrigál.] Például ha egy oktatással foglalkozó adóalany szerez be oktatási tevékenységéhez egyéb ingatlant úgy, hogy a beszerzéskor az adómentes és az adóköteles oktatás aránya százalék, akkor a beszerzéskor felmerült előzetesen felszámított adónak csak a 60 százaléka kerülhet levonásra. A következő adóévben azonban újra vizsgálni kell a két tevékenység arányát az ingatlanra vonatkoztatva, és amennyiben az változást mutat, a kiigazítást el kell végezni (feltéve, ha a változás a 10 ezer forintot eléri vagy meghaladja). Tehát, ha a következő adóévben az adómentes és az adóköteles oktatás aránya százalékra változik, akkor az ingatlan beszerzését terhelő áfa 1/20 részére az eredeti százalékos megosztási arányt ki kell igazítani százalékos megosztási arányra Az egyéb ingatlan-bérbeadással történő hasznosítása 24 / 34

25 Ha a beszerzett egyéb ingatlant az adóalany bérbeadással hasznosítja, akkor - mivel ez tulajdonképpen az adóalany saját tevékenysége során történő hasznosítás egy speciális esete - tételes levonási tilalom hiányában megint csak kizárólag az vizsgálandó, hogy a hasznosítás, azaz ebben az esetben a bérbeadás adókötelesen történik-e. Hiszen amennyiben az egyéb ingatlan bérbeadása adómentes, akkor az általános - az Áfa törvény ának felvezető szövegéből levezethető - levonási tiltás okán az egyéb ingatlan beszerzését terhelő áfa nem levonható. Az ingatlan-bérbeadás az Áfa törvény 86. (1) bekezdés l) pontja alapján fő szabályként adómentes ügylet, azonban a 88. (1) bekezdés b) pontja értelmében választható rá áfás adózás. A fentiek miatt, ha az adóalany egyéb ingatlant szerez be, és azt bérbeadással kívánja hasznosítani, kizárólag abban az esetben illeti meg a beszerzés kapcsán felmerült előzetesen felszámított adó esetében adólevonási jog, ha - legalább - az egyéb ingatlanok bérbeadásra adókötelezettséget választott. Abban az esetben, ha az adóalany az egyéb ingatlanok bérbeadását adómentes körben hagyta, az erre beszerzett egyéb ingatlan áfája nem levonható. Itt is igaz, hogy mivel a bérbeadással hasznosított egyéb ingatlan tárgyi eszköz, ha utóbb az adóköteles és az adómentes felhasználás aránya változik, akkor a szükséges utólagos kiigazítást a pontban ismertetett arányosítási szabály segítségével el kell végezni. Például, ha az adóalany egyéb ingatlant szerez be bérbeadásra úgy, hogy nem választott - legalább - az egyéb ingatlanok bérbeadására áfa kötelezettséget, akkor a beszerzéskor az egyéb ingatlan előzetesen felszámított adóját nem helyezheti levonásba. Azonban, ha a bejelentés Art.-beli szabályainak megfelelően a következő adóévre - legalább - az egyéb ingatlanjai bérbeadására az általános szabályok szerinti adózást választja, akkor a tárgyi eszköz arányosításra vonatkozó, a pontban ismertetett szabályok segítségével a beszerzést terhelő adó 1/20-ad része utóbb levonhatóvá válik. (Megjegyzendő, hogy mivel amennyiben az adóalany az ingatlan-bérbeadásait adókötelessé teszi, akkor ezen választásától a választása évét követő 5 évig nem térhet el, ezért a példa szerinti esetben az adóalany a választást követő 5 adóév mindegyikében a beszerzést terhelő áfa 1/20-ad részét utólag levonásba helyezheti feltéve természetesen, ha a hasznosítás módja nem változik úgy, hogy például bérbeadás helyett az adóalany adómentes oktatáshoz kezdi használni az ingatlant.) 25 / 34