A szállítók saját szemszögükből a lehető legmagasabb áron kínálják terméküket, szolgáltatásukat, amely hatást gyakorol a partner eredményére.

Vén Krisztina Az IFRS bevezetése az egyedi beszámolókban Magyarországon A magyar egyedi beszámolókban nem kezelt halasztott adó elméleti háttere és gyakorlati bemutatása az IAS 12 Nyereségadók standard és a hazai adótörvények tükrében Bevezetés Nem lehet mindig megbízható tudásunk arról, hogy tudásunk forrása mennyire megbízható. (Mérő László) A neves pszichológus szavai sok irányba elvihetik gondolatainkat. Leendő számviteli szakemberként azonban most a megbízható szó csupán a pénzügyi kimutatások megbízhatóságát sugallja számomra. Az elmúlt években a megbízható, valós kép szinte szlogenként égett bele a tudatomba. Ezért Mérő László szavait olvasva, felvetődnek bennem a kérdések: ki és miért szeretne megbízható tudást szerezni a számviteli adatokból, a beszámolókból? Honnan fogja tudni, hogy tudásának forrása megbízható? A piaci élet szereplői döntéseikkel kockázatot vállalnak. Ahhoz, hogy ez a kockázatvállalás ésszerű legyen, elengedhetetlen a kellő informáltság. A számvitel pedig ehhez ad segítséget azzal, hogy bemutatja és tájékoztatást nyújt a gazdálkodó szervezetek működéséről, tevékenységéről. Az általa biztosított információ kettős tartalommal bír. Egyrészt adatot szolgáltat vezetői döntések megalapozásához, a folyamatos működéshez, másrészt így nyer ismeretet a külvilág a gazdálkodóról. Tehát a megbízható tudást a gazdálkodók belső és külső érdekhordozói egyaránt igénylik. De mitől lesz megbízható ez a tudás? Ez nyilvánvalóan függ a beszámolót összeállítók szakmai felkészültségétől, de függ az összeállítását meghatározó szabályozók előírásaitól is. Hiszen, ha egy határon túli vállalkozás beszámolóját kívánjuk felhasználni döntéseink megalapozásához, egy eltérő szabályozási környezetben készült kimutatás adatai esetleg más információtartalommal bírnak a különböző nemzetek érdekhordozói számára. 1

A szabályozók egységesítése, közelítése iránti igény ezért már évtizedekkel ezelőtt felismerésre került. Így a nemzeti szabályozások mellett megjelentek az információk nemzetközi cseréjének és értelmezhetőségének biztosítására a beszámolót megcélzó nemzetközi előírások rendszerei is, amelyek hatással bírnak a nemzeti számviteli beszámolókra. Ennek a folyamatnak természetesen Magyarország is a részesévé vált. Az Európai Unió tagjaként hazánk számviteli rendszerére a kialakult nemzetközi számviteli rendszereken belül az uniós irányelvek, rendeletek, ajánlások és az IFRS előírásai vannak hatással. Azonban jelenleg IFRS szerinti beszámoló-készítési kötelezettség még hazánkban csak a tőzsdén jegyzett társaságok konszolidált beszámolója szintjén jelenik meg, így ezek a társaságok is kötelezően elkészítik a magyar szabályoknak megfelelő egyedi beszámolójukat is. Ez jelentős terhet ró egyelőre rájuk. Ennek megszüntetésében játszhat fontos szerepet a napjainkban folyó döntés-előkészítési munka, amely eredményeképpen fokozatosan lehetővé válna az egyedi beszámolók IFRS szerinti elkészítése. Ez mérföldkő lehet a hazai számviteli szabályozás történetében. Mivel jelenleg még a magyar számviteli törvény és az IFRS között számos eltérés mutatkozik, az átállás gondos körültekintést igényel. Dolgozatom megírását is ez a kialakult helyzet indokolja. Az IFRS egyedi beszámolók szintjén történő bevezetéséhez vezető igények és az ezzel kapcsolatban a számviteli szakmával szemben támasztott elvárások ismertetésén túl az IFRS egy olyan területét kívánom bemutatni, amely a magyar szabályozásban az egyedi beszámolók kapcsán ismeretlen. Ugyanis az IAS 12 Nyereségadók standard által kezelt halasztott adó mutatja a szakemberek véleménye szerint is az egyik legnagyobb eltérést a hazai és a nemzetközi szabályozórendszer között. Az átálláshoz szükség van ennek megismerésére. Dolgozatom célja ezért az IFRS egyedi beszámolókban történő hazai bevezetésének, az erre való szakmai felkészülés jelentőségének hangsúlyozása mellett az IFRS magyar egyedi beszámolókban nem kezelt elemének, a halasztott adó elméleti hátterének és gyakorlatának a bemutatása az IAS 12 és a magyar adórendszer tükrében. Mivel a témaválasztásban a globalizáció hatására kialakult jelenlegi hazai számviteli helyzet döntő szerepet játszott, így elméleti felvezetőmet az érdekhordozók igényeinek kielégítése oldaláról közelítem meg. Ezért az első fejezetben arra kívánok rámutatni, 2

hogy az egyes érdekhordozók milyen információt várnak el a számviteltől, valamint, hogy ezek az elvárások és esetleges eltérő igények milyen hatással vannak a nemzeti szabályozások kialakulására, miközben a határon átnyúló gazdasági tevékenységek a nemzeti szabályozások összehangolását sürgetik. A következő részben így a számvitel nemzetközi szintű szabályozásának 3 fő irányvonalát: az Európai Unió, a US GAAP és az IFRS filozófiáját, működési mechanizmusát ismertetem röviden, utalva az egymás között kialakult konvergencia állapotára. Mindezek bemutatása elengedhetetlen a 3. fejezetben tárgyalt magyar számvitel helyzetének ismertetéséhez a nemzetközi harmonizációs folyamatban. Ebben a részben röviden áttekintem számvitelünk fejlődését, nagyobb hangsúlyt fektetve az IFRS egyedi beszámolók szintjén történő bevezetésének előkészítésére alakult, egyes munkacsoportok feladataira. Ezen feladatokban az egyik kiemelt cél az IFRS előírásainak alapos megismerése, megismertetése, ezért a hazai és az IFRS szabályozás közt az egyik leglényegesebb eltérést mutató IAS 12 Nyereségadók standard kifejtésével folytatom gondolataimat. A halasztott adó lényegének megértéséhez elemzem a társasági adó és a számvitel kapcsolatát, bemutatva az átmeneti különbségek keletkezésének okait. Majd a magyar társasági adó törvény és a számvitel különbözőségéből adódó eltérések azonosítását egyszerű példákkal szemléltetem, természetesen kitérve a halasztott adók számviteli kezelésére is. Egy esettanulmányban foglalom össze a halasztott adót keletkeztető különbségek megállapítását a mérleg szerinti kötelezettség módszer alkalmazásával. A téma kapcsán még arra is keresem a választ, hogy indokolt lenne-e a halasztott adó kezelése hazánkban, hogyan befolyásolná az egyedi beszámolók információtartalmát a számviteli mellett az adómérleg bemutatása. Mivel a beszámoló megbízhatóságában a szabályozás egységesítésén felül a beszámolót összeállító szakemberek munkájának minősége is szerepet játszik, dolgozatom utolsó fejezetében az elvárások tükrében a magyar szakma jelenlegi helyzetét kívánom röviden ismertetni. Az IFRS egyedi beszámolók szintjén történő bevezetése fontos lépés a magyar számvitel fejlődésében. Ezzel megvalósul(hat) a hazai egyedi beszámolók alapján is az információk nemzetközi cseréjének és értelmezhetőségének biztosítása a közérdeklődésre számot tartó társaságok életében. Az erre való felkészülésben elengedhetetlen, hogy a beszámoló összeállításában közreműködő szakemberek megfelelő ismerettel rendelkezzenek a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok 3

tartalmáról, módszertanáról, gyakorlatáról. Ugyanakkor képesnek kell lenniük a hazai és az IFRS szabályozás közötti különbségek így a halasztott adó feltárására, kezelésére is. 1. Az érdekhordozók igényeinek kielégítése Ahogyan már a bevezetőmben is említettem, a számviteli információk a piaci szereplők döntéseinél megjelenő kockázatok csökkentését szolgálják, de az sem hagyható figyelmen kívül, hogy az állam is igényt tart ezen adatokra a költségvetési bevétel biztosításához. A következőkben ezért a számvitel lényegén túl fontosnak tartom tisztázni az egyes érdekhordozók szerepét, elvárásait a kimutatásokkal kapcsolatban. Hiszen egy-egy ország nemzeti szabályozásában meghatározó szerepet tölt be az, hogy mely érintett igényeit kívánja elsősorban kielégíteni. Az eltérő sajátosságok alapján kialakult nemzeti számvitel azonban gátja lehet a globalizáció korában a határon átnyúló érintettek számára nyújtandó megbízható, valós információáramlásnak. Szükségessé vált/válik a nemzeti szabályok összehangolása. 1.1 Az érdekhordozók és a számvitel kapcsolata Először tekintsünk át néhány felmerülő kérdést. Mi is az a számvitel? Mi a célja? A számvitel lényegében egy információs rendszer, amely a gazdálkodó szervezetek működéséről hivatott tájékoztatni az érintetteket. A számvitel összegyűjti, rögzíti, rendszerezi és bemutatja a gazdálkodó szervezetek vagyonára, eredményességére vonatkozó adatokat. Ennek eredményeképpen készülnek a pénzügyi kimutatások. A kimutatások amellett, hogy összeállításuk törvényi kötelezettségen alapul információt szolgáltatnak a piaci szereplők, az érdekeltek számára. Ezen információk pedig befolyással bírnak az érdekhordozók adott céggel kapcsolatos döntéseire. A számvitel feladatának meghatározására a szakirodalomban sokféle megközelítés létezik. Abban valamennyi egyetért, hogy mindenképpen valamiféle információszolgáltatás a pénzügyi kimutatások adatain keresztül. A kérdést inkább úgy közelíteném: ki és milyen információt vár el a számviteltől a gazdálkodó egységek tekintetében. 4

Az érdekhordozók azonosítására számos elmélet született. A leggyakrabban használt csoportosítás szerint a tulajdonosok, a menedzsment, a munkavállalók, a hitelezők, az állam, a szállítók és a vevők jelentik a vállalatok legszorosabban vett kapcsolódási pontjait. Míg az első 3 érdekhordozó a gazdálkodók belső körét jelenti, a többiek a külső kapcsolatokat testesítik meg. Már a felsorolásból is látszik, hogy az érdekhordozókat más-más dolog érdekli a vállalkozással kapcsolatban, más számukra egy-egy információ hasznossága. A tulajdonos, mint hosszú távú befektető érdeke, hogy befektetése tartósan jövedelmező legyen, ezért általában nem az évenkénti magas eredmény és az osztalék kivétele ösztönzi, inkább a cég vagyonának növekedésére törekszik. Természetesen a tulajdonosok közt is van olyan csoport ez leginkább a kisrészvényesekre jellemző, akik sokkal inkább a magas eredmény és ezen keresztül a magas osztalék elérésében érdekeltek. A menedzsment megítélése (amennyiben elválik a tulajdonostól) leginkább a vállalkozás eredményességén alapszik. Ők tehát többnyire a fenntartható, magas eredmény kimutatására törekednek. A hitelezők ezzel szemben nem támogatják a tulajdonosok részére történő kifizetéseket, ugyanakkor a magas eredményben látják a tőke és a kamat visszafizetésének fedezetét. Az állam, ezen belül az adóhatóság ki nem mondott célja a magas bevétel, hiszen ezzel tudja biztosítani a költségvetés mozgásterét. Ehhez pedig magas adóalapra van szükség. A szállítók saját szemszögükből a lehető legmagasabb áron kínálják terméküket, szolgáltatásukat, amely hatást gyakorol a partner eredményére. A vevők partnerükkel szembeni elvárása, hogy pontos, megbízható képet nyerjenek róla. Mindezekből jól látható, hogy az egyes szereplők érdekei eltérnek egymástól, gyakran szembesülhetünk ezen érdekek ütközésével. A másik problémás terület, hogy az egyes érdekhordozók milyen információt várnak el a számviteltől, s hogyan lehet ezeket az igényeket kielégíteni. Természetesen a környezeti adatokból akár nagyon-nagyon sok információ is előállítható abból a célból, 5

hogy valamennyi érdekelt fél hozzájusson a számára fontosnak ítélt tudnivalókhoz. Azonban ez a tapasztalat, valamint a kutatások alapján is inkább megnehezíti a közzé tett információk értelmezését. Minden partnernek először ki kellene keresnie az őt érdeklő adatokat, amely időveszteséget jelent. Az érem másik oldala, hogy előfordul, az egyes érdekhordozók nem érdekeltek abban, hogy bizonyos adatok nyilvánosságra kerüljenek, mert például rontaná a cég hitelképességét, esetleg forrásmegvonást eredményezne. Mindezek alapján igen fontos megtalálni azt az optimális szintet, amely elegendő, hasznos és valós információ az érdekhordozók számára, illetve a számviteli szakemberek is költséghatékonyan elő tudnak állítani. Ezt pedig az egyes országok a szabályozás segítségével kívánják elérni. Az érdekhordozók számára a számvitel által előállított információk klasszikus csoportosításban a következők: vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetre vonatkozó adatok. Az előzőek alapján már jól láthatjuk, hogy a pénzügyi kimutatások elemei (eredmény, osztalék, vagyon) más-más jelentőséggel bírnak az egyes érdekhordozók számára. Az is nyilvánvaló, hogy egy-egy adat nagysága más megítélést jelent a piacgazdasági szereplők különböző csoportjai körében. S azt is tudjuk, hogy ezen szereplők egy része ráhatással bír(hat) az adatokra. Az fentiek összefoglalását az alábbi táblázat szemlélteti: Megnevezés 1. számú táblázat: A gazdasági szereplők érdekei 6 Gazdasági szereplők érdekei Eredmény Osztalék Eszközvagyon Ráhatás foka Rövid távú befektető magas Hosszú távú befektető magas Hitelezők nincs Vezető saját forrásokkal vezet magas Vezető idegen forrásokkal vezet magas Vevő, versenytárs nincs Szállító nincs Állam magas : pontos érték kimutatásában érdekelt

: magasabb érték kimutatásában érdekelt : alacsonyabb, fenntartható érték kimutatásában érdekelt Forrás: Saját szerkesztés Dr. Pál, 2012, 28. dia alapján Az előzőekben felvázolt érdekütközések ellenére a számvitel által kibocsátott adatoknak a bizonyíthatóságot, a hitelességet, a semlegességet kell tükröznie. Ugyanakkor a túlzott adatkibocsátás megelőzésére a lényeges információkra szabad csak koncentrálni, meg kell határozni az elsődleges érdekhordozókat, akik információigényeire fókuszálunk. Mindezeket pedig csak egy jól átgondolt szabályozás, annak betartása és betartatása biztosíthatja. 1.2. Eltérő nemzeti szabályozás és okai A számvitel szabályozása országonként eltérően alakult. Ennek okára jól világít rá a számvitel fogalmának következő megközelítése: A számvitel egy olyan módszertan, amelyet eltérő politikai, gazdasági és társadalmi környezetben gyakorolnak. 1 A definícióból a tevékenységre vonatkozóan lényegében semmit nem tudunk meg. Az azonban világossá válik, hogy a számviteli szabályozás nem tekinthető függetlennek az adott ország politikai, gazdasági és társadalmi környezetétől. Ebből adódóan az egyes országok sajátos számviteli szabályozásának okai a közvetlen környezetben lelhetők fel. Nobes és Parker 2 a befolyásoló tényezőket az alábbi 4 csoportba osztja: az adott ország jogi berendezkedése, a vállalatfinanszírozás formája, kulturális különbözőségek, az állam információs igénye. Mindezek erősen befolyásolják azt is, hogy a számviteli információk mely érdekcsoport igényeit kívánják elsősorban kielégíteni. Ezzel kapcsolatosan elmondhatjuk, hogy belső körből a menedzsment hozzáfér a gazdálkodó valamennyi adatához, az ő információigényük tehát nem kell, hogy meghatározó legyen a pénzügyi kimutatások összeállításánál. Ugyanakkor a külső felek közül egyes szereplők erejüknél fogva kikényszeríthetik azt (állam, hitelezők). Tapasztalatom szerint a bankok ma már jellemzően nemcsak a pénzügyi kimutatások alapján ítélkeznek a vállalkozásokról hitelnyújtás esetén, hanem egyéb adatokat is igényelnek. 1 Nobes Parker, 2010, 5. oldal 2 Nobes et. al., 2010 7

Az Amerikai Egyesült Államokban és az Egyesült Királyságban a számviteli szabályozásban a hangsúly a jelenlegi és leendő tulajdonosok, valamint a hitelezők megfelelő információval való ellátásán van. Determinált szerepe van a befektetési, hitelezési, üzleti döntések megalapozásának. A német és a francia szabályozásban a nyolcvanas évek közepéig az állam meghatározó szerepet töltött be. Ezt követően a befektetők és a hitelezők szerepe itt is felértékelődött (általános tendenciaként ez szinte mindenütt megfigyelhető), miközben az adóztatás alapja a számvitel maradt. Ez utóbbi pedig nem szüntethette meg az állam érdekhordozói szerepének fontosságát. A hatályos magyar szabályozás a német mintát követi. A magyar számviteli törvény a címzetteket nem definiálja, a piacgazdaság szereplői, illetve a nemzetgazdaság más szereplői megfogalmazást használja. A mai hazai gyakorlatot vizsgálva Dr. Lakatos László Péter az érdekhordozók adatigényének kielégítésében az alábbi sorrendet állítja fel: 1. tulajdonosok, 2. menedzsment, 3. hitelezők (bankok), 4. állam, 5. üzleti partnerek. 3 Érdekes gondolatot vet fel Dr. Lukács János is a pénzügyi kimutatásokat jóváhagyó könyvvizsgálók körében végzett kutatással. 4 Ebben arra kereste a választ, hogy kinek az érdekében végzik a könyvvizsgálatot, vagyis kinek az érdekeit veszik elsősorban figyelembe, mikor a megbízható, valós képről véleményt nyilvánítanak. A válaszadók nagy többsége (85%) a tulajdonost jelölte meg. Ezzel kapcsolatban a szerző is megjegyezte, hogy ezt az arányt befolyásolhatta az a tény is, hogy a könyvvizsgálók a megbízást és a díjat is a tulajdonosoktól kapják. Csupán 28% emelte ki a hitelezők szerepét, míg 13,5% a vezetőket (menedzsment) említette. A további érdekhordozók nem kerültek jelentős mértékben megemlítésre (5% alatti). A válaszadók alig 1,5%-a értett egyet azzal, hogy a könyvvizsgálattal alátámasztott pénzügyi kimutatások valamennyi érdekhordozói kör számára hasznosíthatóak. Az elsődleges érdekhordozók azonosításán túl a különböző számviteli rendszerek céljai és filozófiája is eltér egymástól. A nemzeti szabályozásban többek közt tükröződik az országok jogi berendezkedése, a kulturális különbözősége is. A beszámolók szabályozása, illetve annak mélysége is eltérő. A makro alapokon nyugvó szabályozás a kontinentális európai országok túlnyomó részében azonosítható. 3 Lakatos, 2009 4 Dr. Lukács, 2008 8

A szabályokat a hatóságok alkotják és ők is ellenőrzik. Az angolszász országokban a szabályozás mikro alapokon nyugszik: a szakmai szervezetek gyakorlati szempontból alakították ki a szabályokat, melyek sokkal részletesebbek. 1.3. Igény a harmonizációra Amíg a vállalatok csak saját országukban tevékenykednek, nyugodtan tudják alkalmazni saját szabályaikat. Azonban ez igen szűk mozgásteret jelent munkájuk számára. A világ folyamatosan változik, ami persze kihat többek között a gazdasági életre, a vállalkozásokra is, és ez alól a számvitel sem jelent kivételt. A globalizáció egyik következménye, hogy egyes vállalatok tevékenysége túlnyúlik saját országuk határán, a vállalati kapcsolatok kiszélesednek, nemzetközivé válnak. Egyre inkább eltűnnek az országhatárok mind a kereskedők, mind pedig a befektetők számára. A multinacionális vállalatok térnyerésével nő az igény a piaci szereplők lehetőségeinek azonos alapon való összehasonlítására, értékelésére. A nemzeti számviteli szabályozások különbségéből több probléma adódhat a befektetők, a vállalatok és az egyéb érintettek számára is. A számviteli rendszerek között számos ponton található kisebb nagyobb eltérés, így a különböző országbeli gazdálkodók teljesítménye nem, vagy csak nehezen, jelentős többletköltségekkel hasonlítható össze egymással. Az eltérések nehezítik az adott gazdálkodó szervezet vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetének minél pontosabb megítélését, a különbségek képesek befolyásolni akár az elkészített beszámolók információtartalmát, megbízhatóságát és valósághűségét is. 5 Ezek alapján egyre nő az igény egy világszinten összehangolt számviteli szabályrendszer megalkotására. A probléma nem új keletű. Már a 60-as években törekvés volt a nemzetközi számviteli szabályozás megteremtésére. Egy egységes számviteli nyelv számos előnnyel járna, például: párhuzamos adatszolgáltatás megszűnése, költségmegtakarítás, az adatok könnyebb összehasonlíthatósága, a különböző országokból származó pénzügyi jelentések jobb megértése, egyszerűbb összevetése, 5 Bartha Gellért Szirmai, 2013 9

egyértelműbb döntéshozatal. A számviteli harmonizáció azonban számos akadályba ütközik, amely leginkább az egyes országok sokat emlegetett, eltérő jogi, társadalmi, gazdasági és kulturális környezetéből adódik: számos országban fontos kérdés a számviteli és az adózási rendszer kapcsolata, problémát jelenthet a nemzetközi standardok beemelése az általános jogi környezetbe (kontinentális, precedensjogi jogrendszer), fontos a társasági joggal való összhang is, eltérő finanszírozási lehetőségek (tőzsde, bank, magánbefektető, stb.) a vállalkozások számára, az egyes nemzetek nem hajlandóak elfogadni más országok normáit, a szakma ragaszkodása a megszokott szabályokhoz. Az eddigiekből összefoglalva megállapíthatjuk, hogy a számviteli szabályozásban az elsődleges érdekhordozó azonosítását erősen befolyásolja egy adott ország jogi, társadalmi, gazdasági és kulturális berendezkedése, s ez a berendezkedés egyben gátja is lehet a nemzeti szabályozások összehangolásának. Ennek tükrében térjünk át a számvitel határokon átnyúló szabályozására. 2. A számvitel nemzetközi szabályozása Az információk nemzetközi cseréjének és értelmezhetőségének biztosítására alakultak ki a beszámolót megcélzó nemzetközi előírások rendszerei. A számvitel jelenlegi nemzetközi szintű szabályozását három részre oszthatjuk: Az Európai Unióban az 1970-1980-as években kezdődött meg az egységes számviteli rendszer felépítése irányelveken, rendeleteken, közleményeken és ajánlásokon keresztül. A nagyobb múltra visszatekintő, az amerikai kontinensen teret hódító szabályozás a US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) rendszere, mely elsősorban az Amerikai Egyesült Államok tőzsdéjét szabályozza (nemzeti standard), ebből adódóan szerepe az USA gazdasági hatalma miatt az országhatáron is átnyúlik. 10

1973-ban tíz ország megalapította a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottságot (IASC International Accounting Standards Committee) olyan számviteli standardok (IAS International Accounting Standards/IFRS International Financial Reporting Standards) kidolgozására, folyamatos fejlesztésére, amelyek általánosan elfogadhatóak, érthetőek és betarthatóak. A következőkben röviden áttekintem a számvitel nemzetközi szinten meghatározó szabályrendszereit. Nem célom az egyes szabályrendszerek részletes ismertetése, csupán azok működési mechanizmusára, alapfilozófiájára kívánok rávilágítani. 2.1. Az Európai Unió számviteli szabályrendszere Az Európai Unió egységes piaca magában hordozza az áruk, a személyek, a szolgáltatásnyújtás és a tőkeáramlás szabadságát. Ez alapján érthető az európai uniós számvitel harmonizációjának igénye. Azért, hogy a tagországok biztosítani tudják a tőke szabad áramlását, biztosítani kell a megbízható és valósághű számviteli információk áramlását is az EU teljes területén. 6 Az Európai Unióban a számvitel szabályozása többszintű. 7 A jogszabályi hierarchia különböző szintjein a tagállamok eltérő lehetőségekkel rendelkeznek a szakmai érdekeik érvényesítésére. Az uniós irányelvek olyan keretjellegű közösségi jogszabályok, amelyekben megfogalmazott elvárásokat a tagállamoknak be kell építeniük, adaptálniuk a nemzeti szabályozásaikba, az irányelvekkel ellentétes szabályokat nem alakíthatnak ki. Az irányelvek csak azokat a kritériumokat jelölik meg, amelyek érvényesülését a nemzeti előírásoknak biztosítaniuk kell. A tagországok dönthetnek az átvett irányelvek hatálya alá tartozókról, amely azonban meg kell, hogy feleljen legalább az irányelvek célkitűzéseiben meghatározott körnek. Számviteli szempontból több társasági jogi irányelv bír jelentőséggel. Az Európai Parlament és a Tanács 2013. június 26-án elfogadta a meghatározott típusú vállalkozások éves pénzügyi kimutatásairól, összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásairól és a kapcsolódó beszámolókról szóló 2013/34/EU irányelvet, amely módosította a 2006/43/EK 8 irányelvet, valamint hatályon kívül helyezte a 78/660/EGK 9 6 Bartha et. al., 2013 7 Az egyes szintek bemutatását a Kapásiné dr. Buza Pankucsi, 2003 alapján készítettem 8 Irányelv az éves és összevont (konszolidált) éves beszámolók jog szerinti könyvvizsgálatáról. 11

és a 83/349/EGK 10 irányelveket. Az új számviteli irányelv a két régi (78/660/EGK és 83/349/EGK) számviteli irányelv ötvözeteként jött létre, azok helyébe lépett. A szabályok megújításakor az elsődleges cél a kisebb méretű társaságok adminisztratív terheinek csökkentése volt. Ezen kívül igyekeztek a közzétett információk minőségét és összehasonlíthatóságát is javítani. A tagországoknak 2015. július 20-ig kell az új irányelvet a nemzeti jogba átültetniük. Az új előírásokat első alkalommal legkésőbb a 2016. január 1-jén vagy a 2016. év során kezdődő üzleti évekre vonatkozó éves pénzügyi kimutatásokra kell alkalmazni. 11 Az Európai Unió a rendeletekre vonatkozóan kötelező és szó szerinti alkalmazást ír elő a tagállamoknak, be kell azokat illeszteni a nemzeti szabályozásba. Nem kötelező azonban a tagállami szabályozásba illeszteni az Európai Bizottság közleményeit, azok csupán útmutatást nyújtanak, szakmailag vitatott kérdések, aktuális problémák megvilágítását, megoldását szolgálják. Szintén nem kötelező az Európai Unió ajánlásainak beemelése a nemzeti szabályozásba, azok csak megoldási javaslatot nyújtanak bizonyos kérdésekben. Ha azonban a tagállam elismeri a leírtakat, akkor a nemzeti szabályozást úgy kell kialakítani, hogy az ajánlásban foglaltak érvényre jussanak. 1995-ben az Európai Unió felhagyott az egységes európai standardok megalkotásának szándékával és inkább az IASC (IASB International Accounting Standards Board) által kibocsátott IAS/IFRS szabályok felé fordult. A két szervezet együttműködésének eddigi legfontosabb állomása az 1606/2002/EK rendelet a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról ( IAS-rendelet ). A rendelet 2005-től kezdődően kötelezően előírja a tagországok (így köztük Magyarország) tőzsdén jegyzett társaságai számára, hogy összevont (konszolidált) éves beszámolójukat az IAS/IFRS szabályokkal összhangban készítsék el. A rendelet lehetőséget ad a tagországok számára, hogy ezt a rendszert kiterjesszék az egyedi beszámolókra, valamint a tőzsdén nem jegyzett vállalkozásokra is. 12 9 A meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolójára vonatkozó szabályozásokat tartalmazza. 10 A meghatározott jogi formájú társaságok összevont (konszolidált) éves beszámolójára vonatkozó alapvető szabályozást foglalja magába. 11 Sipos, 2013 12 Bartha et. al., 2013 12

2.2. US GAAP Az Amerikai Egyesült Államokban az 1930-as évek folyamán alakult ki egy egységes számviteli szabályrendszer, amelyben nagy szerep jut az angolszász esetjognak. Az előírások legfőbb célja a befektetők védelme, valamint az ehhez szükséges adatok nyilvánosságát biztosító, szigorú rendszer megalkotása. Ennek érdekében 1934-ben létrehozták az Értékpapír és Tőzsdefelügyeletet (Securities and Exchange Comission SEC), amely elsősorban a pénzügyi kimutatások formájára, tartalmára, felépítésére, illetve a közzéteendő információk körére írt elő szabályokat, nem pedig a könyvvezetés kérdéseire. A SEC több szervezetet is alapított (pl.: AICPA American Institute of Certified Public Accountants, APB Accounting Principles Board) a számviteli standardok kialakítására, azonban a különböző intézményekben történő standardalkotási munka nem működött. Ennek hatására 1973-ban megalakult az egységes standardalkotó szervezet a FASB (Financial Accounting Standards Board). A US GAAP tulajdonképpen a FASB standardok, a kapcsolódó magyarázatok és a korábbi szervezetek hatályban lévő iránymutatásainak, állásfoglalásainak összessége. A rendszert szakmailag releváns emberek (könyvelők, könyvvizsgálók, felsőoktatási oktatók, professzorok) dolgozzák ki, amely igen részletesen szabályoz, és, amely alkalmazása a New York-i tőzsdére bevezetett cégek számára kötelező. Fontos, hogy a részvényesek megfelelő információkhoz jussanak, hiszen az amerikai vállalkozások finanszírozása főként a tőzsdéken keresztül történik. 13 Az USA gazdasági szerepe mellett a US GAAP térnyeréséhez az is nagyban hozzájárul(t), hogy az eltérő nemzeti szabályok szerint készített beszámolók összehasonlíthatóságának kiemelkedő szerepe van a tőkepiacokon. Így a tőzsde és a pénzpiacok szabályozását, felügyeletét ellátó szervezeteknek köztük természetesen a SEC-nek is kulcsszerep jut, hiszen az ő meglátásaik nagyban hozzájárulnak a világstandardok kidolgozásához, elfogadásához, valamint alkalmazásához is. 2.3. IFRS 14 A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS) célja az egységesítés, az, hogy a standardokat alkalmazó országok pénzügyi kimutatás-készítési elveit, módszereit, eljárásait összehangolja, valamint egyértelműsítse az egyes országok által használt 13 Deák, 2005 14 Bartha et. al., 2013 13

fogalmakat. Az IFRS-ekért felelős szakmai szervezetek élén az IFRS Alapítvány áll (IFRS Foundation). A Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) 1973-ban jött létre a Nemzetközi Számviteli Standardok (IAS) megalkotására. A standardok részletes szabályokat tartalmaznak az egyes beszámolási témákra vonatkozóan. 15 Az 1990-es években a Nemzetközi Tőzsdetanácsok Bizottsága (IOSCO International Organization of Securities Commissions) felhívta a figyelmet a standardokban lévő alternatívák kiküszöbölésére, a standardok átfogóvá tételére. Ennek hatására elkezdődött egy felülvizsgálati folyamat a standardokra vonatkozóan a célból, hogy azok a tőzsdéken általánosan elismerhetővé váljanak. Az áttekintés 2000-re befejeződött és onnantól kezdve a tőzsdéken egyre elfogadottabbá váltak az IAS-ok alapján összeállított pénzügyi jelentések. 1997-ben az IAS-okhoz tartozó értelmezések megalkotására létrejött az Állandó Értelmezési Bizottság (SIC Standard Interpretations Committee). Az értelmezések az egyes standardokhoz kapcsolódóan, a gyakorlat által felvetett vagy aktuális problémákra adott válaszokat magyarázzák meg. 16 Az IASC 2001. április 1-jétől átalakult, új alapokmányt helyeztek hatályba, mely keretén belül az IASC IASB-vé alakult. 2001-ben így a standardok elnevezése is megváltozott, az IASB által alkotottakat Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardoknak (IFRS) nevezzük. 2002-től a SIC IFRIC (Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság International Financial Reporting Interpretations Committee) néven folytatja tevékenységét. Az IFRS-ek rendszere a standardokon, valamint az értelmezéseken kívül magában foglalja a keretelveket is. A keretelvek egy közös elméleti alapot biztosítanak a szabályok értelmezéséhez, magukba foglalják a beszámolási célkitűzéseket, különböző fogalmak meghatározását, mögöttes jellemzőket, értékelési módokat, valamint a tőkeszemlélet összefoglalását. 17 Az IASC 1989-ben hozta létre a Keretelvek a 15 Székács, 2010 16 Székács, 2010 17 Székács, 2010 14

pénzügyi beszámolók elkészítéséhez és közzétételéhez című dokumentumát, melyet az IASB 2001-ben változtatás nélkül vett át, majd 2010 szeptemberében ezt felváltotta a Pénzügyi Beszámolás Keretelvei (Keretelvek), melyet az IASB tett közzé. 2.4. IFRS-US GAAP konvergencia 18 Az Európai Unió számviteli szabályozásánál már ismertettem, hogy az EU számviteli előírásaiban az IFRS-ek felé fordult. Most tekintsük át, hogy hol tart a másik két nemzetközi számviteli rendszer (IFRS-US GAAP) kapcsolata. A US GAAP szabályai részletes, tételes előírásokat tartalmaznak, melyek nem engednek meg alternatív megoldásokat, az IAS-ok/IFRS-ek pedig egy keretrendszert, egy elvrendszert adnak, a szakemberekre bízzák a döntéshozatalt. A US GAAP és az IFRS konvergenciájának kezdetét a Norwalk Megállapodás 2002. szeptemberi megkötése jelentette. Az IASB és a FASB kötelezettséget vállalt a két rendszer közelítésére. A folyamat lényege tehát nem teljesen megegyező standardok megalkotása, hanem inkább egymáshoz hasonló szabályok születése. 2006-ban a szervezetek elkötelezettségüket erősítvén megalkották a konvergencia program 2006-2008-as ütemtervét (A roadmap for convergence 2006-2008, Memorandum of Understanding MoU). A tervben konkrét témákat rövid és hosszú távú témákat jelöltek ki, amiket a testületeknek meg kellett vizsgálnia. Azt is rögzítették, hogy adott időtávon belül, milyen előrelépést remél az IASB és a FASB az egyes projektek tekintetében. Voltak olyan standardok, amelyekről megállapították, hogy alapjaikban rendben vannak, csak módosításra szorulnak, és voltak olyanok, amelyeket idejét múltnak találtak és helyettük újak megírását tűzték ki célul. A konvergencia folyamata nem halad zökkenőmentesen, vannak témák, amelyek gond nélkül lezáródtak (pl.: hitelezési költségek), viszont vannak témák, amelyekben nem tudtak/tudnak megegyezésre jutni a testületek (pl.: pénzügyi instrumentumok). A harmonizáció egyik eredménye, hogy a SEC 2007-ben elfogadta, hogy az amerikai tőzsdén megjelenő külföldi kibocsátók az IFRS szerint is elkészíthetik pénzügyi kimutatásaikat anélkül, hogy azt a US GAAP szabályaihoz igazítanák. A SEC támogatja az IFRS és a US GAAP konvergenciáját. Egy, a SEC által 2008-ban közzétett tervezet 19 alapján az USA-ban a hazai vállalkozásoknak 2014. december 15-től kezdődően 18 www.ifrs.org 19 SEC, 2008 15

lehetőségük lett volna arra, hogy beszámolójukat az IASB által kibocsátott IFRS-ek alapján készítsék el, azonban ezt az időpontot elhalasztották. A mai napig nem tudhatjuk biztosan, hogy mikor következik be az IFRS-ek befogadása. Az egyeztetések napjainkban is folyamatosan zajlanak. A nemzetközi pénzügyi beszámolás jövőjét tekintve fontos, hogy az Egyesült Államok döntést hozzon, ehhez azonban szükség van arra, hogy az IASB és a FASB a konvergencia program keretében felmerült kérdésekben megállapodjanak. Hiszen: Mindannyian tudjuk, hogy az Egyesült Államok elismerése nélkül nem jöhet létre egy globálisan elfogadott rendszer. 20 Hangzott el a mondat Sir David Tweedie, az IASB akkori elnökeként 2011-ben tartott beszédében. Az azért nyilvánvaló, hogy a számvitel valamennyi nemzetközi szabályrendszerének célja az egységesítés, a harmonizáció, így azok nem válnak el élesen egymástól, sőt, hatnak egymásra. Az persze örök vita, hogy melyik rendszer legyen a meghatározó. 3. A magyar számvitel a harmonizáció folyamatában A nemzetközi szabályrendszerek ismertetése után vizsgáljuk meg, hol tart a magyar számviteli szabályozás a harmonizáció tükrében. Ebben a fejezetben röviden áttekintem hazánk számviteli rendszerének fejlődését, jelenlegi helyzetét, bemutatva a tervezett lépéseket az IFRS-ek egyedi beszámolók szintjén történő bevezetésére. 3.1. A hazai számviteli rendszer fejlődése Ahogy azt már írtam, az általánosan elterjedt felfogás szerint a magyar számviteli szabályozás a kontinentális csoporthoz tartozik, így a beszámoló-készítési szabályokat törvények és egyéb jogszabályok írják elő részletesen. Ez a számvitelt bizonyos szempontból behatárolja, rugalmatlanná teszi. A magyar számviteli szabályozásban az 1990-es évek eleje jelentette a fordulópontot. A gazdasági átalakulás következtében szükségszerűen 1992. január 1-jén hatályba lépett az 1991. évi XXVIII. törvény a számvitelről, mely a mai számvitel alapjának számít. 1992 és 2000 között a törvényt többször módosították, bővítették, korszerűsítették. 20 Tweedie, 2011, 3. oldal 16

2001. január 1-jén lépett hatályba az újrakodifikált 2000. évi C. törvény a számvitelről (továbbiakban: Sztv., számviteli törvény), mellyel a számviteli szabályozásunk az Európai Unió irányelveivel összhangba került. Az európai uniós jogharmonizációs kötelezettségünknek eleget téve a Sztv. jelentős változtatásai léptek hatályba 2004. január 1-jével (pl.: lehetővé vált a valós értéken történő értékelés). A Sztv. ezt követően is többször módosításra került, de nem változott a törvényi szabályozás filozófiája, célja továbbra is a piaci szereplők részére megbízható és valós összkép bemutatása a beszámolóban. A hazai számviteli szabályozás kapcsán fontos kiemelni az Országos Számviteli Bizottság (továbbiakban: OSZB), valamint a Magyar Számviteli Standard Testület (továbbiakban: Testület) tevékenységét. A 2014-ben megújult Országos Számviteli Bizottság létrehozásáról és működtetéséről a számviteli törvény 171-173. -a rendelkezik. A bizottság a számvitel elméletének és alkalmazott módszertani megoldásának fejlesztésére, a törvényben foglalt számviteli alapelvek gyakorlati érvényesülésének elősegítésére 21 született. A szervezet tagjai (21 fő) a szakma különböző szegmenseinek elismert képviselői. 22 Az OSZB figyelemmel kíséri a hazai, illetve a külföldi szakmai szabályozást, gyakorlatot, rendszeresen javaslatokat tesz a számvitelért felelős miniszternek a Sztv. módosításának kezdeményezésére, valamint részt vesz a nemzeti számviteli standardok előkészítésével, elfogadásával, értelmezésével kapcsolatos feladatok ellátásában is. Dr. Veit József, a megújult bizottság elnöke szerint a Nemzetgazdasági Minisztérium és az Országos Számviteli Bizottság együttműködése jó úton halad és bízik benne, hogy már a közeli jövőben is képesek lesznek érdemi eredményeket felmutatni. 23 Azokat a törvényi előírásokhoz kapcsolódó részletes szabályokat, módszereket, eljárásokat, amelyek a megbízható és valós kép bemutatásához szükségesek, nemzeti számviteli standardokba kell foglalni 24, írja a számviteli törvény. A Magyar Számviteli Standard Testület és a hozzá kapcsolódó intézmények 25 létrehozásáról és működtetéséről a 202/2003. (XII. 10.) kormányrendelet rendelkezik. A Testület feladata a magyar számviteli standardalkotással összefüggő munkálatok irányítása, a 21 2000. évi C. törvény a számvitelről: 171. (1) 22 Csép, 2014 23 Dr. Veit, 2014 24 2000. évi C. törvény a számvitelről: 176. 25 Standard Előkészítő Testület, a Standard Értelmező Testület és az Országos Számviteli Bizottság 17

standardalkotásban részt vevő szervezetek tevékenységének összehangolása. A magyar számviteli standardok megalkotásának célja a hazai számviteli jogszabályok, az Európai Unió számviteli előírásai, valamint az IFRS-ek közötti összhang megteremtésével az egységes számviteli gyakorlat elősegítése. Ez rövid távon nem jelenti azt, hogy a jogszabályok szerepét teljes egészében a standardok vennék át, hanem a számviteli szabályokhoz kapcsolódva egy rugalmasabb, szakmai részvételt igénylő, a Sztv. kerettörvény jellegét biztosító rendszer jöhetne létre. A Magyar Számviteli Standard Testület munkáját 2004-ben kezdte meg, ekkor három témát vettek fel a standardalkotási listára: lízingek, készletek és számviteli politika. Az ezt követő évek alatt végleges standardok nem születtek, a folyamat megakadt. 2011- ben a Testület megújult tagsággal és megújult optimizmussal vett újabb lendületet. A lízingek témakörét visszavonták a standardalkotási listáról, a készletek és a számviteli politika témáját megtartották, azonban a korábban kidolgozott szakmai koncepciók helyett újak kidolgozását tették szükségessé. Emellett listára vették az egyszerűsített számvitel, az árbevétel, valamint a tárgyi eszközök témakörét is. A kidolgozott újabb szakmai koncepciók szövege alapján ugyan a vonatkozó jogszabályok helyenként módosításra kerültek, de végleges, önálló magyar számviteli standard a mai napig nem született. Mondhatni, így véget ért a hazai standardalkotás második szakasza is. 26 A standardalkotás előkészítési folyamatában fontos definiálni az elérni kívánt szabályozási célt, meg kell határozni a számviteli szabályok és a standardok viszonyát és funkcióját (pl.: a számviteli törvény terjedelme; mi az, amit a Sztv., mi az, amit a standard szabályoz; lehet-e átfedés a törvény és a standard között; stb.). 27 Talán ezen tényezők nem teljes körű vizsgálata az egyik oka annak, hogy a hazai standardalkotás sikere még várat magára. Persze ahhoz, hogy a túlszabályozottság helyett egy sokkal rugalmasabb, szakmai konszenzuson alapuló szabályozási rend alakuljon ki, szükség volna a számviteli és az adózási szabályok kevésbé szoros kapcsolatára, illetve az állam szerepének csökkentésére mind a jogalkotás, mind a finanszírozás, mind pedig az ellenőrzés 26 Dr. Adorján, 2012 27 Fekete, 2006 18

területén egyaránt. Jelen helyzetben nem létezik szakmai függetlenség a magyar számvitel szabályozásában. 28 3.2. Egyedi beszámoló IFRS Összességében megállapítható, hogy Magyarország az Európai Unió tagjaként olyan előírások rögzítésére törekszik, melyek összhangban vannak az uniós számviteli irányelvekkel és a nemzetközi számviteli szabályozással. Az Európai Unió törekvése pedig, hogy számviteli irányelveit fokozatosan összhangba hozza a nemzetközi számviteli standardokkal. Ennek köszönhetően a hazai szabályok egyre közelednek a nemzetközi előírások felé. Az IFRS-ek egyedi beszámolókra történő hazai bevezetésének folyamata egy 2014 novemberében kihirdetett kormányhatározat (1639/2014., XI. 14.) következtében új lendületet vett, melynek részleteit a Számvitel Adó Könyvvizsgálat című folyóirat 2015. februári számában megjelent cikk alapján szeretném bemutatni. 29 A határozat megalkotásához egy közel másfél éves előkészítő munka vezetett, mely során arra vonatkozóan is született elképzelés, hogy az IFRS-ek egyedi beszámolási szinten történő bevezetése milyen ütemben történjen. Ezt az alábbi táblázat szemlélteti: Vállalkozások típusa 2. számú táblázat: Az EU által befogadott IFRS-ek javasolt bevezetésének éve IFRS-ek javasolt bevezetésének éve 2016 2017 2018 Hitelintézetek Kötelező Kötelező Biztosítók és egyéb pénzügyi vállalkozások Választható Választható Választható Tőzsdén jegyzett vállalkozások különálló vagy egyedi pénzügyi kimutatásai Választható Kötelező Kötelező IFRS-ek szerint készített konszolidált pénzügyi kimutatásokba bevont vállalkozások, anyavállalati döntés alapján Választható Választható Választható Egyéb vállalkozások, bizonyos nagyságrend fölött Választható Választható Forrás: Saját szerkesztés Molnár, 2015, 66. oldal alapján A határozat alapján a különböző feladatok ellátására 5 munkacsoport került felállításra 2015 januárjában (15-25 fő közötti létszámmal): a számviteli; az adózási; a költségvetési, képzési és fordítási; a statisztikai és a pénzintézeti munkacsoport. A 28 Borbély, 2013 29 Molnár, 2015 19

csoportokban részt vevő intézmények: Nemzetgazdasági Minisztérium, Igazságügyi Minisztérium, Miniszterelnökség, Magyar Nemzeti Bank, Nemzeti Adó- és Vámhivatal, Központi Statisztikai Hivatal, Magyar Könyvvizsgálói Kamara, Bankszövetség, Magyar Biztosítók Szövetsége, 4 nagy könyvvizsgáló társaság (BIG4: Deloitte, Ernst&Young, KPMG, PwC). A feladatok koordinálását a Nemzetgazdasági Minisztérium Számviteli és Felügyeleti Főosztályának munkatársai végzik, akik egy teljes munkaprogramot dolgoztak ki. A munkacsoportok hetente kétszer ülnek össze. A számviteli és az adózási témákkal súlyuk miatt külön munkacsoport foglalkozik. A csoportok feladata egyrészt, hogy javaslatokkal éljenek az IFRS-ek bevezetéséhez szükséges számviteli és adózási jogszabályváltozásokkal kapcsolatban, másrészt fel kell mérniük az IFRS-ek alkalmazásának hatását a költségvetési bevételekre. A számviteli munkacsoport célja elérni, hogy a számviteli törvény lehetővé tegye az IFRS-ek szerinti egyedi beszámolók készítését. A csoport tagjai szerint nem szükséges az IFRS szerint készült beszámoló fogalmának bevezetése, hanem a számviteli törvény módosításával kell azt elérni, hogy a Sztv. szerinti beszámoló fogalma jelentse majd az IFRS-ek szerint készített egyedi beszámolót is. A munkacsoport ezen kívül olyan témákkal foglalkozik, olyan szabályokon dolgozik, amelyek az IFRS-ekben nem jelennek meg (pl.: letétbe helyezés, közzététel). Az adózási munkacsoport számára a legnagyobb feladat azt megteremteni, hogy adózási szempontból ne jelentsen se előnyt, se hátrányt, vagyis semleges legyen az, hogy valaki a magyar számviteli törvény, vagy az IFRS szabályai szerint állítja össze a beszámolóját. A csoport a hazai és a nemzetközi szabályozás különbségeit vizsgálja adózási szempontból, és jelentős eltérés esetén adójogszabályt fogalmaz meg. A munkát nehezíti, hogy nincsenek pontos adatok arra vonatkozóan, hogy a társaságok mely köre alkalmazná az IFRS előírásait az egyedi beszámolók összeállításához. A költségvetési, képzési és fordítási munkacsoport a szakképzésre és a fordításra koncentrál. Az IFRS bevezetéséhez meghatározó a szakemberek képzése, valamint a hazai nyelven rendelkezésre álló szakmai anyagok. Fontos, hogy nemcsak a jelentések összeállítóinak elengedhetetlen az IFRS rendszerének ismerete, hanem az IFRS-ek szerint készült beszámolókat munkájuk során valamilyen célból felhasználók számára is. Ebből a szempontból kiemelendő a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV), ahol leginkább szükséges a megfelelő számú és tudású szakember azért, hogy a beszámolási 20

rendszer megfelelő működését biztosítsák. A szakképzés mellett az IFRS-ek sikeres bevezetéséhez szükség van az egyes standardok, illetve azok példákat is tartalmazó magyarázatainak naprakész, magyar nyelven, ingyenesen elérhető változataira is. A csoport feladata azt is megvizsgálni, hogy ezen célok eléréséhez a központi költségvetésen kívül milyen egyéb források állhatnak még rendelkezésre. A Központi Statisztikai Hivatal (KSH) által vezetett statisztikai munkacsoport fókuszában az IFRS előírásait választó vállalkozások adatainak az átfogó statisztikákra gyakorolt hatásai állnak. Az IFRS-ek hazai bevezetésével előfordulhat, hogy az érintett társaságok adatai nem használhatók fel hatékonyan a statisztikák elkészítéséhez. Az ilyen módon hiányzó adatok pótlása növelheti a szóban forgó cégek statisztikai adatszolgáltatási terheit, holott az egyik alapvető cél éppen az, hogy az IFRS-ek bevezetésével ne növekedjenek az azokat alkalmazó vállalkozások adminisztratív terhei. A statisztikai munkacsoport azt vizsgálja, hogy mennyire használhatók az IFRS-ek alapján készített beszámolókból kinyerhető adatok a statisztikai mutatók előállításához. A pénzintézeti munkacsoport feladata megvizsgálni a standardok kötelező bevezetésének feltételeit a pénzügyi intézményeknél, valamint bizonyos esetekben javaslatot tehet a kötelező alkalmazás alóli átmeneti mentesítésre (kisebb bankok, takarékszövetkezetek esetében). Az már az említett előkészítő időszak alatt körvonalazódott, hogy a Magyar Nemzeti Bank (MNB) az IFRS előírásainak kötelező alkalmazását a hitelintézeti szektorban 2017-től javasolja. A munkacsoporti ülésen a tagok megegyeztek a takarékszövetkezetek rövid, átmeneti mentesítésével kapcsolatban, azonban 2018-tól az ő feltételeik is adottak lesznek az IFRS-ek szerinti beszámolásra. Az egyes munkacsoportoknak 2015. március 31-ig volt lehetőségük javaslatokkal élni a kormány felé. Dolgozatom lezárásakor (2015. április 20.) erre vonatkozó érdemi információ még nem látott napvilágot. Ebből az ismertetésből is kitűnik, hogy nagyon sok feladat vár még a szakemberekre az IFRS egyedi beszámolók szintjén történő bevezetéséhez. Hiszen a törekvések ellenére azért számos vonatkozásban még mindig nagy eltérés mutatkozik a Nemzetközi Számviteli Standardok és a hazai szabályozás között. A különbségek közt kiemelt jelentőséggel bír a halasztott adók területe. A magyar szabályozás nem kezeli ezt, ezért az IFRS szerinti beszámolókra való felkészülésben a 21

halasztott adó számításának megismerése véleményem szerint kiemelt figyelmet érdemel. 4. A halasztott adók rendszere az egyedi beszámolókban Az előzőekben ismertetett okok és folyamatok hatására hazánk számvitelének fejlődése jelentős lépés kapujához érkezett, amely a szakmát és a jogalkotókat is komoly kihívás elé állítja. Szükségessé válik a könyvviteli szolgáltatást végzők és a könyvvizsgálók szélesebb köre számára is a nemzetközi szabályozások alaposabb ismerete, és meg kell tanulni azok alkalmazását is a gyakorlatban. Ez ösztönzött a dolgozat megírására is. Egy olyan számviteli elemről szeretnék most képet adni, amely relevanciája ugyan vitatott, de véleményem szerint mégis elengedhetetlen az érdekhordozóknak nyújtandó megbízható, valós kép biztosításában. A halasztott adók kezelésének létjogosultságáról eltérő nézetek láttak napvilágot, talán ez is lehet az egyik oka, hogy a magyar szabályozásban ez nem jelenik meg. Pedig a halasztott adók beszámolókban való megjelenítésével sokkal pontosabb információt nyújthatunk az érintettek számára a jövőre vonatkozó döntéseik meghozatalához. Hiszen egy-egy jelenben hozott döntés hatására az adott évi eredményt befolyásolhatjuk, azonban ez számos esetben csak a pillanatnyi cél elérését szolgálja és megtévesztő lehet. A halasztott adóval viszont egy folyamatot kezelve, ezek az átmeneti eltérések és azok várható, jövőbeni eredményre gyakorolt hatásai rendezésre kerülnek. A következőkben elsőként a halasztott adó lényegének jobb megértéséhez a számvitel és a társasági adó kapcsolatát elemzem, rávilágítva az átmeneti különbségek keletkezésének okára. Ezt követően a halasztott adót szabályozó IAS 12 Nyereségadók standard alapján azonosítom a magyar társasági adótörvény és számvitel különbözőségéből adódó eltéréseket, azok halasztott adót keletkeztető hatásait egyszerű példákkal szemléltetve. Majd egy esettanulmányban kívánom összefoglalni a halasztott adót keletkeztető különbségek megállapítását a standard alapján kötelezően előírt, úgynevezett mérleg szerinti kötelezettség módszer alkalmazásával. A fejezet végén még arra keresem a választ, hogy mennyiben befolyásolná a számviteli mellett az adómérleg bemutatása a magyar egyedi beszámolók információtartalmát az érdekhordozók számára. 22

4.1. A számvitel és a társasági adó kapcsolata Az előzőekben már utaltam rá, hogy az IAS 12 Nyereségadók standard, ezen belül a halasztott adók szerepének jobb megértéséhez, kezeléséhez elengedhetetlennek tartom a számvitel és a jövedelemadózás kapcsolatának áttekintését. Ahogy azt már dolgozatomban megfogalmaztam, a piacgazdaság szereplői a számvitel módszerével mutatják be gazdálkodásukat, megbízható, valós képet nyújtva az érdekhordozóknak. Ugyanakkor azt is tudjuk, hogy a vállalkozások nem titkolt célja a jövedelemszerzés. Az állam pedig ebből a jövedelemből részesülni kíván jövedelemadó formájában. A kérdés ezzel összefüggésben az, hogyan valósulhat meg e két szabályozás összekapcsolása az egyes országokban. Hiszen a két szabályozás célja eltérő. A számvitel céljáról már tudjuk az előzőekből is, hogy megbízható, valós képet kell nyújtani általa az adott vállalkozás vagyoni, jövedelmi és pénzügyi helyzetéről mind a tulajdonosok, mind a piac más szereplői számára. Ehhez a szabályozás viszonylag tág teret biztosít a gazdálkodó egység mérlegelésének. A környezet komplexitása, összetettsége és állandó változása a szabályozók folyamatos igazítását, módosulását igényli. Ugyanakkor az adószabályozással szemben elvárás a tervezhetőség, a viszonylagos stabilitás. Fontos kritériumként jelenik meg még az egyszerűség, a teljesíthetőség is. Míg a számvitel elsődlegesen a vállalkozás vagyonára összpontosít, az adójogszabályok a gazdálkodó adóztatható eredményét helyezik a középpontba. Az adójogszabályok az állam bevételeinek biztosítását hivatottak szolgálni, amely egyben gazdaságpolitikai szempontok figyelembevételével jelentős szerepet tölt be a jövedelmek újraelosztásában. A makroszintű hatások mellett ezen szabályozás azonban befolyással bír a gazdálkodók döntéseire is. Hiszen egy-egy lépés előtt a vállalkozások mérlegelik annak adóhatásait is, sőt sokszor tapasztaljuk különösen a kisebb cégek esetében, hogy elsőbbséget élveznek. Mindezek nehezíthetik, bonyolítják a két szabályozás együttes kezelését mind az állam, mind pedig a vállalkozások szemszegéből. 23

Attól függően, hogy az egyes államok mit tekintenek elsődleges célnak, mely érdekhordozó érdekeit helyezik előtérbe, eltérő az adószabályozás függősége a számviteli eredménytől. Az angolszász szabályozás a befektetőkre, tulajdonosokra és a hitelezők érdekeire helyezi a hangsúlyt, szemben a kontinentális, úgynevezett német modellel, ahol bár az utóbbi évtizedekben csökkenő súllyal az állam, mint érdekhordozó fontos szerepet tölt be. Ennek megfelelően a vállalkozások, piaci szereplők jövedelemadó alapjának megállapításánál alapvetően két lehetséges módszer alakult ki. Az angolszász országok jövedelemadója független a számviteli kimutatásoktól, levezetését, megállapítását kizárólag az adórendszer határozza meg. Ezzel a modellel találkozhatunk többek között az Egyesült Államokban, valamint a brit szabályozás esetében is. Az USA-ban a számvitelt a US GAAP, míg az adózást a US IRC (Internal Revenue Code) határozza meg, melyek közt nincsen átfedés. Az angol rendszert pedig az is befolyásolta, hogy lényegesen előbb kerültek kialakításra a jövedelemadóztatás szabályai, mint a számvitelé. A brit adószabályok kifejezetten elutasítják a számvitel fogalmait, illetve módszertanát. Az angolszász országokkal szemben az európai társasági adózás nagy többségében a német modell figyelhető meg. Ez a szabályozás a számviteli eredményt tekinti kiindulópontnak az adó megállapításánál. A számvitelben kimutatott eredményből korrekciós tényezők figyelembevételével jutunk el a társaság jövedelemadójának alapjához. Ezekben az esetekben erős kapcsolat figyelhető meg a számvitel és az adórendszer között. Az egymásra hatásuk azonban nem egyértelműsíthető. Kiemelve a német és a francia szabályozást, elmondható, hogy 1985-ig mivel leginkább az állam érdekeit szolgálta ki a számvitel adófüggősége volt jellemző. Ezt követően a befektetők, hitelőzők szerepének térnyerésével, a nemzetközi számviteli standardok elterjedésével ez az irány módosult. Erősödött az adójogszabályok számviteltől való függősége. Ma ez a függőség különösen a gyakorlatban inkább a kölcsönhatás irányát mutatja. 24

Kovács Dániel Máté és Mohl Gergely közös tanulmányukban is ezt a véleményt támasztják alá. 30 A német rendszer azt mondja: amikor a számvitel és az adó is választási lehetőséget nyújt, a számviteli előírásokat kell figyelembe venni az adózásban is, feltéve, hogy az adótörvény nem rendelkezik ettől eltérően. Azonban a két szabályozás összefonódása kapcsán a visszahatás is megfigyelhető: a számviteli politika kialakításában bizonyos esetekben az adójogszabályok kerülnek figyelembevételre. Jól megfigyelhető ez a hazai gyakorlatban is. Hiszen Magyarország alapvetően a német mintát követi, azzal a kivétellel, hogy nálunk nincsen a némettel ellentétben adómérleg-készítési kötelezettség. Az adóalap megállapításakor a számviteli eredményből indulunk ki, de az adó korrekciós tényezői miatt a gyakorlatban fennáll a számvitel adószennyezettségének veszélye is. 31 Bizonyos helyzetekben a szakemberek hajlamosak az egyszerűség kedvéért az adótörvény előírásait alkalmazva eltekinteni a számvitel által nyújtott és elvárt lehetőségektől (például az amortizációs módszerek alkalmazásánál), torzítva ezzel a megbízható, valós képet. Mind az angolszász, mind a német modell tartalmaz nehézségeket. Az adózás és számvitel függetlensége kapcsán külön adókönyvelésre van szükség, külön szabályok alapján, amely megnehezíti, költségesebbé teszi a cégek munkáját. Ugyanakkor a számvitel adószennyezettsége torzítja a megbízható, valós képet, sérül a számvitel tisztasága. Számviteli szakemberként pedig ez utóbbit kell szem előtt tartanunk. Ennek tükrében pedig azt az álláspontot vallom, hogy az adórendszernek a számviteli elszámolásoktól függetlennek kell lennie, a változásoknak ezt az irányt kellene követni. Ezzel kiküszöbölhető például egy számvitelben alulértékelt eredmény, melyet az adóelkerülés szándéka vezérelt. A jogalkotásban sem válna szükségessé a számviteli változások adókövetése, gátolva ezzel az adójogszabályok viszonylagos stabilitását. Hozzátenném, hogy így az adókötelezettség teljesítése, valamint ellenőrzése sem igényelne mélyreható számviteli ismereteket. A két terület önállóbb szakmai alapokon nyugodna, segítve ezzel a benne dolgozók tisztán (tisztábban) látását. Az sem hagyható figyelmen kívül, hogy egy független adórendszer jobban szolgálhatja az adópolitikát, jobban érvényesülhetne az adó semlegessége, ösztönző hatása. 30 Kovács Mohl, 2012 31 Marchese, 2006 25

Azonban azt is tudomásul kell vennünk, hogy a számviteli alapokon nyugvó jövedelemadózásnak múltja, hagyományai vannak. Nemcsak hazánkban, hanem szerte Európában és a világ számos részén használják és működik. Logikus, kézenfekvő és olcsóbb is a jövedelem kimutatására a számvitel információs rendszerét használni. A téma kapcsán azt is fontos hangsúlyozni, hogy a számviteli elszámoláson alapuló adózásban egyre gyakrabban találkozhatunk a kapcsolatnélküliség jegyeivel is: csak az adózásban figyelembe vehető költségtétel, bevételi elem jelenik meg a szabályozásban. Általánosságban elmondhatjuk, hogy bár az egyedi beszámolók szintjén az adózás szerepe erősebbnek tűnik, a konszolidált beszámolókban a számviteli elvek érvényesülése biztosított a számvitel alapú adózásban is. A téma alaposabb tárgyalása természetesen nem része dolgozatomnak, csupán a problémákra kívántam felhívni a figyelmet. Hiszen a halasztott adók kimutatásának szerepe is a számvitel és adózás kapcsolatából fakad. Abból a tényből, hogy a számvitel előírja, hogy a kimutatásokban a tárgyidőszaki események hatásait nemcsak a tárgyidőszakra, hanem a jövőre vonatkozóan is be kell mutatni. Az adótörvények hatására keletkezhetnek olyan, a megbízható, valós képet torzító különbségek, amelyek feltárása nélkül a tárgyidőszak pénzügyi adatai nem megfelelő információt nyújtanának az érdekhordozók számára. Ennek kiküszöbölésére készült az IAS 12 Nyereségadók standard. 4.2. Mi az a halasztott adó? Ahogyan a számvitel és az adó kapcsolatának ismertetése során már említettem, a jövedelem fogalmának többféle megközelítése lehet. Számviteli szempontból a jövedelem nem más, mint egy időszakhoz kapcsolódó, az eredményességet tükröző, elismert hozamok és ráfordítások különbsége. A társaságok által elért jövedelemből a gazdaság több szereplője szeretne részesedni, köztük természetesen az állam is. Az állami költségvetés számára ezt a részesedést a jövedelemadó biztosítja, így nyilván amennyire lehet, igyekszik szabályozni ennek mikéntjét is. Ebből adódik az, hogy az adójogszabályok bizonyos esetekben mást és máskor ismernek el a jövedelem javára, avagy terhére. 32 Vagyis az 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról (továbbiakban: Tao. törvény, társasági adó törvény, adótörvény) nem fogadja el teljesen a számviteli adózás előtti eredményt az adóztatás alapjául, hanem különböző módosító tételekkel korrigálja azt, amely a számviteli eredmény és az 32 Boros Dr. Bosnyák Dr. Pavlik Dr. Pál Rózsa, 2013 26

adóalap eltérését okozza. Amennyiben ez az eltérés átmeneti jellegű, vagyis a jövőben visszafordul, úgy erre a különbségre halasztott adókövetelés/adókötelezettség képzendő. Átmeneti különbözet minden olyan különbözet, amely abból adódik, hogy egyes eszközöket, illetve forrásokat eltérően kell értékelni a számviteli, valamint az adójogszabályok szerint. A halasztott adó lényegében a jövőbeni társasági adó-hatások megjelenítése a pénzügyi, számviteli kimutatásokban. A halasztott adó a magyar elszámolási rendszerben is jelen van, azonban számviteli értelemben nem kezeljük. PÉLDA Egy vállalkozás könyveiben szereplő eszköz bekerülési értéke 300 e Ft, maradványértéke nincs. A számviteli hasznos élettartama 3 év, míg az adótörvény szerinti hasznos élettartama 2 év. A magyar előírások alapján ezt úgy értelmezzük, hogy az adóalapot növeljük 100 e Ft-tal és csökkentjük 150 e Fttal, azaz a tárgyévben az adóalap-módosításokkal rendezzük a számviteli törvény és az adótörvény eltérő előírásait. Ezzel az első 2 évben 50-50 e Ft-tal csökkentjük az adóalapunkat. A 3. év végén már adótörvény szerinti értékcsökkenés nem lesz, viszont számviteli értékcsökkenés igen. A számviteli értékcsökkenés adóalapot növel, így adófizetési kötelezettség keletkezik (feltételezve, hogy ez az egyetlen adóalapot módosító tétel). Azaz a kedvező helyzet visszafordul, és kedvezőtlenné válik a 3. évre, az eddig elszámolt adóhasznokat vissza kell fizetnünk. Vagyis, amikor ezt az adott eszközt megvásároljuk és döntünk az értékcsökkenéséről tudjuk, hogy a 3. évben emiatt adót kell fizetnünk. A magyar számviteli szabályozás alapján ezt nem kell megjelenítenünk, az IFRS-ben viszont el kell számolni, jelen esetben halasztott adófizetési kötelezettségként. A jelenlegi hazai gyakorlatban a magyar számviteli törvény szerint összeállított egyedi beszámolók szintjén nem találkozunk ugyan halasztott adókkal, mivel a Sztv. értelmében nem mérlegképes tételek, de a számviteli törvény 91. -ának c) pontja alapján a kiegészítő mellékletben fel kell tüntetni a társasági adó módosító tételeket, valamint, ha azok átmeneti jellegűek, le kell vezetni azok jövőbeni hatását is. A konszolidált beszámolókra vonatkozó előírások már tartalmaznak a halasztott adóhoz hasonló elemeket. Egyrészt a Sztv. 132. -a értelmében a konszolidált beszámoló 27

alapján számított adózási eredmény eltér(het) a konszolidálásba bevont vállalkozások adózás előtti eredményeinek együttes összegétől. Másrészt a csoportban lehetnek olyan vállalkozások, amelyek negatív adóalapja a vállalatcsoport következő éveinek eredményeiből kigazdálkodható. Mindkét eset társasági adókülönbözetet keletkeztet, melynek bemutatása a konszolidált beszámolóban kötelező. 4.3. Az IAS 12 Nyereségadók standard Mit kezel, miből is indul ki ez a standard? Ahogy a cím is jelzi, a gazdálkodók jövedelmének adóztatásával, illetve az adók elszámolásával, kimutatásával foglalkozik. Azt azonban az előbbiekből is és a gyakorlatból is már jól tudjuk, hogy sok esetben mást tekint jövedelemnek és ezáltal az adózás alapjának a számvitel és mást a tárasági adó törvény. A megbízható, valós kép, a számviteli alapelvek azonban megkövetelik az eltérítések vizsgálatát, azt, hogy az így módosított eredmény, illetve az ezután fizetendő adó valóban az adott időszak ráfordítása lehet-e számviteli szempontból. Vannak olyan módosító tételek, amelyek esetében például a ráfordítást az adótörvény sem most, sem a jövőben nem ismeri el az adóalapban (pl.: bírságok, késedelmi pótlék, nem a vállalkozás érdekében felmerült ráfordítások). Ezek a korrekciók az adóalap védelmét szolgálják. Szintén végleges eltérést okozhatnak olyan kedvezmények is, amelyek például a foglalkoztatás növeléséhez kapcsolódnak. Mindezek figyelembevételével megállapított adó az adott időszak tényleges adóráfordítása. Az összemérés elve is megköveteli, hogy ezen események hatása abban az időszakban jelenjen meg, amely időszakban az esemény maga bekövetkezett. Ezek az úgynevezett végleges eltérések. Az azért tény, hogy ezek a tényezők is eltérítik az effektív adómértéket a tényleges kulcsokhoz képest, melyeket a pénzügyi kimutatásokban szövegesen és számszakilag is be kell mutatni. A módosítások másik csoportja a halasztott adó szempontjából releváns: az átmeneti eltérések. Az ilyen típusú eltérések jelentős része mint már említettem abból adódik, hogy a számviteli és adójogszabályok nem ugyanabban az időszakban veszik figyelembe a jövedelem meghatározásakor az egyes bevételeket és ráfordításokat (időbeli különbözet). Ilyen eltérés lehet például a sokat emlegetett amortizáció. Az 28

időbeli eltérések mellett olyan különbözettel is találkozhatunk, amely abból adódik, hogy egy eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke eltér annak adózási szempontból figyelembe vehető értékétől (valós értékre átértékelt eszközök). 33 Az átmeneti különbözetek tehát halasztott adókat keletkeztetnek a tényleges adók mellett. Mindezek pedig torzítják a számviteli adatokat. A torzítás nem megengedett, kezelni kell. A kezelésnek a módját, részleteit szabályozza az IAS 12 standard a nemzetközi számvitelben az IFRS-ek Előszavával és a Keretelvekben megfogalmazottakkal összhangban. A standardhoz a SIC 25 értelmezés kapcsolódik. Az IAS 12 nem független a többi IAS/IFRS standard előírásaitól, alkalmazásakor az ezekkel való kapcsolata kikerülhetetlen. Az IAS 12 Nyereségadók standard kölcsönhatásait más standardokkal az 1. számú mellékletben szemléltetem. Az IAS 12 standard jövedelemadók megnevezéssel 1998. január 1-jén lépett hatályba, és az eredeti, 1979-től érvényben lévő IAS 12 Jövedelemadók elszámolása standardot váltotta fel. A jelenleg érvényben lévő standardszámos pontosítást és eltérést is tartalmaz az első, 1979-ben életbe lépett IAS 12-höz képest. A főbb eltéréseket az 2. számú mellékletben foglaltam össze. A szabályozás kiinduló elve: a gazdálkodó egységek kötelesek a tárgyidőszaki gazdasági eseményeik tárgyidőszakhoz és a jövőbeni időszakhoz kötődő adóhatásait egyaránt figyelembe venni és bemutatni. Ebből következik a halasztott adók elszámolásának lényege is. Mivel az adót a számviteli elszámolás szerinti eredményt terhelő ráfordításként kezelik, így az adó elismerése akkor történik, amikor az alapját képező bevételek és ráfordítások is elszámolásra kerülnek. A halasztott adó ezért élesen elkülönül az adott időszak ténylegesen jelentkező adófizetési kötelezettségétől. Az időbeli különbözetek adóhatásait az adóráfordításban veszik figyelembe, ennek következtében halasztott adó keletkezik, vagy éppen szűnik meg, s a számviteli értelemben megállapított adóráfordítás eltér(het) a tényleges adóráfordítástól. 33 Boros et. al., 2013 29

Mielőtt azonban rátérnék a halasztott adót keletkeztető átmeneti különbözetek magyar adótörvény szerinti azonosítására, tekintsünk át néhány, a standard által használt alapfogalmat. Alapfogalmak 34 Először is rögzítsük újra a számviteli és az adóköteles nyereség fogalmát: Számviteli nyereség: az időszakra vonatkozó, az adóráfordítás levonása előtti eredmény. Adóköteles nyereség: az adott időszaki, az adóhatóság által kialakított szabályoknak megfelelően meghatározott nyereség (veszteség), amellyel kapcsolatban nyereségadó fizetendő. A standard értelmében a számviteli eredményhez adóráfordítás, az adóköteles nyereséghez a tényleges adó kapcsolódik: Adóráfordítás: a tárgyidőszak eredményének megállapításakor figyelembe vett tényleges és halasztott adók együttes összege. Tényleges adó: az adott időszakra vonatkozó adóköteles nyereséggel (negatív adóalappal) kapcsolatban fizetendő nyereségadó összege. Átmeneti különbözetek: a mérlegben szereplő eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke és adóértéke közti különbözetek, melyek belátható időn belül visszafordulnak. A különbözet lehet (később) adóköteles, vagy (később) levonható. Végleges különbség: a mérlegben szereplő eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke és adóértéke közti különbözetek, melyek belátható időn belül nem fordulnak vissza. Halasztott adókötelezettségek: a nyereségadónak a következő időszakokban az adóköteles átmeneti különbözetekből eredően fizetendő összegei. Halasztott adókövetelések: a nyereségadónak a következő időszakokban visszatérülő összegei a következőkből eredően: 34 IAS 12.5 30

levonható átmeneti különbözetek a fel nem használt negatív adóalapok továbbvitele, és a fel nem használt adókedvezmények továbbvitele. 4.4. Halasztott adó azonosítása a magyar adótörvény tükrében Ahogy ez már az eddig leírtakból is kitűnik, halasztott adót a magyar szabályozásban a társasági adóalap módosító tételek keletkeztethetnek. Tehát az adóalap módosító tételek vizsgálatával juthatunk el oda, hogy megállapítsuk: átmeneti vagy végleges különbség keletkezett a tényleges társasági adó és az adóráfordítás között. Mivel a standard az átmeneti különbségekre vonatkozóan foglalkozik a halasztott adók kezelésével, ezért a következőkben összefoglalom a magyar társasági adó rendszer azon legjellemzőbb adóalap korrekcióit, melyek belátható időn belül visszaforduló, átmeneti adókülönbözetet idéznek elő időbeli eltérések révén. Ezzel kapcsolatosan fontos megemlíteni, hogy az IAS 12 standard nyereségadókról beszél, nem vonva párhuzamot egyetlen ország adórendszerével sem. Ezért egy-egy adónem kapcsán mindig mérlegelni kell, hogy vajon jövedelemadónak minősül-e. Ez a társasági adó esetében egyértelmű. Ugyanakkor a magyar adórendszerben azonosíthatunk más, a jövedelemtől függő adót is. Ebben a tekintetben az iparűzési adó helyzete vitatott. A szakemberek körében több álláspont született: vannak, akik forgalmi típusúnak, vannak, akik jövedelem alapúnak sorolják. Én azzal az állásponttal értek egyet, hogy ezen adónem besorolása a gazdálkodó tevékenységével szoros összefüggésben van. Ugyanis egy kereskedelemmel foglalkozó cég esetén az iparűzési adó tekinthető nyereségadónak, hiszen az értékesítés nettó árbevételét csökkentjük többek közt az eladott áruk beszerzési értékével az adóalap megállapításakor. Ez pedig tartalmában a tevékenység egyfajta nyereségével azonosítható. Ugyanakkor egy szolgáltató cég esetében ráfordításai főként személyi jellegű kiadások az iparűzési adó alapja leginkább az árbevétel nagyságának függvénye. Ez pedig a szakirodalom alapján inkább a forgalmi adók sajátja. A téma további taglalását azért nem tartom szükségszerűnek, mert ezen adónem esetében nincsenek visszaforduló különbözetek, így halasztott adó sem keletkezik. Egyedül a tényleges adóráfordítás eredménykimutatásban való helyes megjelenítésének okozhat kihívást. Ugyanis a jövedelemadókat az adózás előtti eredménysor után, más adóktól elkülönülten kell bemutatni, míg a többi adó már az üzemi, üzleti eredményben szerepel. 31

A jelenleg hatályos adójogszabályok alapján az előbbiekben részletezett iparűzési adó mellett az innovációs járulékot (alapja az iparűzési adó alapjával megegyezik) és az úgynevezett Robin Hood adót tekinti a szakma nyereségadónak. Ezen adók megjelenítésére tehát azért fontos figyelnünk az IFRS alapján készült beszámolók összeállításánál. Ezen kis kitérő után azonosítsuk a lehetséges átmeneti különbségeket a hazai társasági adórendszer tükrében. Azt már tudjuk, hogy az átmeneti különbség két irányú lehet: egyik esetben a jelenben ugyan kevesebb adót fizetek, de a jövőben növekedni fog az adóalap, s így a fizetendő tényleges adó, de lehet olyan is, amely a jövőben jár adóalap csökkentéssel a jelenlegi nagyobb adóteher mellett. Előbbit adóköteles, míg az utóbbit levonható átmeneti különbözetnek nevezzük. 4.4.1. Adóköteles átmeneti különbözet Az IAS 12 standard az adóköteles átmeneti különbözet meghatározására az alábbiakat mondja: Az adóköteles átmeneti különbözetek olyan átmeneti különbözetek, amelyek az olyan jövőbeli időszakok adóköteles nyereségének meghatározásánál eredményeznek adóköteles összeget, amelyekben az eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke megtérül vagy teljesítésre kerül. 35 Ebben az esetben tehát egy adott időszakban kevesebb adót fizetünk, de azt majd egyszer a jövőben meg kell fizetnünk, vagyis visszafordul. Így a most meg nem fizetett összegre keletkezik a vállalkozásnál a halasztott adókötelezettség. Erre a hazai szabályozásban jellemzően két példát találunk. Eltérő értékcsökkenési kulcsok, maradványértékek a számvitel és adó között, valamint a fejlesztési tartalék képzése okozhat adóköteles átmeneti különbözetet. 36 35 IAS 12.5 36 Dr. Lakatos Kovács Mohl Rózsa Dr. Szirmai, 2013 32

Eltérő értékcsökkenési kulcsok a számvitel és adó között PÉLDA Adott a vállalkozás könyveiben egy eszköz, amelynek bekerülési értéke 600 e Ft, maradványértéke elhanyagolható. A számvitel szerinti hasznos élettartam 3 év, míg az adó szerinti hasznos élettartam 2 év. Adókulcs 10%. Ebben az esetben az első évben a számvitel szerint az elszámolt értékcsökkenés 200 e Ft, az adótörvény szerint 300 e Ft. Így a számvitel szerint a vállalkozás eszközének nettó értéke a mérlegben 400 e Ft, míg az adótörvény szerint számított nyilvántartási érték már csak 300 e Ft. Az adóalap megállapításánál (az előző példához hasonlóan) a 200 e Ft-tal növeljük az adóalapot, és 300 e Ft-tal csökkentjük. A korrekció eredményeképpen az adóalap 100 e Ft-tal csökken, amely egyben azt is jelenti, hogy ennek 10%-át most nem fizetjük be. A kérdés az, hogy ez valódi spórolás-e az adóban? Természetesen nem, hiszen jövőre elfogy az adó szerinti csökkentő tétel és így a 3. évben már csak növelő tétel lesz, amely kötelezettséget fog okozni. Az első két évben a 100-100 e Ft csökkenés és ezáltal a 20 e Ft adóspórolás a 3. évben megfordul. Akkor már csak a számvitel szerint számolhatunk el 200 e Ft értékcsökkenést, amellyel viszont meg kell növelni az adóalapot, s a fizetendő társasági adó 20 e Ft többletet mutat. Maradványérték PÉLDA A társasság tulajdonában lévő ingatlanok bruttó értéke 100 000 e Ft, maradványértékük 30 000 e Ft. Az értékcsökkenési kulcs a számvitelben és az adóban is egyaránt 2%. Az 1. év végén a számviteli törvény alapján a könyv szerinti érték: 100 000 e Ft (100 000 e Ft 30 000 e Ft) * 2% = 98 600 e Ft. Adótörvény szerinti érték: 100 000 e Ft (100 000 e Ft * 2%) = 98 000 e Ft. A könyv szerinti érték 600 e Ft-tal magasabb, mint az adó szerinti érték, ami pedig halasztott adókötelezettséget jelent. Az előző példák segítségével is könnyen belátható, 33

hogy ez így van: a hasznos élettartam végén az eszköz értéke a számvitelben a maradványérték lesz, azaz 30 000 e Ft, míg az adóban már nem lesz értéke, azaz 0 e Ft. A számvitel szerinti értékkel pedig meg kell növelni az adóalapot, ami így adófizetési kötelezettséggel jár (feltételezve, hogy ez az egyetlen adóalapot módosító tétel). Fejlesztési tartalék A fejlesztési tartalék képzésének évében a fejlesztési tartalék erejéig nem kell megfizetnünk a társasági adót. Ez azonban egyben azt is jelenti, hogy a jövőben a fejlesztési tartalék terhére beszerzett eszköz értékcsökkenését az adótörvény már nem ismeri el. Tehát a fejlesztési tartalékkal keletkezett átmeneti különbség szintén halasztott adókötelezettséget keletkeztet, hiszen a jövőben az előbbi példákhoz hasonlóan adókötelezettség keletkezik. Amennyiben a képzett tartalékot nem tudjuk teljes egészében felhasználni, úgy az el nem költött összeg szintén adóalap-növelő hatású lesz. PÉLDA Tegyük fel, hogy a vállalkozás 20 000 e Ft fejlesztési tartalékot képzett eszközbeszerzésre a tárgyévben. A fentiek alapján ez azt jelenti, hogy az adott évben ez a 20 000 e Ft csökkenti a társaság adóalapját. Olyan, mintha gyorsított értékcsökkenési leírásként kezelnénk. Ez az összeg a halasztott adókötelezettség alapja is. A fejlesztési tartalék képzés évében, 10%-os adókulcs mellett 2 000 e Ft halasztott adókötelezettség keletkezik. A következő év első napján a fejlesztési tartalék terhére vásárol a társaság egy eszközt 20 000 e Ft-ért, amelynek hasznos élettartama 10 év. Az adott év végén az eszköz könyv szerinti értéke 18 000 e Ft, az adóértéke 0 e Ft, hiszen a képzés évében már teljes egészében leírásra került az adóalapból. Így a halasztott adókötelezettség 1 800 e Ft-ra csökken. Ez a csökkenés a fejlesztési tartalékból vásárolt eszköz kifutásáig (10. év végéig) folytatódik. 4.4.2. Levonható átmeneti különbözet Az IAS 12 standard a levonható átmeneti különbözetet a következőképpen definiálja: 34

A levonható átmeneti különbözetek olyan átmeneti különbözetek, amelyek olyan eszközöket eredményeznek, amelyek levonhatók azon jövőbeli időszakok adóköteles nyereségéből, amikor az eszköz vagy a kötelezettség megtérül vagy teljesítésre kerül. 37 Vagyis egy adott időszakban több adót fizetünk, amelyet a későbbiekben vagy visszakapunk, vagy kevesebbet kell fizetnünk, tehát a hatás visszafordul. Csupán átmenetileg fizetünk több adót, így követelésünk keletkezik, az adót visszavárjuk. A standard a levonható átmeneti különbözetek kezelésénél azt is kimondja, hogy ebből a különbözetből csak annyi jelenhet meg halasztott adókövetelésként, amelyre valószínűsíthetően későbbi adóköteles nyereség rendelkezésre fog állni. A magyar szabályozásban több olyan társasági adóalap korrekciós tényezőt tudunk azonosítani, amelyek esetében levonható átmeneti különbözet keletkezhet. Ezek közül a következőkben az értékcsökkenés, a céltartalék képzés, a követelések értékvesztése és a veszteségelhatárolás eseteit szemléltetem. 38 Az értékcsökkenés Az adóköteles átmeneti különbözettel szemben most arról az esetről beszélünk, mikor a számvitel szerint gyorsabb az eszköz amortizációja. PÉLDA Adott a vállalkozás eszköze, melynek beszerzési értéke 600 e Ft. Most a számvitel szerinti hasznos élettartam 2 év, míg az adó szerint 3 év. Az adókulcs továbbra is 10%. Az első évben a számvitel szerint 300 e Ft, az adó szerint 200 e Ft az elszámolt értékcsökkenés. Így az eszköz könyv szerinti értéke az első év végén 300 e Ft, az adó szerint számított nyilvántartási érték 400 e Ft. Mivel az adóalap 300 e Ft-tal nő és csak 200 e Ft-tal csökken, ez összességében 100 e Ft többletet eredményez, amely után a 10% adót meg kell fizetni. Azt azonban nem mondhatjuk, hogy ezt a többlet-adót örökre elvesztettük. Ugyanis a következő években, ha lesz elég adóköteles nyereségünk, amelyből levonhatjuk, akkor a 2. évben elfogy a számvitel 37 IAS 12.5 38 Dr. Lakatos et. al., 2013 35

szerinti értékcsökkenés, és a 3. évben már csak csökkentő tétel lesz az adótörvény szerinti értékcsökkenés. Így a második évben még továbbra is 10 e Ft adótöbblet keletkezik, de a 3. évben már 20 e Ft csökkenés lesz, így az első két évben keletkezett adókövetelés megszűnik. A céltartalékok A céltartalék a halasztott követelések egy tipikus példája a magyar adórendszerben. A céltartalék képzés a számvitel szabályai szerint megtörténik, ugyanakkor ezt túlnyomórészt az adótörvény nem ismeri el, megnöveli az adóalapot. S mivel ez a képzett céltartalék várhatóan felhasználásra kerül, a későbbiekben ez a hatás visszafordul(hat). PÉLDA Tegyük fel, hogy Garancia társaság céltartalékot képez garanciális kötelezettségeire 20 000 e Ft értékben. Az adóhatóság a céltartalékot nem ismeri el a társaság ráfordításaiban, s ez azt jelenti, hogy meg kell növelni az adóalapot a képzett összeggel. A fizetendő társasági adó ennek következtében (10% adókulcs esetén) 2 000 e Ft-tal emelkedik. A következő években a felmerülő garanciális javítások miatt a céltartalék feloldásra kerül, tehát visszafordul, ekkor válik levonhatóvá a céltartalék összege az adóalapból. Gyakorlatilag ebben az esetben is előre befizettük az adót, amelyet későbbi időszak(ok)ban levonhatunk a fizetendő társasági adó összegéből. A hatályos számviteli szabályozás alapján hazánkban a várható kötelezettségekre kötelező, míg a jövőbeni költségekre lehetséges a céltartalék képzés. Ezzel kapcsolatban felhívom a figyelmet arra, hogy a nemzetközi szabályozás több ponton is eltér a magyar gyakorlattól (sok, más területhez hasonlóan). Ezért, amikor egy magyar beszámoló alapján összeállítjuk az IFRS mérleget és halasztott adót számolunk, az eltéréseket rendezni kell. Anélkül, hogy a téma részletes ismertetésébe bonyolódnék, megemlítek néhány, leginkább előforduló esetet. Ilyen lényeges különbség lehet például, hogy az IFRS rendszerében a jövőbeni költségekre nem lehet céltartalékot képezni, Magyarországon a vállalat döntésétől függ. Szintén tiltja a nemzetközi szabályozás a nem realizált árfolyamveszteségekre való céltartalék megállapítását, annál is inkább, mert a magyar szabályoktól eltérően az 36

árfolyam-különbözet időbeli elhatárolása sem megengedett. Különbséget jelent még a két szabályozásban, hogy az IFRS a céltartalékot a kötelezettségek közé sorolja, míg nemzeti mérlegünkben külön főcsoportot alkot. Követelések értékvesztése A követelések értékvesztése mindig adóalap növelő tényező. Az adott időszakban elszámolt értékvesztés után meg kell fizetni a társasági adót. Azonban az így megfizetett többlet-adó is halasztott adókövetelés lehet, hiszen a későbbiekben visszafordulhat. Ha a követelés a jövőben behajthatatlanná válik, vagy az értékvesztés visszafordul, az összeg leírhatóvá válik az adóalapból. PÉLDA Tételezzük fel, hogy a vevőkövetelésünk összege 60 000 e Ft, a halmozott értékvesztés 10 000 e Ft. Ebben az esetben a követelés könyv szerinti értéke 60 000 e Ft 10 000 e Ft = 50 000 e Ft, adóértéke pedig 60 000 e Ft, vagyis az adóérték meghaladja a könyv szerinti értéket, ami így halasztott adókövetelést jelent. 10%-os adókulcs esetén a halasztott adókövetelés mérlegértéke: 10 000 e Ft * 10% = 1 000 e Ft. Veszteségelhatárolás A társaságok egy adott időszakban keletkező veszteségüket figyelembe vehetik, elszámolhatják a következő években keletkező jövedelmükkel szemben, vagyis csökkenthetik vele adóalapjukat. Azaz a későbbiekben az elhatárolt veszteségre jutó társasági adót nem kell megfizetni. Természetesen ez csak akkor valósulhat meg, ha egyébként fog keletkezni ehhez elegendő jövedelme. Érthető, hogy ebben az esetben a standard szigorúbb előírásokat tartalmaz. Az elhatárolt veszteség adóvonzatára csak akkor jeleníthetünk meg halasztott adókövetelést, ha biztosak vagyunk későbbi jövedelemtermelő képességünkben. Ilyenkor a gazdálkodó egységeknek szükséges elemezni a keletkezett veszteség okait, azok körülményeit. Meggyőző bizonyítékkal kell rendelkezniük arra vonatkozóan, hogy képesek a jelenlegi veszteség okait megszüntetni, visszafordítani. 37

PÉLDA Tegyük fel, hogy egy vállalkozás eredménye 2013-ban, alakulásának évében 100 000 e Ft veszteség volt. A 2014. évi eredménye 80 000 e Ft nyereség. A társaság üzleti tervei alapján a jövőben is nyereséges lesz. A társasági adó kulcsa 10%. Alkalmazzuk a jelenlegi magyar adószabályokat, azaz a nyereséges év adóalapja 50%-ának megfelelő összegben érvényesíthető az előző évek áthozott vesztesége. 2013-ban a halasztott adókövetelés a vállalkozás jövőbeni nyereségessége miatt kimutatható: 100 000 e Ft * 10% = 10 000 e Ft halasztott adókövetelés lesz. 2014-ben már nyereséges a vállalkozás, azaz 8 000 e Ft társasági adót kellene fizetnie. Szabályaink alapján viszont 40 000 e Ft-ra felhasználhatja az előző évi veszteségének áthozott összegét, azaz 4 000 e Ft-ot felhasznál a halasztott adóköveteléséből, és a maradék 4 000 e Ft válik tényleges adófizetési kötelezettséggé. A veszteségelhatárolással, illetve annak halasztott adóra gyakorolt hatásával kapcsolatban nem tekinthetünk el az ehhez szorosan kapcsolódó hazai adójogszabályok pontos ismeretétől sem. A mérlegelésnél a jövőbeni jövedelemtermelő képesség mellett a szabályozásban rejlő, éppen aktuális korlátozásokat is figyelembe kell vennünk. Ez azért is fontos, mert a magyar veszteségelhatárolási szabályok a Tao. törvény bevezetése óta többször változtak. A változások nyomon követése elengedhetetlen, mert a veszteségek jövőbeni felhasználási lehetőségeit azok keletkezésének idejében érvényes szabályok szerint kell megítélni. 2004 előtt az 5 éves időbeli korlát volt a jellemző. Ez alól a kezdő vállalkozások képeztek kivételt, akik a kezdés évében és az azt követő kettő, majd 3 adóévben keletkezett veszteségüket korlátlan ideig elhatárolhatták. Ezt követően voltak olyan évek, amikor a veszteségelhatárolás engedélyhez volt kötve, ha az adott évi árbevétel nem érte el az elszámolt költségek és ráfordítások 50%-át (2001-ig), vagy a társaság több évig folyamatosan veszteséges volt (2004-től). Az engedélyezési kötelezettség 2010-től megszűnt. 2012. január 1-jétől a magyar szabályozásban újabb, a veszteségelhatárolási és felhasználási lehetőséget jelentős mértékben korlátozó intézkedések léptek életbe. Ezt megelőzően a pozitív adóalappal szemben teljes egészében figyelembe vehettük a 38

felhalmozott veszteséget, de 2012-től már ez csak a pozitív adóalap 50%-áig megengedett. Ez egyben azt is jelenti, hogy egyrészt a veszteség felhasználása így elhúzódhat, másrészt pozitív adóalap esetén mindenképpen keletkezik társasági adó fizetési kötelezettség. Az elhúzódás megakadályozására a 2015. január 1-jét követően keletkezett veszteség kigazdálkodására már csak ismételten 5 évet engedélyez az adójogszabály. Egyben a változás arról is rendelkezik, hogy az ezt megelőzően nyilvántartott veszteségek 2025-ig vehetők figyelembe az adózás előtti eredmény csökkentéseként. A veszteségelhatárolás szabályainak fenti, rövid ismertetését azért tartottam fontosnak, mert a standard előírása értelmében halasztott adókövetelést csak arra a keletkezett veszteségre szabad kimutatni, amelyre vonatkozóan valószínűsíthető annak megtérülése. S mivel 2015-től a keletkezett veszteség csak az elkövetkező 5 évben vehető figyelembe az adóalap csökkentéseként, s akkor is évente csak az adóalap 50%- ának erejéig, ezért a halasztott adókövetelés megjelenítésének lehetősége szűkül. Kétszer annyi jövedelmet kell termelni (5 éven belül), mint a keletkezett veszteség ahhoz, hogy a teljes összeget figyelembe vehessük a halasztott adókövetelés megállapításánál. 4.5. A halasztott adók számviteli kezelése a standard alapján Az előzőekben szerettem volna rávilágítani a halasztott adók keletkezésének, megszűnésének legjellemzőbb eseteire. Most röviden tekintsük át ennek a könyvekben való megjelenítésére vonatkozó ismereteket. A tényleges adókat az adóhatósággal szemben fennálló kötelezettségként kell mindaddig megjeleníteni, amíg azok pénzügyi rendezése meg nem történik. Természetesen túlfizetés esetén ez a kötelezettség követeléssé válik (pl.: befizetett adóelőlegek miatt). A tényleges adó elszámolásának könyvelése: T Adóráfordítások K Adóhatósággal szembeni kötelezettség Ezzel szemben minden átmeneti különbözetre a jellegétől függően és a kivételektől eltekintve halasztott adókövetelést vagy halasztott adókötelezettséget kell kimutatni a könyvekben és a beszámolóban. 39

Halasztott adókötelezettség keletkezéskor: T Adóráfordítás K Halasztott adókötelezettség Halasztott adókötelezettség, ha visszafordul: T Halasztott adókötelezettség K Adóráfordítás Halasztott adókövetelés keletkezéskor: T Halasztott adókövetelés K Adóráfordítás Halasztott adókövetelés megszűnéskor, illetve ha visszafordul: T Adóráfordítás K Halasztott adókövetelés A halasztott adókat olyan adókulcs alkalmazásával kell értékelnünk, amely várhatóan arra az időszakra vonatkozik majd, amikor az adott követelés realizálódik, vagy a kötelezettség rendeződik. Ezzel kapcsolatosan fontos hangsúlyozni, hogy a standard nem engedi a várható változások figyelembevételét, így csak azokat az adókulcsokat szabad használni, amelyeket a mérleg fordulónapjáig hatályba helyeztek. Persze szükség esetén el kell végezni a módosításokat. Ilyen módosításra okot adó tényező lehet például az adótörvények, az adó mértékének változása, de az is, ha a halasztott adókövetelés megtérülése újraértékelésre kerül (pl.: veszteségelhatárolás megtérülése nem lehetséges). A halasztott adókötelezettségek elszámolása alapvetően kötelező. A halasztott adókövetelés azonban akkor mutatható ki, ha valószínű, hogy a jövőben a gazdálkodó olyan összegű adóköteles eredményt ér el, amellyel szemben érvényesíthető a levonható átmeneti különbség összege. A vállalkozásoknak minden fordulónapon meg kell vizsgálniuk a halasztott adókövetelés érvényesíthetőségét, valamint ellenőrizniük kell a halasztott adókövetelés következő évre átvitt összegét is. Csökkenteni kell a halasztott adókövetelés összegét, ha nem valószínű, hogy elegendő adóköteles eredmény keletkezik, mely az ellentételezésre felhasználható. Ha megváltoznak a feltételek, akkor a halasztott adókövetelés csökkentését vissza kell vezetni. A standard alapján elkülönítetten kell kimutatni a tényleges és halasztott jövedelemadókövetelések, kötelezettségek összegét a többi mérlegtételtől. Ezen tételek nem vonhatók 40

össze más mérlegtétellel. Ez a tilalom vonatkozik a tényleges és halasztott adók egymás közötti összevonására is. A halasztott adókövetelés a befektetett eszközök közt, míg a halasztott adókötelezettség a hosszú lejáratú kötelezettségek közt szerepel a mérlegben még akkor is, ha megfordulásuk 1 éven belül várhatóan bekövetkezik. Az eredménykimutatásban a tényleges és halasztott adók összege általában összevontan szerepel. Így a halasztott adók egyenlegétől, tárgyévi változásától függően az adóráfordítás összege akár negatív is (adóbevétel) lehet. Előfordulhat az is, hogy a halasztott adót az egyéb átfogó eredménnyel szemben kell elszámolni, amellyel szemben maga az alapul szolgáló tranzakció is elszámolásra került. Ezt szemlélteti az alábbi példa. PÉLDA Vegyünk egy ingatlant, melynek bekerülési értéke 200 000 e Ft, nettó értéke pedig 150 000 e Ft. Az ingatlant tulajdonló társaság döntése alapján az ingatlan átértékelésre kerül az adott év végén 250 000 e Ft-ra. Mivel a számviteli és az adótörvény szerinti leírási kulcs megegyezik, ezért az átértékelés előtt jelen esetben nem keletkezik átmeneti különbözet. A magyar társasági adó nem ismeri el a valós értékre történő értékelés hatását, nem tekinti azt adókötelesnek. Ezek alapján az eszköz könyv szerinti értéke és adóértéke eltér: 250 000 e Ft 150 000 e Ft = 100 000 e Ft. Az ingatlan könyv szerinti értéke meghaladja az adóértékét jól látszik, hogy az eltérés a felértékelés 100 000 e Ft-os összege, mely adóköteles átmeneti különbözetet jelent. 10%-os adókulccsal számolva ez 10 000 e Ft halasztott adókötelezettség. Az IFRS szabályai szerint (IAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések standard) az eszköz értékének módosítása a saját tőkén belüli átértékelési tartalékkal szemben, az egyéb átfogó jövedelem részeként történik, így a kapcsolódó adóhatását is a saját tőkében kell elszámolni. Ha azt feltételezzük, hogy ez az egyetlen halasztott adót okozó tétel, akkor az elszámolás: (e Ft) T Egyéb átfogó eredmény (átért. többlet) K Halasztott adókötelezettség 10 000 41

A téma tárgyalása nélkül fontosnak tartom megemlíteni, hogy vannak különbözetek, amelyeket a goodwill-el szemben veszünk fel, ezeknek a halasztott adó hatását is a goodwill-el szemben kell megjeleníteni. Mivel goodwill az egyedi kimutatásokban nem jelenhet meg, ezért az ezzel kapcsolatos halasztott adó bemutatása nem képezi dolgozatom témáját. Az IAS 12 a halasztott adók egyéb közzétételi kötelezettségeivel kapcsolatban is megfogalmaz kiegészítésként közzéteendő információkat. Ennek értelmében elkülönítetten ki kell mutatni: az adóráfordításokon belül mind a tényleges, mind a halasztott ráfordítást külön-külön, az adókulcs változásának hatását a halasztott adóra, a korábbi időszakban keletkezett, de akkor ki nem mutatott halasztott adó összegét, a halasztott követelés leírását, visszaírását, ezek kiváltó okait, a számviteli politika változásából eredő adóhatásokat, az egyéb átfogó eredmény terhére és javára elszámolt tényleges és halasztott adókat, a vonatkozó adókulcsokban bekövetkező változásokat, az adóráfordítás és a számviteli eredmény közötti kapcsolat magyarázatát, a megszűnő tevékenységekhez kapcsolódó halasztott adókat, a fordulónap után bejelentett, illetve hatályba lépett adótörvény-változásokat, a halasztott adókövetelés bizonyítását, ha a társaság veszteséges, a fordulónap és a mérlegkészítés napja között jóváhagyott osztalék adókövetkezményeit. 4.6. Mérleg szerinti kötelezettség módszer Az előzőekben felvázoltam azokat a lehetséges, elsősorban a hazai szabályozás tükrében előforduló eseteket, amelyek a halasztott adó kezelésének szükségességét eredményezhetik. Írtam arról is, hogy a megállapított halasztott adó hol jelenik meg a mérlegben, illetve az eredménykimutatásban. Azt is tudjuk, hogy a halasztott adó számításakor azokat az adókulcsokat kell alkalmaznunk, amelyek azok várható realizálásakor érvényben lesznek. 42

Azonban arról még nem esett szó, hogyan, milyen módszer segítségével juthatunk el a halasztott adóalapot képező különbségek megállapításához. Az érvényben lévő IAS 12 standard előírása alapján ennek egyetlen lehetséges esete: a mérleg szerinti kötelezettség módszer. A mérleg alapon történő elszámolás lényege a kumulált különbségek megállapításán alapul. Ez egyben azt jelenti, hogy egy vállalkozásnak el kell készítenie a hatályos szabályok alapján az adómérlegét is, és a számviteli és adómérleg közötti, visszaforduló különbségeket fogja a halasztott adó alapjának megállapításakor számba venni. Az adómérleg ahogy a nevéből is következtethetünk rá az eszközök és források adó szempontjából számolt értékét prezentálja: azt az értéket, amelyet az adó számítása során a hatóság elfogad. Mivel a halasztott adó az IFRS alapján készült beszámoló része, ezért a különbségek megállapításánál az adómérleget az IFRS alapján összeállított beszámolóhoz kell viszonyítani. Ez egyben azt is jelenti, hogy esetlegesen a magyar számviteli (vagy bármely más nemzeti) szabályok és az IFRS alapján készült pénzügyi kimutatások közötti eltérések is keletkeztethetnek átmeneti különbséget. Ilyen eltérések leginkább a megjelenítés és az értékelési szabályok tekintetében merülnek fel. Például, ha az alapítás-átszervezés értéke egy magyar beszámolóban aktiválásra kerül, az amortizációként a következő évek eredményeiben megjelenve visszafordul. A teljes amortizáció elszámolását követően az eszköz mérlegértéke meg fog egyezni az IFRS és a helyi számvitel szerint is. Az előzőek szerint tehát a halasztott adó alapjának megállapítása két lépésben történik. Először elkészítjük az adómérleget, majd a magyar beszámolót átfordítjuk az IFRS előírásoknak megfelelően. Ekkor már fel tudjuk mérni az adómérleg és az IFRS mérleg közötti eltéréseket. Az adómérlegben a vagyonelemek értéke megegyezik azok adóértékével. Amennyiben egy eszköz adómérleg szerinti értéke meghaladja a számviteli mérlegben kimutatott könyv szerinti értéket, annak halasztott adókövetelés hatása lesz (feltételezve, hogy ez a különbözet természetesen később megfordul). Ilyen eset lehet 43

például a vevőkövetelésekre elszámolt értékvesztés, melyről tudjuk, hogy az adótörvény ezt nem ismeri el, csak majd akkor, ha behajthatatlanná válik. Máskülönben, ha az eszköz adóértéke az alacsonyabb, megforduló különbözet esetén halasztott adókötelezettség keletkezik. Értelemszerűen a kötelezettségek kapcsán ellentétes következményekről beszélünk. 4.6.1. Esettanulmány a mérleg módszer alkalmazására A következő esettanulmány saját összeállítás, mely a magyar Könyvvizsgálói Kamara által 2013-ban kiadott, A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok elmélete és gyakorlata c. könyv példája alapján készült. 39 Az összeállításnál figyelembe vettem a közzétett IFRS szerinti beszámolókban leggyakrabban azonosítható halasztott adót keletkeztető tételeket is, melyeken keresztül bemutatom a mérleg módszer gyakorlati alkalmazását, az ezzel kapcsolatos feladatokat. Feladat A Taxbalance Zrt. 2014. december 31-i fordulónappal, a magyar számviteli szabályok alapján összeállított mérleg adatai a következők: Megnevezés Magyar számviteli mérleg (e Ft) Pénzeszközök és pénzeszköz egyenértékesek 3 645 Vevőkövetelések 84 326 Készletek 21 355 Ingatlanok, gépek, berendezések 2 863 752 Immateriális javak 46 320 Egyéb éven túli eszközök 11 350 ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 3 030 748 Szállítók 627 360 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 18 578 Céltartalékok 55 000 Hosszú lejáratú kötelezettségek 1 072 910 Saját tőke 1 256 900 FORRÁSOK ÖSSZESEN 3 030 748 39 Dr. Lakatos et. al., 2013, F4 667. oldal 44

Vizsgáljuk meg a rendelkezésre álló információk alapján a magyar számviteli törvény és az IFRS szabályok közötti halasztott adó hatással rendelkező (és nem rendelkező), módosító tételek elszámolását a mérleg alapú halasztott adó számítási módszer segítségével. Kiegészítő információk: 1. A társasági adókulcs 10%. 2. A Zrt. működése során a korábbi években keletkezett és még igénybe nem vett áthozott veszteség összege 50 000 e Ft. A veszteség jövőbeni kigazdálkodása bizonyított. 3. A társaság számviteli politikájában meghatározott értékcsökkenési kulcsok eltérnek a magyar adótörvényben meghatározottaktól. A számviteli politikának megfelelően az ingatlanok, gépek, berendezések halmozott értékcsökkenése 2 623 452 e Ft, míg az adózás szerinti halmozott értékcsökkenés összege 2 963 725 e Ft. 4. Az immateriális javak között szerepel az alapítás-átszervezés aktivált értéke, melynek a 2014-ben elszámolt 6 000 e Ft amortizációt követően könyv szerinti értéke 12 000 e Ft. Az adó szerinti és a számviteli amortizáció az alapításátszervezés esetében megegyezik. 5. Az immateriális javak közt szereplő többi eszköz halmozott értékcsökkenése 11 000 e Ft, míg az adó szerinti 7 000 e Ft. Az IFRS és a magyar számviteli halmozott értékcsökkenés összege eltér, az IFRS szerinti értékcsökkenés 10 000 e Ft. 6. A társaság garanciális kötelezettségekre céltartalékot képez 40 000 e Ft értékben. A magyar adótörvény ezt akkor ismeri el ráfordításként, amikor a tényleges kötelezettségek felmerülnek. 7. A társaság szintén céltartalékot képzett a jövőbeni költségekre, amelynek összege 15 000 e Ft, melyet a nemzetközi számvitel nem fogad el. 8. A készletekben az aktivált kamattartalom 5 000 e Ft. A készletek nem minősülnek minősített eszköznek. 9. A vevőkkel szembeni követelésre 2014-ben elszámolt értékvesztés összege 3 000 e Ft. A halmozott értékvesztés 5 000 e Ft. 45

10. A készletek számbavétele során a társaság 4 000 e Ft hiányt nem tudott megfelelően dokumentálni, így az erre elszámolt ráfordítást növelő tételként szerepeltette bevallásában. Az adómérleg összeállítása A kiegészítő információk kapcsán először azokat a tételeket vegyük számba, amelyek a magyar számviteli szabályok és a magyar adózási szabályok közötti különbségeket érintik. Az adómérleg összeállításánál az eltérések hatásait a példában szereplő vagyonelemekre, további bontás nélkül fogom bemutatni. 2. számú információ: A Zrt. működése során a korábbi években keletkezett és még igénybe nem vett áthozott veszteség összege 50 000 e Ft. Az adótörvény és a számviteli törvény közti eltérés ebben az esetben azt jelenti, hogy a társaságnak létezik egy, a jövőben érvényesíthető követelése az adóhatósággal szemben, amely a számviteli mérlegben nem helyezhető el. Jelenleg az eredménytartalékban szerepel, mint előző évek eredménye, csökkentve az eredménytartalékot. A tanultak alapján az adómérlegben éven túli követelésként fog megjelenni, növelve a saját tőke értékét. T Éven túli eszközök K Saját tőke 50 000 e Ft 3. számú információ: A társaság számviteli politikájában meghatározott értékcsökkenési kulcsok eltérnek a magyar adótörvényben meghatározottaktól. A számviteli politikának megfelelően az ingatlanok, gépek, berendezések halmozott értékcsökkenése 2 623 452 e Ft, míg az adózás szerinti halmozott értékcsökkenés összege 2 963 725 e Ft. Tudjuk, hogy a társaság döntése alapján az eszközök hasznos élettartama, maradványértéke eltér az adótörvény előírásaitól. Ezért az adómérleg összeállításához meg kell határoznunk a tárgyi eszközökre az adó szerinti nettó értéket. A rendelkezésre álló adatok alapján ez úgy lehetséges, hogy a számvitel szerinti mérlegben szereplő könyv szerinti értékhez hozzáadjuk a számvitel szerint elszámolt halmozott értékcsökkenést. Az így kapott összegből levonva az adótörvény szerinti halmozott értékcsökkenést, megkapjuk a kívánt adatot. 46

2 863 752 e Ft számvitel szerint a könyv szerinti érték + 2 623 452 e Ft számvitel szerint halmozott értékcsökkenés - 2 963 725 e Ft adó szerint halmozott értékcsökkenés = 2 523 479 e Ft adó szerinti nettó érték. Ebből látszik, hogy az adó szerinti értékcsökkenés alapján az eszközök gyorsabban kerülnek leírásra, ezért az adó szerinti nettó érték alacsonyabb lesz a számvitelinél, amely egyben csökkenti a saját tőke (eredménytartalék) adó szerinti értékét. A módosítás két lépése a következő: Először a számvitelileg elszámolt értékcsökkenést szüntetjük meg: T Ingatlanok, gépek, berendezések K Saját tőke 2 623 452 e Ft Második lépésként elszámoljuk az adó szerinti értékcsökkenést: T Saját tőke K Ingatlanok, gépek, berendezések 2 963 725 e Ft 4. számú információ: Az immateriális javak között szerepel az alapítás-átszervezés aktivált értéke, melynek a 2014-ben elszámolt 6 000 e Ft amortizációt követően könyv szerinti értéke 12 000 e Ft. Az adó szerinti és a számviteli amortizáció az alapításátszervezés esetében megegyezik. Mivel az adó és a számvitel szerinti értékcsökkenés megegyezik, az adómérlegben az alapítás-átszervezés értéke 12 000 e Ft marad. 5. számú információ: Az immateriális javak közt szereplő többi eszköz halmozott értékcsökkenése 11 000 e Ft, míg az adó szerinti 7 000 e Ft. Az IFRS és a magyar számviteli halmozott értékcsökkenés összege eltér, az IFRS szerinti értékcsökkenés 10 000 e Ft. A megoldás hasonló a 3. pontban leírtakhoz. Azonban ahhoz, hogy megtudjuk, mennyi a szóban forgó immateriális javak számvitel szerinti nettó értéke, a 4. pontban ismertetett információra is szükségünk van, hiszen az immateriális javak értéke a számviteli mérlegben az alapítás-átszervezés aktivált értékét is magában foglalja. Tehát 47

az immateriális javak értékéből levonjuk először az alapítás-átszervezés 12 000 e Ft-os összegét, ezt követően a számviteli halmozott értékcsökkenést hozzáadva és az adó szerinti halmozott értékcsökkenést levonva kapjuk az egyéb immateriális javak adómérleg szerinti értékét. 34 320 e Ft egyéb immateriális javak számvitel szerinti nettó értéke + 11 000 e Ft számvitel szerint halmozott értékcsökkenés - 7 000 e Ft adó szerint halmozott értékcsökkenés = 38 320 e Ft adó szerinti nettó érték Az ingatlanok, gépek, berendezések értékcsökkenésével ellentétben, az egyéb immateriális javak esetében az adó szerint kerülnek lassabban leírásra az eszközök, így az adó szerinti nettó érték magasabb lesz a számvitelben megállapítottnál, mely az eredménytartalék növekedésében kerül még kimutatásra. A módosítás két lépése az előzőhöz hasonlóan: A számvitelileg elszámolt értékcsökkenés visszavezetése: T Immateriális javak K Saját tőke 11 000 e Ft Az adó szerinti értékcsökkenés elszámolása: T Saját tőke K Immateriális javak 7 000 e Ft 6. számú információ: A társaság garanciális kötelezettségekre céltartalékot képez 40 000 e Ft értékben. A magyar adótörvény ezt akkor ismeri el ráfordításként, amikor a tényleges kötelezettségek felmerülnek. Tekintettel arra, hogy a számvitelben most megjelenő ráfordítás csak a jövőben lesz az adó szerint elismert kiadás, az adómérlegben ez a tétel nem szerepelhet. Megszüntetése az eredménytartalékkal (saját tőke) szemben valósul meg. T Céltartalékok K Saját tőke 40 000 e Ft 48

7. számú információ: A társaság szintén céltartalékot képzett a jövőbeni költségekre, amelynek összege 15 000 e Ft, melyet a nemzetközi számvitel nem fogad el. Mivel az adótörvény a céltartalék képzés ezen esetét sem ismeri el ráfordításként, az adómérlegben az előzőekhez hasonlóan meg kell szüntetni. T Céltartalék K Saját tőke 15 000 e Ft 9. számú információ: A vevőkkel szembeni követelésre 2014-ben elszámolt értékvesztés összege 3 000 e Ft. A halmozott értékvesztés 5 000 e Ft A vevők értékvesztését az adótörvény nem ismeri el, ezért a vevőkövetelések értékét az értékvesztés erejéig meg kell növelni. T Vevők K Saját tőke 5 000 e Ft 10. számú információ: A készletek számbavétele során a társaság 4 000 e Ft hiányt nem tudott megfelelően dokumentálni, így az erre elszámolt ráfordítást növelő tételként szerepeltette bevallásában. Mivel a készlet így 4 000 e Ft-tal alacsonyabb összegen szerepel a számviteli mérlegben, mint azt az adótörvény megengedné, ezt rendezni kell az adómérleg összeállítása során. T Készletek K Saját tőke 4 000 e Ft Az információ azonban azt is jelzi, hogy a társaság könyveiben már az adott készlet nem szerepel. Ennek alapján megállapítható, hogy a szóban forgó adóalap korrekciós tényezőnek visszaforduló adóhatása nem lehet. Az így keletkező adóráfordítás végleges. 49

Az előbbiek alapján sikerült az eltéréseket beazonosítva kimutatni azok adómérlegre gyakorolt hatását. Így összeállíthatjuk az adómérlegünket: Megnevezés Magyar számviteli mérleg (e Ft) Adómérleg (e Ft) Pénzeszközök és pénzeszköz egyenértékesek 3 645 3 645 Vevőkövetelések 84 326 89 326 Készletek 21 355 25 355 Ingatlanok, gépek, berendezések 2 863 752 2 523 479 Immateriális javak 46 320 50 320 Egyéb éven túli eszközök 11 350 61 350 ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 3 030 748 2 753 475 Szállítók 627 360 627 360 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 18 578 18 578 Céltartalékok 55 000 0 Hosszú lejáratú kötelezettségek 1 072 910 1 072 910 Saját tőke 1 256 900 1 034 627 FORRÁSOK ÖSSZESEN 3 030 748 2 753 475 Az IFRS mérleg összeállítása Az adómérleg összeállítását követően következő lépésként a magyar és a nemzetközi számvitel közötti eltérések azonosítása következik, melynek segítségével az IFRS szerinti mérleg összeállításához fogunk jutni. 4. számú információ: Az immateriális javak között szerepel az alapítás-átszervezés aktivált értéke, melynek a 2014-ben elszámolt 6 000 e Ft amortizációt követően könyv szerinti értéke 12 000 e Ft. Az adó szerinti és a számviteli amortizáció az alapításátszervezés esetében megegyezik. A magyar szabályozásban lehetőség van a gazdálkodók döntésétől függően az alapítási-átszervezési költségek aktiválására. Az IAS 38 Immateriális javak standard szerint ezeket a tételeket ráfordításként kell elszámolni. Ez a feladat szempontjából egyben azt is jelenti, hogy az alapítás-átszervezés 12 000 e Ft-os könyv szerinti értéke nem szerepelhet az immateriális javak között, kivezetése a saját tőkével szemben történik. T Saját tőke K Immateriális javak 12 000 e Ft 50

5. számú információ: Az immateriális javak közt szereplő többi eszköz halmozott értékcsökkenése 11 000 e Ft, míg az adó szerinti 7 000 e Ft. Az IFRS és a magyar számviteli halmozott értékcsökkenés összege eltér, az IFRS szerinti értékcsökkenés 10 000 e Ft. Ahogy azt már az adómérleg összeállításánál megállapítottuk, az egyéb immateriális javak könyv szerinti értéke a magyar számviteli beszámolóban 34 320 e Ft (levezetését lásd ott). Mivel a magyar számviteli és az IFRS szerinti hasznos élettartam eltér egymástól a vizsgált eszközök esetében, meg kell állapítanunk most az IFRS mérlegbe beállítható eszközértéket. Ehhez először a könyv szerinti értékhez hozzá kell adnunk a magyar számvitel szerint elszámolt értékcsökkenést, majd csökkentenünk kell az így megkapott bekerülési értéket az IFRS szerinti értékcsökkenéssel. 34 320 e Ft számvitel szerinti nettó érték + 11 000 e Ft számvitel szerint halmozott értékcsökkenés - 10 000 e Ft IFRS szerint halmozott értékcsökkenés = 35 320 e Ft IFRS szerinti nettó érték Mivel az IFRS szerinti értékcsökkenés kisebb volt a magyar számviteli értékcsökkenésnél (kevesebb amortizáció érvényesíthető az eredményben), az egyéb immateriális javak könyv szerinti értéke magasabb lesz, mely egyben növeli is a saját tőkét. A módosítás hatása az IFRS mérlegre: A magyar számviteli értékcsökkenés megszüntetése: T Immateriális javak K Saját tőke 11 000 e Ft Az IFRS szerinti értékcsökkenés elszámolása: T Saját tőke K Immateriális javak 10 000 e Ft 7. sz. információ: A társaság szintén céltartalékot képzett a jövőbeni költségekre, amelynek összege 15 000 e Ft, melyet a nemzetközi számvitel nem fogad el. 51

A céltartalékok kapcsán már írtam a magyar és a nemzetközi előírások eltéréseiről. Mivel az IFRS szabályai szerint a jövőbeni költségekre képzett céltartalék nem mutatható ki, ezt a kötelezettséget az IFRS mérlegben meg kell szüntetni. T Céltartalékok K Saját tőke 15 000 e Ft 8. számú információ: A készletekben az aktivált kamattartalom 5 000 e Ft. A készletek nem minősülnek minősített eszköznek. Az IFRS szabályozásban a készletekben nem mutatható ki a halasztott fizetéssel kapcsolatos kamattartalom, azt a felmerüléskor kell az eredménnyel szemben elszámolni. Ezért a rendezés könyvelési tétele: T Saját tőke K Készletek 5 000 e Ft A feltárt eltérések alapján a két mérleg a következő: Megnevezés Magyar számviteli mérleg (e Ft) IFRS mérleg (e Ft) Pénzeszközök és pénzeszköz egyenértékesek 3 645 3 645 Vevőkövetelések 84 326 84 326 Készletek 21 355 16 355 Ingatlanok, gépek, berendezések 2 863 752 2 863 752 Immateriális javak 46 320 35 320 Egyéb éven túli eszközök 11 350 11 350 ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 3 030 748 3 014 748 Szállítók 627 360 627 360 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 18 578 18 578 Céltartalékok 55 000 40 000 Hosszú lejáratú kötelezettségek 1 072 910 1 072 910 Saját tőke 1 256 900 1 255 900 FORRÁSOK ÖSSZESEN 3 030 748 3 014 748 52

Ezek után tegyük egymás mellé a három mérleget: Megnevezés Magyar számviteli mérleg (e Ft) IFRS mérleg (e Ft) Adómérleg (e Ft) Pénzeszközök és pénzeszköz egyenértékesek 3 645 3 645 3 645 Vevőkövetelések 84 326 84 326 89 326 Készletek 21 355 16 355 25 355 Ingatlanok, gépek, berendezések 2 863 752 2 863 752 2 523 479 Immateriális javak 46 320 35 320 50 320 Egyéb éven túli eszközök 11 350 11 350 61 350 ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 3 030 748 3 014 748 2 753 475 Szállítók 627 360 627 360 627 360 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 18 578 18 578 18 578 Céltartalékok 55 000 40 000 0 Hosszú lejáratú kötelezettségek 1 072 910 1 072 910 1 072 910 Saját tőke 1 256 900 1 255 900 1 034 627 FORRÁSOK ÖSSZESEN 3 030 748 3 014 748 2 753 475 Ebből jól látható, hogy a három eltérő szabályozás alapján összeállított mérleg különbségeket mutat. A kérdés az, hogy a halasztott adó megállapítása szempontjából melyik különbséget tekintsük relevánsnak. Mivel a halasztott adó számítása az IFRS beszámoló része, és a társaság Magyarországon bír adójogi illetőséggel, egyértelmű, hogy a különbség számításánál az IFRS mérleg és az adómérleg közötti különbségek bírnak relevanciával. Vagyis, ha a két mérleget egymás mellé állítjuk, először azt kell vizsgálnunk, hogy a különbségek az adó szempontjából mennyire tekinthetők átmenetinek, illetve véglegesek-e. Az előzőekben leírtakból már tudjuk, hogy egyedül a készlethiány nem megfelelő dokumentálásából eredő eltérés végleges, tehát ez az egy tétel lesz a feladat során, amelyet nem veszünk figyelembe a halasztott adó alapjának megállapításánál. 53

Megnevezés 3. számú táblázat: A keletkezett eltérések IFRS mérleg (e Ft) Adómérleg (e Ft) Állandó eltérés (e Ft) Átmeneti különbség (e Ft) Halasztott adó típusa Pénzeszközök és PE. egyenértékesek 3 645 3 645 0 Vevőkövetelések 84 326 89 326-5 000 adókövetelés Készletek 16 355 25 355 4 000-5 000 adókövetelés Ingatlanok, gépek, berendezések 2 863 752 2 523 479 340 273 adókötelezettség Immateriális javak 35 320 50 320-15 000 adókövetelés Egyéb éven túli eszközök 11 350 61 350-50 000 adókövetelés ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 3 014 748 2 753 475 4 000 265 273 adókötelezettség Szállítók 627 360 627 360 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 18 578 18 578 Céltartalékok 40 000 0 40 000 adókövetelés Hosszú lejáratú kötelezettségek 1 072 910 1 072 910 Saját tőke 1 255 900 1 034 627 FORRÁSOK ÖSSZESEN 3 014 748 2 753 475 0 40 000 adókövetelés Forrás: Saját szerkesztés a feladat alapján A 3. számú táblázatból jól azonosíthatók az eltérések és azok nagysága. Az eszközök esetében, ahol az adómérleg szerinti érték a magasabb, adókövetelésről beszélhetünk. Ez az az eset, amikor az adótörvény a jelenben még nem ismeri el a ráfordítást, de az eszköz könyvekből történő kivezetésekor ez az eltérés várhatóan kiegyenlítődik. Amikor az eszközünk számviteli értéke a magasabb, halasztott adókötelezettség keletkezik, hiszen a jelenben kisebb az adóalapunk, amely a jövőben a visszájára fordul. A források esetében ez az eltérés fordított adóhatást mutat. Itt az keletkeztet adókövetelést, ha egy forrás adóértéke alacsonyabb annak számvitelben kimutatott értékétől. Hiszen például a céltartalék adómérleg szerinti értéke jelen esetben 0 e Ft, az IFRS beszámolóban 40 000 e Ft. Erre az eltérésre azért mutatható ki adókövetelés, mert a garanciális kötelezettségek felmerülésekor (erre képeztük a céltartalékot) már az adótörvény is elismeri ezt az adóalap megállapításánál. A táblázatból jól látható, hogy az eszközoldalon 265 273 e Ft halasztott adókötelezettség alap keletkezett (nettó módon), míg a források esetében 40 000 e Ft halasztott adókövetelés alapot állapítottunk meg. Ez együttesen azt jelenti, hogy a Taxbalance Zrt. magyar adó és az IFRS szerinti mérlegének átmeneti különbségein 225 273 e Ft nettó átmeneti halasztott adókötelezettség alap keletkezett. Mindezek alapján a társaságnál a tárgyidőszakban keletkezett halasztott adóhatás: 54

225 273 e Ft * 10% = 22 527 e Ft halasztott adókötelezettség. Ez az összeg az, amelyet a Zrt. eredménykimutatásában meg kell jeleníteni. Könyvelése: T Saját tőke K Halasztott adókötelezettség (Hosszú lejáratú kötelezettség) 22 527 e Ft Ezt a halasztott adókötelezettséget a következő évben vissza kell vezetni és az előzőekben ismertetett mérleg módszer segítségével újból meg kell vizsgálni a különbségeket, s meg kell állapítani az adott időszak halasztott adóját. A leírtakból kitűnik, hogy a halasztott adó megállapítása nem lehetetlen feladat. Az azonban nyilvánvaló, hogy komoly munkát igényel. Számításához a szakembereknek teljes körű információval kell rendelkezniük a társaságról, de persze elengedhetetlen a számviteli és adószabályok átfogó ismerete is. 4.7. Adómérleg, halasztott adó Magyarországon Az előzőekben ismertetett halasztott adó a magyar számvitelben a konszolidált beszámolókban megjelenő és más tőről fakadó halasztott adók kivételével nem ismert, nem használt fogalom. Ez az a terület, amely talán a legnagyobb eltérést mutatja a hazai és a nemzetközi, azaz IFRS, US GAAP szabályozás között. Felvetődött bennem a gondolat, hogy vajon ez a fajta megközelítés miért nincs benne a mi rendszerünkben, a magyar jogalkotók miért nem látták, látják szükségesnek a halasztott adók bemutatását. Az adórendszer és a számvitel kapcsolatáról már írtam. Bemutattam a két szabályozás céljának különbözőségeit, a velük szemben támasztott eltérő követelményeket. Arra is rámutattam, hogy a két terület közti kapcsolatot a halasztott adók kezelése teremtheti meg, hangsúlyozva azt, hogy, ha az adózás alapjának meghatározásánál a számviteli eredményből indulunk ki, fennáll a számvitel adószennyezettségének veszélye. A halasztott adók hazai létjogosultságát kutatva, az alábbi kérdésekre kerestem a választ. Mit mutat, mire hívhatja fel a figyelmet az adómérleg? Mennyire van, lehet rá szükség? Nyújt-e, s ha igen, miben nyújt segítséget a beszámoló adatainak jobb értelmezésében? A piac szereplőinek mely csoportját befolyásolja esetleges döntéshozatalánál? Mennyire 55

és miben valósul meg a számvitel adószennyezettsége? Esetleg segítene-e az adómérleg ennek kiküszöbölésében? Milyen célok befolyásolják, befolyásolhatják ezzel kapcsolatosan a számvitel által nyújtandó megbízható, valós képet? Ki ellenőrzi ennek helyességét? Ki büntet és miért? Kinek kell és kinek akar megfelelni egy vállalkozás a beszámoló összeállításakor? Sok-sok kérdés, mely a téma tanulmányozása során felvetődött bennem. Az előzőekben részletezett halasztott adó számítás különösen a tárgyi eszközökre irányította a figyelmemet, mint az eddig még igen szerény munkatapasztalatom alapján egyik leggyakrabban előforduló, esetlegesen halasztott adót keletkeztethető terület. Tárgyi eszközzel a vállalkozások méretüktől függetlenül nagy általánosságban biztosan rendelkeznek. A számviteli törvény pedig nagy szabadságot ad a társaságok számára az amortizáció, a maradványérték megállapításánál. A lehetséges módozatok részletes ismertetésére most nem kívánok kitérni. Csupán arra szeretném a figyelmet ráirányítani, hogy az ezen a területen alkalmazott politika minek lehet az eszköze, illetve milyen célt szolgálhat. A számvitel egyfajta becslési lehetőséget kínál fel számunkra a minél pontosabb valós kép biztosítása céljából. Ezzel szemben az adótörvények a legtöbb esetben konkrétan előírják egy-egy típusú eszköz besorolás szerinti lehetséges leírását, az amortizáció költségként való megjelenésének ütemezését, ezáltal befolyásolva az adóalapot. Gyakran tapasztalhatjuk főként a kisebb, de nem csak a mikrogazdálkodók esetében, hogy éppen ezért az egyszerűsítés érdekében a számvitelben is az adó által előírt amortizációs lehetőséget alkalmazzák. Itt az adómérlegnek nincsen szerepe, hiszen nem mutat be eltérést. Ezzel szemben például mi történik, ha alkalmazzuk a maradványérték lehetőségét? Esetleg ösztönözhet egy vállalkozást valami a számviteli előírásokon felül ebbe az irányba? Erre a válaszom egyértelműen igen. A magyarázat pedig a külső érdekhordozóknak való megfelelésben rejlik. Az állam és a hitelezők elvárásai előtérbe kerülhetnek, s ezek teljesítése is okozhat eltérést a számviteli és az adómérleg értékei között, amely nem minden esetben szolgálja bizonyíthatóan a megbízható, valós kép alapelvét. 56

A magyar társasági adó 2008 óta alkalmazza a nyereségminimum előírását. Ennek értelmében a társasági adó hatálya alá tartozó vállalkozások esetében minimum elvárás, hogy jövedelme elérje vagy meghaladja a törvényben meghatározott, csökkentő és növelő tételekkel módosított összes bevétel (értékesítés nettó árbevétele + egyéb bevétel + pénzügyi bevétel) 2%-át. Ebben a vonatkozásban a törvény az elmúlt évek alatt még szigorodott is. Egyrészt bevételnövelő tételként jelent meg a nyereségminimum számításánál 2013 óta a tagi kölcsön átlagos állományának emelkedése. Másrészt 2015- től nem lehet csökkentő tételként figyelembe venni az eladott áruk beszerzési értékét és az eladott, közvetített szolgáltatásokat. Ez utóbbi rendelkezés vélhetően sok vállalkozást fog hátrányosan érinteni akár a kereskedők, akár az alvállalkozókkal dolgozó szolgáltatók esetében. A törvény a társasági adóalap meghatározásakor kimondja, ha az adózó adózás előtti eredménye, vagy az ebből kiinduló, a társasági adótörvény által előírt korrekciós tényezők figyelembevételével megállapított adóalapja közül a nagyobb érték nem éri el a jövedelem(nyereség)minimumot, akkor választás elé kerül. Dönthet úgy, hogy az elvárt jövedelmet tekinti adóalapnak, s ez után fizeti meg a tényleges társasági adót. Ellenkező esetben nyilatkozatot kell tenni az eltérés okaira vonatkozóan. A nyilatkozattétel várhatóan magával vonja egy alapos adóhatósági ellenőrzés lehetőségét, amelyet az adózók minden lehetséges eszközzel igyekeznek elkerülni. A gyakorlat alapján ez a nehéz helyzetben lévő társaságok esetében a jelen gazdasági helyzetben vannak ilyen vállalkozások két utat jelenthet. Nem túl eredményes, esetleg veszteséges gazdálkodásuk esetén is egy magasabb adóterhet vállalnak, tovább rontva ezzel pénzügyi stabilitásukat. A másik út a számviteli eredmény e célnak való alárendelése lehet. Ennek egy lehetséges eszköze a tárgyi eszközök számviteli és adótörvény szerinti értékcsökkenési leírásának eltérítése egymástól, például az eszközök maradványértékének megállapításával. Ez esetenként amennyiben reális a megállapított összeg megfelel a számvitellel szemben támasztott elvárásoknak is. Azonban a becslés és az érdekütközések kockázatot is rejthet magában. Azzal is tisztában vagyunk, hogy az ennek hatására megjelenő eredményváltozás egyszer visszafordul, és e célnak való túlzott alárendelés a későbbiekben problémát okozhat. Eddigi gondolataimat egy egyszerű példával szemléltetem. 57

PÉLDA Adott egy vállalkozás, Fuvarozó Kft., amely nehézségekkel küzd. 2014-ben rendelkezik 10 db kamionnal, amelyek beszerzési értéke darabonként 16 000 e Ft. Az eszközök leírási kulcsa lineáris, évi 20%, mind az adótörvény, mind a számvitel alapján. Éves bevétele 500 000 e Ft, ebből adódóan az elvárt jövedelem 10 000 e Ft. Adókulcs 10%. a) Mennyi lesz 2014-ben a vállalkozás adóalapja, és mennyi lesz a fizetendő társasági adója, ha az adózás előtti eredménye az értékcsökkenési leírás elszámolása előtt 32 000 e Ft? (egyéb korrekciós tényezőktől most eltekintünk) Hogyan alakul a mérleg szerinti eredmény, ha osztalékfizetésre nem kerül sor? b) Hogyan változnak az adatok a beszámolóban és a társasági adóbevallásban, ha az autók maradványértékét darabonként 8 000 e Ft-ban határozza meg? Megoldás: a) Az autók amortizációja a megadott kulcs alapján darabonként 3 200 e Ft, mely összesen 32 000 e Ft lesz. Ez azt jelenti, hogy a Kft. adózás előtti eredménye és adóalapja is 0 e Ft lesz, hiszen nem tér el egymástól a számviteli és az adó szerinti értékcsökkenés. Az elvárt jövedelem előírások hatására azonban a fizetendő adó megállapításánál a 10 000 e Ft-ot kell figyelembe venni, így 1 000 e Ft társasági adó fizetési kötelezettsége keletkezik. Így a mérleg szerinti eredmény 1 000 e Ft veszteség. b) Az autók amortizációja a számviteli eredményben csak 1 600 e Ft darabonként, összesen 16 000 e Ft. Így az adózás előtti eredmény 16 000 e Ft nyereség. Az adóalap megállapításánál ezt az eredményt növelve a 16 000 e Ft számvitel szerinti értékcsökkenéssel és csökkentve a 32 000 e Ft adótörvény szerinti értékcsökkenéssel, 0 e Ft eredményre jutunk. S bár az adóalap nem éri el, de az adózás előtti eredmény meghaladja az elvárt jövedelmet, társasági adó fizetési kötelezettség nem keletkezik. A mérleg szerinti eredmény így megegyezik az adózás előtti eredménnyel. Az előbbiekből jól látható, hogy a két döntés kapcsán igen eltérő képet mutat a vállalkozás beszámolója, miközben nem terheli társasági adófizetési kötelezettség sem a második esetben. 58

4. számú táblázat: Az eredmény alakulása a 2 lehetséges döntés függvényében Megnevezés (adatok e Ft-ban) Maradványérték = 0 Maradványérték = 8 000 e Ft/db Adózás előtti eredmény (ÉCS leír. előtt) 32 000 32 000 Értékcsökkenési leírás 32 000 16 000 Adózás előtti eredmény 0 16 000 Adóalap növelő tételek 32 000 16 000 Adóalap csökkentő tételek 32 000 32 000 Adóalap 0 0 Minimum adóalap 10 000 10 000 Fizetendő társasági adó 1 000 0 Mérleg szerinti eredmény -1 000 16 000 Forrás: Saját szerkesztés a feladat alapján A maradványérték megállapítása esetén a vállalkozás eszközvagyona így 16 000 e Ft többletet mutat, amely a saját tőkében jelenik meg a forrás oldalon. S ez a kép nemcsak az adókötelezettség szempontjából kedvező, hanem egy esetleges hiteligény esetén is. Sokszor hallottam gyakorlatom során, melyet egy kisebb könyvelő irodában töltöttem, hogy a bankok hitelnyújtásának egyik fontos feltétele, hogy a hiteligénylő vállalkozás nyereséges legyen. Ennek a feltételnek ebben az esetben a Fuvarozó Kft. tehát megfelel. Felvetődik a kérdés, vajon nem vezeti-e félre ez az információ a beszámoló érdekhordozóit döntésük meghozásánál? Véleményem szerint egy ezzel kapcsolatban kimutatott halasztott adó, illetve az adómérleg segítségével sokkal pontosabb információ állna például a bankok rendelkezésére. Hiszen az előzőekben bemutatottakból és a gyakorlatból is tudjuk, hogy ez az eredményhatás egyszer visszafordul. Amikor a társaság az autókat értékesíti, illetve kivezeti a könyveiből (tegyük fel, hogy 5 év után, amikor már az adótörvény szerint leírásra kerültek az eszközök), a számviteli eredménye jelentős veszteséget mutathat ebből a tranzakcióból. Főként, ha a maradványérték esetleg lényegesen magasabb a realizálható eladási árnál. Ugyanakkor a kivezetett könyv szerinti értéke az autóknak adóalap növelő tétel lesz, miközben ennek kapcsán csökkentő tétel nem jelenik már meg. Így jelentős lehet az adófizetési kötelezettség is. Ez a tény azonban a 2014. évi beszámolóban nem látszik, s még igazán sejteni sem lehet belőle. Esetleg a fizetendő adó és az adózás előtti eredmény összekapcsolása hívhatná 59

fel a figyelmet egy hozzáértő számára, amely kapcsán további kérdésekkel hozzájutna a szükséges információkhoz. Ezért én megalapozottnak tartom a magyar számvitel esetében is a halasztott adó kezelésének, bemutatásának szükségességét, egy esetleges adómérleg összeállítását. Azt sem gondolom, hogy ez túlságosan jelentős terhet róna a kisebb vállalkozásokra. Hiszen az ő esetükben viszonylag kevés és kevésbé bonyolult tétel kapcsolódik hozzá. S amennyiben az adótörvény előírásait tartva szem előtt, azt a számvitelben is érvényesítik, az adómérleg meg fog egyezni a számviteli mérleggel. Legfeljebb az esetleges továbbvihető veszteség okoz majd eltérést. Ugyanakkor figyelemfelhívó eszköz lenne az esetlegesen a jövőben várható vagy biztos fordulatokra. A mostani helyzet kapcsán problémának látom azt is, hogy például a maradványérték rossz becslése nem von magával semmiféle szankciót, nincs lényegében ellenőrzésnek kitéve a kisebb vállalkozások esetén. A könyvvizsgálatra vonatkozó értékhatár emelkedésével még ez a kontroll is megszűnik. Ugyanakkor a NAV ellenőreinek vizsgálata nem igazán a számvitelre koncentrál. Sokkal inkább a vállalkozás érdekében felmerült, elismerhető költségek, esetleg eltitkolt bevételek, egyes kiadások járulékvonzatai, az általános forgalmi adó (ÁFA) képezik a vizsgálat tárgyát. Az előzőekben ismertetett példa alapján elmondható, hogy az adómérleg bizonyos esetekben igenis plusz információhoz juttatja az érdekelteket döntéseik megalapozottságához, ezzel téve megbízhatóbbá tudásuk forrását. 5. Magyar szakmai helyzetkép az IFRS bevezetése előtt Ahogyan a bevezetőmben is kifejtettem, tudásunk forrásának megbízhatóságában nemcsak a beszámoló összeállítására vonatkozó szabályozás egységesítése, hanem a beszámolót összeállító szakemberek munkájának minősége is szerepet játszik. Azt már tudjuk, hogy a globalizáció és a számviteli harmonizáció folyamata hazánkat sem kerülte el. Az elkövetkező időszakok tervezett változásai megkövetelik a hazai szakemberek felkészülését is az IFRS beszámolók összeállításával kapcsolatos teendőkre. 60

Szigorodtak az ezzel kapcsolatos előírások is. 2014. január 1-jétől IFRS beszámoló összeállítását csak IFRS minősítéssel rendelkező szakember (mérlegképes könyvelő, könyvvizsgáló) végezheti. 2005-től napjainkig még csak a tőzsdén jegyzett cégek konszolidált beszámolójának esetén kötelező a nemzetközi standardok alapján elkészíteni a pénzügyi kimutatásokat. Igaz, tudjuk, hogy ezen felül számos anyavállalat megköveteli leányaitól is ezt. Azonban várhatóan 2016-tól bizonyos közérdeklődésre számot tartó cégek számára választható lesz (pl.: biztosítók), egyes csoportjaik (pl.: hitelintézetek, tőzsdén jegyzett vállalkozások) esetében 2017-től fokozatosan kötelezővé válik az IFRS szerint összeállítani az egyedi beszámolót. Ezen beszámolók összeállításában, auditálásában közreműködő szakembereknek megfelelő felkészültséggel kell rendelkezniük a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok tartalmáról, módszertanáról, gyakorlatáról, képesnek kell lenniük a hazai és az IFRS szabályozás közötti különbségek feltárására, kezelésére. Ez a követelmény mint látjuk kettős. A hazai jogszabályok alapos ismeretét éppúgy megköveteli, mint az IFRS-ben való jártasságot, természetesen a minősítés megszerzése mellett. A helyzet felméréshez először az IFRS minősítések számát vizsgáltam, majd az elvárások tükrében a szakmai munka minőségére gyűjtöttem információkat. Magyarországon jelenleg (2015. március 28.) nagyon kevés szakember rendelkezik IFRS minősítéssel. A Könyvvizsgálói Kamara Magyar (MKVK) honlapján közzétett adatok tanulsága szerint 2 866 fő aktív kamarai tag könyvvizsgálóból IFRS minősítéssel mindössze 127 fő rendelkezik (1. számú ábra). A 2 214 fő szüneteltető tagból 7 személy neve mellett található a keresett minősítés. Ez az arány az aktív könyvvizsgálók esetében sem éri el a 4,5%-ot. 1. számú ábra: IFRS minősítéssel rendelkező (aktív) kamarai tag könyvvizsgálók aránya (2015) Forrás: Saját szerkesztés NGM, 2015 alapján 61

Az adatokból az is kitűnik, hogy az IFRS minősítéssel rendelkező szakemberek nagy része a fővárosra koncentrálódik. 95-en (89 fő aktív) a budapesti kamara nyilvántartásában szerepelnek, még 11 fő (10 fő aktív) Pest megyei közülük. Ez a megoszlás összefüggésben van azzal a ténnyel is, hogy Budapesten ezer fölött van az aktív könyvvizsgálók száma. Így a fővárosban az IFRS minősítésű könyvvizsgálók aránya megközelíti a 9%-ot. A könyvvizsgálói társaságok IFRS minősítését figyelmen kívül hagyom, hiszen egy társaság akkor kaphatja meg az adott minősítést, ha van legalább egy, az adott minősítéssel rendelkező természetes személy tagja, tehát általuk ténylegesen nem nő az IFRS minősítéssel rendelkezők száma. (2014. december 31-én egyébként a 2 952 db könyvvizsgálói cégből 50 db rendelkezett IFRS minősítéssel.) A könyvviteli szolgáltatók nyilvántartását a Nemzetgazdasági Minisztérium vezeti. A több mint 55 000 fő nyilvántartott mérlegképes könyvelőből mindössze 373 fő rendelkezik a nemzetközi szabályok alapján összeállított beszámoló elkészítéséhez szükséges végzettséggel. Az adatokból megállapítható tehát, hogy napjainkban Magyarországon nem éri el összesen sem az 500 főt az IFRS minősítéssel rendelkező szakemberek száma. A képzések és a részt vevők létszáma az elmúlt években növekedett. Ez a változás azonban még nem tükröződik a minősítések mennyiségi növekedésében. Az is nyilvánvaló, hogy önmagában a minősítés megszerzése még nem biztosítéka a munka minőségének, a megbízható, valós képnek. A társadalom elvárása a könyvvizsgálóval szemben, hogy jelentése garancia legyen az auditált beszámolókban szereplő információk tartalmának helyességére és a társaság fizetőképességére, üzleti életképességére. Ugyanis, ha fény derül arra, hogy egy társaság komoly nehézségekkel küzd, általános elvárás, hogy valaki felelősségre vonható legyen a kialakult helyzet miatt, és ez a felelősségre vonható személy sok esetben a könyvvizsgáló. Ezért fontos a könyvvizsgálók munkájának ellenőrzése is. A könyvvizsgálókat ellenőrző hatóság feladata annak az elvárásnak a biztosítása, hogy a könyvvizsgálók minden körülmények közt teljesítsék a jogszabályokban és más előírásokban (standardokban) foglaltakat, ne legyen különbség abban, amit elvárnak tőlük, és amit ténylegesen teljesítenek ( teljesítményrés ). Ezen teljesítményrés szűkítését célzó intézkedésként került sor Az éves és összevont (konszolidált) éves beszámolók 62

könyvvizsgálatáról szóló 2006/43/EK irányelv módosítására is 2014-ben (2014/56/EU). A módosítás a könyvvizsgálói szakma gyakorlásának szabályait részletesen meghatározza. Hangsúlyozza többek közt, hogy a könyvvizsgálónak dokumentálnia kell, illetve igazolnia kell tudni az illetékes hatóságnak, hogy a követelmények teljesítésére kidolgozott szabályai és eljárásai a tevékenységének terjedelméhez és összetettségéhez mérten megfelelőek. Szakmai szkepticizmussal kell élnie az auditáló szakembernek a vezetői becslések vizsgálatakor, különösen a valós érték, az eszközök értékvesztése, a céltartalékok megállapítása és a vállalkozás folytatásának elvének érvényesülése területén. Ez utóbbihoz kapcsolódóan a könyvvizsgálói jelentés tartalmi követelményeként kerül meghatározásra olyan események vagy feltételek ismertetése is, amelyek jelentős kétséget támaszthatnak a vállalkozás folytatására vonatkozó képességben. A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó egységek könyvvizsgálatára vonatkozó, különös rendelkezésekről szóló 537/2014/EU rendelet további követelményeket is megfogalmaz. E szerint a jelentésben be kell mutatni azt is, hogy a könyvvizsgálói munka vélhetően milyen mértékben képes a szabálytalanságok, a csalás felderítésére. Ezeknek az elvárásoknak a magyar szakembereknek is meg kell felelnie. 40 A 2014. évi módosítás a felügyeleti hatóság jogkörét is szélesíti, pontos meghatározást ad a vizsgálatok és a szankciók alkalmazására. Az irányelv módosításait 2016. június 16-tól kell a tagállamoknak alkalmazni. Hazánkban jelenleg a könyvvizsgálói közfelügyeleti rendszert a kamarai tag könyvvizsgálókra és a könyvvizsgáló cégekre kiterjedően a könyvvizsgálói közfelügyeleti hatóság működteti a Magyar Könyvvizsgálói Kamara közreműködésével 2013. június 1-jétől. Ennek a közfelügyeleti rendszernek alapvető célja, hogy a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység gyakorlása átlátható, ellenőrizhető és számon kérhető legyen, s ezáltal a közérdek megfelelően érvényesüljön. A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálóinak minőségellenőrzését maga a hatóság, míg a közérdeklődésre nem számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálóit a Magyar Könyvvizsgálói Kamara ellenőrzi. Előbbi 40 Miklós, 2015 63

esetben legalább 3, míg az utóbbi esetben 5 évente kerül sor egy-egy könyvvizsgáló ellenőrzésére. Mivel az IFRS alkalmazására jelenleg a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók egy része a kötelezett (a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók 50%-a 2014-ben a tőzsdén jegyzett cég), így a hazai könyvvizsgálói munka minőségének felmérésénél elsősorban a könyvvizsgálói közfelügyeleti hatóság tapasztalatait veszem alapul. 41 A statisztikai adatokból megállapítható, hogy a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók száma az elmúlt években fokozatos csökkenést mutat. Alakulását 2012-től az alábbi táblázat mutatja: 5. számú táblázat: A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók számának alakulása 2012 2013 2014 Tőzsdén jegyzett cégek 58 55 49 Hitelintézetek 8 11 16 Biztosító társaságok 28 28 26 Alapkezelők 9 8 7 Összesen 103 102 98 Forrás: Saját szerkesztés NGM, 2015, 7. oldal alapján A vizsgálat szempontjából fontos az a tény is, hogy az egyes években a kiadott könyvvizsgálói jelentések és a könyvvizsgálatot végző személyek száma hogyan viszonyult egymáshoz. Mivel a jelentések száma meghaladja a könyvvizsgálatot végző személyek számának kétszeresét, elmondható, hogy 1-1 könyvvizsgáló átlagosan 2 jelentést is kibocsátott a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók számára. A kiemelt cégek auditálása a BIG4-nak nevezett, nagy könyvvizsgálói cégek kezében összpontosul, az itt dolgozók adják ki a könyvvizsgálói jelentések 50%-át. A fennmaradó könyvvizsgálatokat főként kisebb cégeknél vagy egyénileg dolgozó könyvvizsgálók végezték. 41 Nemzetgazdasági Minisztérium Számviteli és Felügyeleti Főosztály, 2015 alapján 64

6. számú táblázat: A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodóknál könyvvizsgálatot végzők száma Ez a tendencia egyébként kiterjeszthető a könyvvizsgálói szakma egészére is. Ma a kibocsátott jelentések 45%-a a BIG4 könyvvizsgálóihoz köthető. Ez egyfelől hátrányosan érinti az egyénileg dolgozó könyvvizsgálókat, hiszen kevesebb megbízást kapnak. Ugyanakkor a szakmai bázis általánosságban elmondható, bár mindig tudunk kivételeket jobban megalapozott a BIG4 esetében, különösen a nemzetközi szabályozások ismerete tekintetében. S nem utolsósorban a megbízók körében is elsőbbséget élveznek. Ennek tükrében tanulmányoztam a 2015. március 31-én, a könyvvizsgálói közfelügyeleti hatóság 2014. évi tevékenységéről, a Nemzetgazdasági Minisztérium honlapján közzétett beszámolóját. A 2014-ben ellenőrzött 18 könyvvizsgáló közül 10 fő (56%) kapott megfelelt minősítést, 1 fő megfelelt, de megjegyzéssel, és 39%-uk (7 fő) munkája nem felelt meg az ellenőrzés során. A feltárt hiányosságok közt elsőként került megemlítésre az IFRS szakértelem és tapasztalat hiánya. Ez azt jelenti, hogy néhány esetben a könyvvizsgálók úgy vállalták el az IFRS beszámolók auditálását, hogy nem rendelkeztek elegendő és megfelelő IFRS tapasztalattal. Feltételezhető, hogy ezek a hiányosságok főként az egyedül vagy kisebb könyvvizsgáló cégnél dolgozók esetében fordultak elő. Ezen következtetésemet arra alapozom, hogy a 4 legnagyobb könyvvizsgáló cég élen jár az IFRS képzések szervezésében, és ezen a területen munkatársai egy jelentős része komoly tapasztalatra tett szert. Az egyedül dolgozó szakemberekre jóval nehezebb feladat hárul az ismeretek elsajátításában. A további hiányosság a kicsik esetében, hogy nem tesztelik a folyamatba épített kontrollokat, elfogadva azok helyes működését. Ebben az esetben hiányzik a jó értelemben vett és az irányelvben is elvárt szakmai szkepticizmus, de vélhetően a kapacitás is. A könyvvizsgálók egy része nem dokumentálja kellő alapossággal a végzett vizsgálatokat, túlzottan támaszkodik a könyvvizsgálati szoftverekre. 65 2012 2013 2014 BIG4 cégeknél dolgozó könyvvizsgálók (fő) 26 26 23 Kisebb hálózatoknál dolgozó könyvvizsgálók (fő) 8 8 7 Kisebb könyvvizsgáló cégeknél vagy egyénileg dolgozó könyvvizsgálók (fő) 22 20 16 Összesen 56 54 46 Forrás: Saját szerkesztés NGM, 2015, 7. oldal alapján

Ezekből az információkból nem szeretnék messzemenő következtetéseket levonni a szakma minősítése kapcsán. Az azért elmondható, hogy van még teljesítményrés, nem szabad, hogy a munka rutinjában esetlegesen elkerülje figyelmünket egy-két fontos, a megbízható, valós képre hatással bíró információ. A fejlődésben segíthetnek az éves továbbképzések, a szakmai konzultációk. A problémákat a Magyar Könyvvizsgálói Kamara is látja, ezért is került sor 2015-ben a korábban kialakított minőségellenőrzési rendszer felülvizsgálatára, módosítására, már a 2014/56/EU irányelv hazai bevezetését megelőzően. Egyébiránt úgy érzem, hogy jelenleg a szankcióknak sincs nagy visszatartó ereje. A fegyelmi eljárás alá került könyvvizsgálók vétségeikért leggyakrabban írásbeli figyelmeztetésben, vagy 50-200 e Ft közötti pénzbírságban részesültek. Pedig a 2007. évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről 177. -ának (2) bekezdése értelmében a pénzbírság összege a kamarai tag könyvvizsgáló esetén a büntetés kiszabásának évében esedékes éves kamarai tagdíj hússzorosáig terjedhet. A könyvvizsgálók mellett a könyvviteli szolgáltatást végzők jóval jelentősebb arányt képviselnek a számviteli szakmán belül. Az ő munkájuk minőségét nehéz felmérni, értékelni. Azt már elmondtam, hogy közülük még 0,7% sem rendelkezik IFRS minősítéssel. A mérlegképes könyvelőként dolgozók jelentős része nem is kerül kapcsolatba a nemzetközi standardokkal, s végzettségük megszerzésekor ez még tananyag sem volt. Ma már azonban egyre több fiatal például a Budapesti Corvinus Egyetemről kikerülve a standardok alaposabb ismeretével kapja meg mérlegképes oklevelét. Ez reményt adhat a jövőre nézve, s nem a nulláról indulva vághat neki az IFRS minősítés megszerzésének. Ezzel együtt tapasztalatom szerint a könyvelésben dolgozók egy jelentős része nem kellő alapossággal, a törvényi előírások felületes kezelésével végzi feladatát. Tanulmányaim alatt többször volt szükség 1-1 közzétett beszámoló vizsgálatára. A témák feldolgozásakor kiderült, hogy egyetlenegy letöltött kimutatás sem felelt meg a számviteli törvény előírásainak. Adatai hiányosak, vagy ellentmondásosak voltak. Találkoztam olyan minősítés nélküli könyvvizsgálói véleménnyel ellátott éves beszámolóval, amelyben a cash flow kimutatás üresen lett beküldve. Az ilyen számviteli 66

információk nem tudják segíteni az érdekhordozókat. Ebben az esetben már ránézésre elmondhatjuk, hogy megbízható tudásunk van arról, hogy tudásunk forrása nem megbízható. A fent említett hiányosságok bizonyítására, dolgozatom kapcsán elsősorban abból a szempontból kezdtem 2. számú ábra: A vizsgált beszámolók (db) vizsgálni a beszámolókat, hogy a halasztott adót érintő elemek (adóalap növelő és csökkentő tételek részletezése, céltartalék képzés, értékelési tartalék) mennyire jellemzőek, Forrás: Saját szerkesztés mennyire fellelhetőek bennük. Nem állt szándékomban mélyebb összefüggések kutatása, kizárólag a keresett információk meglétére koncentráltam. A megnézett és értékelhető 2013. évre vonatkozó 50 db beszámolóból 34 db egyszerűsített éves, míg 16 db éves beszámoló volt (2. számú ábra). Ez nyilvánvalóan tükrözi a vizsgált cégek méreteit is. Az árbevétele a vizsgált szervezeteknek 10 000 e Ft és 5 000 000 e Ft között oszlott meg. A bevont társaságok kiválasztása név alapján történt, az Igazságügyi Minisztérium Céginformációs és az Elektronikus Cégeljárásban Közreműködő Szolgálat honlapján közzétett beszámolókból. Azon társaságokat vizsgáltam, amelyek kapcsolataim révén kerültek látókörömbe, és ennél fogva felkeltették érdeklődésemet. Ebben a megvilágításban nem volt szándékom bevonni az egyébként a konszolidáció miatt IFRS beszámolót is közzétevő cégeket, hiszen az ő kimutatásaik elemzése egy teljes dolgozat témája lehetne. Ezen beszámolók minőségét egyébként sem tartom összehasonlíthatónak az átlagos magyar beszámolókéval. S most nem is arra szeretném felhívni a figyelmet, hogy van néhány igen jó szakember, hanem ezzel a szűkített vizsgálódással arra keresem a választ, hogy a magyar átlagos könyvelő képes-e megfelelni a jövő számviteli szakembereivel szemben támasztott követelményeknek, mennyire tartja tiszteletben a törvényi előírásokat. Mivel lényegében az említett információk létére kerestem csak a választ, az eredmények röviden összefoglalhatók. Az 50 cégből 38 mutatta be a kiegészítő mellékletben az 67