Dr. Kovács Attila - PÉLDA Iparőzési adómegállapítás -> az elábé és a közvetített szolgáltatások értéke együttes összegének korlátos levonhatósága a nettó árbevételbıl 1. A szabályozás bemutatása egy példán A Htv. 39. (4) bek. alapján a korlátozás az 500 000 M Ft nettó árbevételt meghaladó vállalkozások esetében eredményezhet adóalap-növekményt. Míg az 500 000 M Ft nettó árbevételt meg nem haladó vállalkozók esetén valamennyi nettó árbevétel csökkentı tétel változatlanul 100 %-ban levonható a nettó árbevételbıl. A korlátozás alóli kivétel: - az Sztv. szerinti exportértékesítésre jutó elábé és közvetített szolgáltatások értéke, - közfinanszírozásban részesülı gyógyszerek kapcsán elszámolt elábé, - pénzügyi lízing keretében elszámolt elábé, - az elszámolóházi tevékenységet végzı szervezet által vásárolt és továbbértékesített, az Sztv. szerinti elábé-ként elszámolt földgáz és villamos-energia beszerzési értéke. Példa: egy Kft. adatai M Ft-ban kifejezve (nincs exportértékesítésre jutó elábé-je és közvetített szolgáltatások értéke, továbbá nincs közfinanszírozásban részesülı gyógyszerek kapcsán elszámolt elábé-je és pénzügyi lízing során elszámolt elábé-je) Nettó árbevétel: 82 000 M Ft Elábé : 76 000 M Ft Közvetített szolgáltatások értéke: 800 M Ft Anyagköltség: 2 800 M Ft Alvállalkozó teljesítések értéke: 0 M Ft K + F közvetlen költsége: 200 M Ft A 2012. évi szabályok alapján az iparőzési adóalapja: nettó árbevétel nettó árbevétel csökkentı tételek 100 %-a, azaz 82 000 M Ft (76 000 + 800 + 2 800 + 200) = 2 200 M Ft A 2013. évtıl alkalmazandó szabályok alapján a számítás menete: Elsı lépésben a 82 000 M Ft nettó árbevételt be kell sorolni az egyes nettó árbevétel sávokba, azaz 1 Ft-tól 500 M Ft-ig, 500 M 1 Ft-tól 20 000 M Ft-ig, 20 000 M 1 M Ft-tól 80 000 M Ft-ig és 80 000 M Ft feletti részt (táblázat 2. oszlop) Második lépésben meg kell határozni, hogy az adott sávba jutó nettó árbevételhez mekkora összegő elábé + közvetített szolgáltatások értéke jut. A számítás a következı: összes elábé + közvetített szolgáltatások értéke együtt szorozva az adott sávba jutó nettó árbevétel összegével, s osztva az összes nettó árbevétel összegével. Így például, 76 800 M Ft X (elsı sávba tartozó) 500 M Ft/82 000 M Ft = 468,292 683 millió forintot kapunk. A számításokat valamennyi sávba sorolt nettó árbevétel tételnél elvégezve megkapjuk, hogy az egyes nettó árbevétel sávokba maximum mekkora összegő elábé + közvetített szolgáltatások értéke jutna 100 %-os levonhatóság esetén (táblázat 3. oszlop). A táblázat 4. oszlopa tartalmazza a törvény szerinti egyes sávokban figyelembe vehetı százalékos mértéket (100 %, 85 %, 75 % és 70 %). Harmadik lépésben meg kell határozni az egyes sávokban figyelembe vehetı (korlátos) elábé + közvetített szolgáltatások értéke együttes összegét. Ez úgy történik, hogy az adott
2 sávba jutó nettó árbevételt megszorozzuk a figyelembe vehetı százalékos mértékkel, s megkapjuk az e sávhoz tartozóan levonható elábé + közvetített szolgáltatások együttes értékét. Az elsı sorban lévı 500 M Ft nettó árbevételre jutó elábé + közvetített szolgáltatások együttes értéke 468,292 683 M Ft teljes egészében figyelembe vehetı, itt ugyanis nem érvényesül törvényi korlát, ezért a 3. oszlop és az 5. oszlop összege azonos. A második sorban lévı 19 500 M Ft nettó árbevételre jutó elábé + közvetített szolgáltatások együttes értéke 18263,414 634 M Ft, azonban a korlátozó szabály miatt az e sávba jutó nettó árbevétel szorozva a figyelembe vehetı százalékos mértékkel (85 %) 16 575 M Ft vonható le elábé + közvetített szolgáltatás együttes értékeként. A sávba jutó maximális elábé + közvetített szolgáltatások együttes értéke (3. oszlop) és a korlátos %-os mértékkel számított összeg (5. oszlop) közül a kisebb összeg (az 5. oszlop számadata) vehetı figyelembe az adóalap megállapításánál. A harmadik sorban lévı 60 000 M Ft nettó árbevételre jutó elábé + közvetített szolgáltatások együttes értéke 56 195,121 951 M Ft, de a korlátozó szabály miatt az e sávba jutó nettó árbevétel szorozva a figyelembe vehetı százalékos mértékkel (75 %) 45 000 M Ft vonható le elábé + közvetített szolgáltatás együttes értékeként. Így ez utóbbi összeg szerepel az 5. oszlopban. A negyedik sorban lévı 2 000 M Ft nettó árbevételre jutó elábé + közvetített szolgáltatások együttes értéke 1 873,170 732 M Ft, azonban a korlátozó szabály miatt (2 000 M Ft X 70 %) 1 400 M Ft vonható le elábé + közvetített szolgáltatás együttes értékeként. Így ez utóbbi összeg szerepel az 5. oszlop számadataként. A számításokat tizedes törtében kifejezve, hat tizedes jegyig kell elvégezni. Negyedik lépésben az egyes sorok kapcsán figyelembe vehetı (korlátos) elábé + közvetített szolgáltatások értékét (táblázat 5. oszlop) összeadva, megkapjuk a 2013. évi nettó árbevételbıl levonható elábé + közvetített szolgáltatások együttes összegét, mely a 2012. évi szabályozással szemben, amikor 76 800 M Ft-ot lehetett levonni 63 443,292 683 M Ft Táblázat (M Ft-ban) n. árbevétel-sáv sávba jutó n. árbev. sávba jutó elábé + figy. vehetı levonható elábé + közv. szolg. ért. max. (%) közv. szolg. ért. 0-500 500 468,292 683 100 468,292 683 500 20 000 19 500 18 263,414 634 85 16 575,000 000 20 000 80 000 60 000 56 195,121 951 75 45 000,000 000 80 feletti rész 8 000 1 873,170 732 70 1 400,000 000 Összesen 82 000 76 800,000 000 63 443,292 683 A Kft. iparőzési adóalapja a 2013. adóévre 15 556,707 320 M Ft 2. Exportértékesítésre jutó elábé sorsa A Htv. 39. (7) bekezdése szerint a (4)-(5) bekezdésben foglaltaktól eltérıen az adóalap megállapításánál többek között azon áruk, anyagok, szolgáltatások értékesítésével összefüggésben elszámolt elábé-nek a teljes összege csökkenti a nettó árbevétel összegét,
3 amely áruk, anyagok, szolgáltatások értékesítése után az adóalany az Sztv. szerinti exportértékesítés árbevételét számolt el. Példa : egy Kft. adatai M Ft-ban kifejezve azzal, hogy exportértékesítésbıl származó Sztv. szerinti nettó árbevétellel és arra jutó elszámolt elábé-vel rendelkezik, de nincs közfinanszírozásban részesülı gyógyszerek kapcsán elszámolt elábé-je és pénzügyi lízing során elszámolt elábé-je. Összes nettó árbevétel: ebbıl exportértékesítés árbevétele ebbıl belföldi értékesítés árbevétele Összes elábé ebbıl exportértékesítésre jutó elábé ebbıl belföldi értékesítésre jutó elábé Anyagköltség Alvállalkozói teljesítések értéke: Közvetített szolgáltatások értéke K + F közvetlen költsége: 66 000 M Ft 26 000 M Ft 40 000 M Ft 57 000 M Ft 22 000 M Ft 35 000 M Ft 4 000 M Ft 2 700 M Ft 0 M Ft 800 M Ft A számítás menete a korábbi példánál leírtaktól annyiban tér el, hogy az exportértékesítés nettó árbevétele figyelembe veendı az összes nettó árbevételben, míg az exportértékesítésre jutó elábé figyelmen kívül hagyandó a korlátozás megállapításánál. A korlátozás tehát kizárólag a belföldi értékesítésre jutó elábé-re vonatkozik, azaz a belföldi elábé összege szorozva az adott sávba jutó nettó árbevétel összegével, s osztva az összes (belföldi + exportértékesítés) nettó árbevétel összegével. Az elızıekben ismertetettek alapján az elsı sávba (35 000 M Ft X 500 M Ft/66 000 M Ft =) 265,151 515 M Ft elábé jut, ezen összeg 100 %-a (e sávhoz kapcsolódó korlátozás hiányában) levonható a nettó árbevételbıl. A második sorban lévı 19 500 M Ft nettó árbevételre jutó elábé 10 340,909 090 M Ft, míg a korlátozó szabály alapján az e sávba jutó nettó árbevétel szorozva a figyelembe vehetı százalékos mértékkel (85 %) 16 575 M Ft lenne az elábé-ként levonható összeg. Ugyanakkor az e sávba jutó maximális elábé (3. oszlop) és a korlátos %-os mértékkel számított összege (5. oszlop) közül a kisebb összeget kell figyelembe venni az adóalap megállapításánál, ezért az elıbbi összeg szerepel a táblázat utolsó oszlopában. A harmadik sorban lévı 46 000 M Ft nettó árbevételre jutó elábé 24 393,939 939 M Ft, míg a korlátozó szabály alapján 34 500 M Ft lenne, azonban a két összeg közül az elıbbi a kisebb, ezért az szerepel az 5. oszlopban. [A másik matematikai levezetés alapján az exportértékesítésre jutó elábé nélküli belföldi elábé/összes nettó árbevétel (35 000 M Ft/66 000 M Ft = 0,530303, ez az arányszám 53,0303 %. Ezen hányados az egyes sávokhoz tartozó figyelembe vehetı %-os maximumot azonban egyetlen esetben sem haladja meg, ezért valamennyi sávhoz tartozó (belföldi értékesítésre jutó) maximális elábé összegével törvényi korlátozás nélkül csökkenthetı az összes nettó árbevétel.] Táblázat (M Ft-ban) n. árbevétel-sáv sávba jutó n. árbev. sávba jutó elábé figy. vehetı (%) levonható elábé 0-500 500 265,151515 100 265,151515 500 20 000 19 500 10 340,909 090 85 10 340,909 090
4 20 000 80 000 46 000 24 393,939 939 75 24 393,939 939 Összesen 66 000 35 000,000 544 35 000,000 544 A táblázat Kft. összes nettó árbevétele alapján kizárólag a belföldi értékesítésre jutó elábé tekintetében tartalmazna levonhatósági korlátot, azonban a belföldi árbevételre nem érvényesül a korlátozás, mivel az egyes sávokba tartozó nettó árbevételben Htv. eltérı rendelkezése hiányában benne van az exportárbevétel is. A Htv. 39. (7) bekezdése értelmében a Kft. esetében az exportértékesítéséhez kapcsolódóan elszámolt elábé teljes összegében csökkenti a nettó árbevételt, erre a levonhatósági korlát ugyanis nem vonatkozik. Amennyiben az exportértékesítésre jutó elábé össz-elábé-n belüli aránya kevesebb, mint 15 %, akkor a legfeljebb 20 000 M Ft nettó árbevételő vállalkozás belföldi értékesítésére jutó elábé-je törvényi korlátozás alá esik. Ugyancsak törvényi korlátozás érvényesül a legfeljebb 80 000 M Ft nettó árbevételő vállalkozás esetén, ha az exportértékesítésre jutó elábé-je 25 %-ot nem éri el az össz elábé-n belül. Mindezek alapján a példabeli adatok alapján a Kft. 2013. évi iparőzési adóalapja a következı lenne: 1. Összes nettó árbevétel: 66 000,000 000 M Ft 2. Exportértékesítésre jutó elábé 22 000,000 000 M Ft 3. Belföldi értékesítésre jutó korlátos elábé 35 000,000 544 M Ft 4. Anyagköltség 4 000,000 000 M Ft 5. Alvállalkozó teljesítések értéke: 2,700,000 000 M Ft 6. K+F közvetlen költsége 800,000 000 M Ft Iparőzési adóalap 1-(2+3+4+5+6)= 1 499,999 456 M Ft Az adózó 2013. adóévi iparőzési adóalapja 1 499,999 456 M Ft, így adópozíciója a 2012. évhez képest azonos adatok esetén nem változik. 3. Kapcsolt vállalkozás adóalanyok A Htv. 39. (6) bekezdés elsı mondata szerint a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény (a továbbiakban: Tao. törvény) szerinti kapcsolt vállalkozásnak minısülı adóalanyok az adó alapját az adóalany kapcsolt vállalkozások összes nettó árbevétele és összes nettó árbevétel csökkentı ráfordítása [39. (1) bekezdés a)-d) pont] pozitív elıjelő különbözeteként állapítják meg, azzal, hogy az egyes adóalanyok adóalapja ezen különbözetnek és az adóalany nettó árbevételének a kapcsolt vállalkozások összes nettó árbevételében képviselt arányának szorzata. Példa: egy cégcsoport A, B, C és D tagjai kapcsolt vállalkozások, az anyacég ( B tag) székhelye Ausztriában, A, C és D tagok (belföldi illetıségő jogi személyek) iparőzési adóalanyok, de D tag esetében az elábé és a közvetített szolgáltatások értéke együtt nem éri el nettó árbevételének 50 %-át. A jogszabályhely alapján a példabeli anyacég ( B tag) ausztriai székhelye miatt külföldi illetıségő nem terjed ki rá a Htv. hatálya, így nem iparőzési adóalany, ezért esetében nincs helye a cégcsoport szintő nettó árbevétel és az azt csökkentı tételek összeszámításának. A Htv. 39. (6) bekezdés második mondata szerint az e bekezdésben foglaltakat csak azon adóalanynak kell alkalmaznia, amely esetében az elábé és a közvetített szolgáltatások értékének együttes összege az adóalany nettó árbevételének 50 %-át meghaladja, kizárólag az e feltételeknek megfelelı kapcsolt vállalkozása(i) vonatkozásában.
5 A példabeli D tag ugyan iparőzési adóalany, de adatainak kapcsolt vállalkozások szintjén A és C tag adataival való összeszámítását az idézett törvényi szabály kizárja, mivel esetében az elábé és közvetített szolgáltatások értéke együtt nem éri el nettó árbevételének 50 %-át. Ezért az összeszámítás figyelmen kívül hagyása miatt D tag adóalany adatai nem szerepelnek az alábbi levezetésben, esetében csak saját adatai alapján kell a 2013. évi adóalapot megállapítani, a Htv. 39. (1), (4)-(5), ill. (7)-(8) bekezdésben foglaltakra tekintettel. A és C tag adatai M Ft-ban kifejezve, nincs exportértékesítésbıl származó Sztv. szerinti nettó árbevételük és a pénzügyi lízing keretében elszámolt elábé-jük. Megnevezés A tag C tag Nettó árbevétel: 16 000 M Ft 36 000 M Ft Elábé : 400 M Ft 0 M Ft Közvetített szolgáltatások értéke: 14 000 M Ft 33 200 M Ft Anyagköltség: 0 M Ft 800 M Ft Alvállalkozó teljesítések értéke: 900 M Ft 700 M Ft K + F közvetlen költsége: 100 M Ft 300 M Ft A számítás menete: Elsı lépésben a nettó árbevételt, valamint az elábé és a közvetített szolgáltatások együttes értékét a cégcsoport A és C tag szintjén összesítve meg kell állapítani. Összes nettó árbevétel: 16 000 M Ft + 36 000 M Ft = 52 000 m Ft Összes elábé + közvetített szolgáltatások értéke: 14 400 m Ft + 33 200 M Ft = 47 600 M Ft Második lépésben az A, illetve C tag szintjén összesített nettó árbevétel, illetıleg elábé és közvetített szolgáltatások értéke alapulvételével meg kell állapítani, hogy a két vállalkozás együttes, illetve önálló adóalapjának megállapításához mekkora összegben vehetı figyelembe (korlátosan) az elábé és közvetített szolgáltatások értékének együttes összege. Táblázat (M Ft-ban) n. árbevétel-sáv sávba jutó n. árbev. sávba jutó elábé + figy. vehetı (%) levonható elábé + közv. szolg. értéke közv. szolg. értéke 0-500 500 457,692 308 100 457,692 308 500 20 000 19 500 17 850,000 000 85 16 575,000 000 20 000 80 000 32 000 29 292,307 692 75 24 000,000 000 Összesen 52 000 47 600,000 000 41 032,692 308 Az elsı sorban lévı 500 M Ft nettó árbevételre jutó elábé és közvetített szolgáltatások értéke 457,692 308 M Ft, e nettó árbevételhez tartozó elábé és közvetített szolgáltatások érték 100 %-ban levonható a nettó árbevételbıl, így a táblázat 3. és 5. oszlop számadata azonos. A második sorban lévı 19 500 M Ft nettó árbevételre jutó elábé és közvetített szolgáltatások értéke 17 850,0 M Ft, míg a korlátozó szabály alapján 16 575 M Ft az elábé-ként és közvetített szolgáltatások értékeként levonható összeg. Azonban az e sávba jutó maximális elábé (3. oszlop) és a korlátos %-os mértékkel számított összege közül a kisebb összeg
6 vehetı csak figyelembe az adóalap megállapításánál, ezért az utóbbi összeg szerepel az 5. oszlopban. A harmadik sorban lévı 32 000 M Ft nettó árbevételre jutó elábé és közvetített szolgáltatások értéke 29 292,307 692 M Ft, míg a korlátozó szabály alapján 24 000,0 M Ft, a két összeg közül az utóbbi a kisebb, az vehetı figyelembe, így az szerepel az 5. oszlopban. A cégcsoport (összeszámítással érintett) adóalanyok szintjén tehát megállapítottuk a Htv. 39. (4)-(5) bekezdésében foglaltakra figyelemmel az elábé és közvetítet szolgáltatások értéke együttes összegének az iparőzési adóalap-megállapításnál törvényi korlátra figyelembe vehetı (nettó árbevételbıl levonható) összegét, amely 41 032,692 308 M Ft. Harmadik lépésben a kapcsolt vállalkozások ( A és C tag csoportszintő) összes nettó árbevétele és összes nettó árbevétel csökkentı ráfordítása azaz, a korlátosan érvényesíthetı elábé és közvetített szolgáltatások együttes értéke, továbbá az anyagköltség, az alvállalkozói teljesítések értéke és a K + F közvetlen költsége teljes egésze pozitív elıjelő különbözetét kell megállapítani. Csoportszinten ( A és C adóalany): a) összes nettó árbevétel 52 000,000 000 M Ft b) összes figyelembe vehetı elábé és közvetített szolgáltatások ért. 41 032,692 308 M Ft c) összes anyagköltség 800,000 000 M Ft d) összes alvállalkozó teljesítések értéke 1 600,000 000 M Ft e) K + F közvetlen költsége 400,000 000 M Ft a) [b) + c) + d) + e)] = pozitív elıjelő különbözet, mint adóalap 8 167,307 692 M Ft A Htv. 39. (6) bekezdése értelmében az összevont adóalap-számításra kötelezett kapcsolt vállalkozások esetén az egyes adóalanyok adóalapja az összevont adóalap árbevételarányos megosztása eredményeként áll elı. Az összevont adóalap számítása során (jelen példa nyomán) az anyagköltséget és az alvállalkozói teljesítések értékét 100 %-ban kell figyelembe venni. A számítások alapján A és C adóalanyok csoportszintő iparőzési adóalapja 2013. évre 8 167,307 692 M Ft. Negyedik lépésben a pozitív elıjelő különbözetet (csoportszintő adóalapot) megszorozzuk az adóalany nettó árbevételének az összeszámítással érintett vállalkozások összes nettó árbevételében képviselt arányával, s így megkapjuk az egyes adóalanyok iparőzési adóalapját. A közösen meghatározott csoportszintő adóalapból A, valamint C adóalany olyan arányban részesedik, amilyen arányt a nettó árbevétele a csoport összesített nettó árbevételében képvisel. A tag iparőzési adóalapja: 16 000 M Ft/52 000 M Ft, azaz 0,307692 X 8 167,307 692 M Ft = 2 513,015 238 M Ft C tag iparőzési adóalapja: 36 000 M Ft/52 000 M Ft, azaz 0,692308 X 8 167,307 692 M Ft = 5 654,292 454 M Ft Megjegyzem, hogy a törvényi szabályon alapuló számítások eredményeképp elıfordulhat, hogy az összeszámítással érintett kapcsolt vállalkozás adóalanyok közül egyeseknél több iparőzési adóalap képzıdik, mintha önállóan állapítaná meg adóalapját, míg más adóalanyoknál kevesebb adóalap. A saját adóalaphoz képest eltérı többlet vagy kevesebb iparőzési adóalap kapcsán elıálló adófizetési kötelezettség kapcsolt vállalkozások közötti elszámolására adótörvény azonban nem tartalmaz szabályozást.