International Financial Reporting Standards Konszernszámvitel 7-10. előadás 2013. október-november. Konszolidációs standardok az IFRS szabályozásában Konszolidáció: IAS 27 (Revised) Egyedi pénzügyi kimutatások (Separate Financial Statements) IAS 28 (Revised) Társult vállalkozásokban és közös vezetésű vállalkozásokban való befektetések (Investments in Associates and Joint Ventures) IFRS 3, Üzleti kombinációk (Business Combinations) IFRS 10 - Konszolidált pénzügyi kimutatások (Consolidated Financial Statements) IFRS 11 - Közös vállalkozások (Joint Arrangements) IFRS 12 - Egyéb vállalkozásokban való részesedések közzétételei (Disclosure of Involvement with Other Entities) IAS 24, Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek A jelenlegi konszolidációs módszerek áttekintése Az IFRS szabályozása az alábbi konszolidációs módszereket nevesíti: Teljes körű konszolidáció, (IAS 27) Részesedés értékelés (equity módszer) (IAS 28) Üzleti kombinációk eszköztár (IFRS 3) 1
Teljes körű konszolidáció IAS 27 Konszolidált beszámoló készítési kötelezettség: Minden anyavállalatnak kell készíteni, bizonyos kivételek mellett: Ha az AV tulajdonosait (anyavállalatait) értesítették, hogy nem készít konszolidált beszámolót és nem támasztottak kifogást, Az AV értékpapírjai nincsenek nyíltpiaci forgalomban és nincs is engedélykérés folyamatban, Az AV-nak van fölérendelt anyavállalata, amely készít és nyilvánosságra hoz az IFRS-ek szerint készített konszolidált beszámolót. A mentesített anyavállalat egyedi beszámolót készít. Anyavállalat Az a vállalkozás, amely Egy vagy több leányvállalattal rendelkezik, melyek felett ellenőrzést gyakorol. Mi az az ellenőrzés? Leányvállalat Az a gazdasági társaság, amelyet az anyavállalat ellenőriz. Az IFRS szabályai nem a tulajdoni hányadhoz, hanem a szavazati arányhoz köti a meghatározó jogokat. Az ellenőrzés vizsgálatakor figyelembe kell venni a bármely fél által birtokolt, aktuálisan lehívható vagy átváltható potenciális szavazati jogokat is. 2
Konszolidációs eljárások Teljes körű konszolidáció során felmerülő feladatok: Tőkekonszolidáció Adósságkonszolidáció Közbenső eredmények kiszűrése (halasztott adó!) Hozam-ráfordítás konszolidációja, Anyavállalat Mi az a tőkekonszolidáció? Leányvállalat E szközök.. Részesedés leányban E szközök + =? F orrá so k Saját tőke...... Kötelezettségek F orrá so k Saját tőke...... Kötelezettségek Mi történik, ha a részesedés értéke nem egyezik meg a leányvállalati tőkével? IFRS 3 Goodwill: Ha a részesedés értéke magasabb, mint a leányvállalati saját tőke. Éven túli eszközként kerül felvételre és vizsgálni kell az értékvesztés fennállását. Badwill: Ha a részesedés értéke alacsonyabb, mint a leányvállalati saját tőke. Azonnal bevételként kell elszámolni. 3
Példa alaphelyzet Has megszerezte Sas részvényeinek 100 %-át, 7 000 $-ért, amikor Sas saját tőkéje a következő volt: Jegyzett tőke 2.000 Eredménytartalék 5.000 7.000 2011. december 31-én a mérlegek a következők: Has Sas $ $ Befektetés Sas-ban 7.000 - Egyéb eszközök 16.000 17.000 23.000 17.000 Jegyzett tőke 5.000 2.000 Eredménytartalék 14.000 11.000 19.000 13.000 Kötelezettségek 4.000 4.000 23.000 17.000 Készítse el a konszolidált mérleget! Példa goodwill Sas megszerezte Héja részvényeinek 100 %-át, 10.000 $-ért, amikor Héja saját tőkéje a következő volt Jegyzett tőke 2.000 Eredménytartalék 5.000 7.000 2011. december 31-én a mérlegek a következők: Sas Héja $ $ Befektetés Héjában 10.000 - Egyéb eszközök 13.000 17.000 23.000 17.000 Jegyzett tőke 5.000 2.000 Eredménytartalék 14.000 11.000 19.000 13.000 Kötelezettségek 4.000 4.000 23.000 17.000 Készítse el a konszolidált mérleget! Példa badwill Vak megszerezte Varjú részvényeinek 100 %-át, 5.000 $-ért, amikor Varjú saját tőkéje a következő volt Jegyzett tőke 2.000 Eredménytartalék 5.000 7.000 2011. december 31-én a mérlegek a következők: Vak Varjú $ $ Befektetés Varjú-ban 5.000 - Egyéb eszközök 18.000 17.000 23.000 17.000 Jegyzett tőke 5.000 2.000 Eredménytartalék 14.000 4.000 19.000 6.000 Kötelezettségek 4.000 11.000 23.000 17.000 Készítse el a konszolidált mérleget! 4
Kisebbségi részesedés nem ellenőrzésre jogosító részesedés (NCI) Egy leányvállalat működésből származó nettó eredményének és nettó eszközeinek az a része, amely olyan részesedésekre jut, amelyek sem közvetlenül, sem leányvállalatokon keresztül közvetve nincsenek az anyavállalat tulajdonában. Negatív értéket csak akkor vehet fel, ha a kisebbségi tulajdonosoknak befizetési kötelezettsége jogilag érvényesíthető. Példa NCI Hide megszerzi Seek kibocsátott részvénytőkéjének 75 %-át 2011. január 1-jén, amikor az eredménytartalék értéke 0. Egy évvel később a két társaság mérlegei a következők (nem volt változás a jegyzett tőkében): 2011. december 31-én a mérlegek a következők: Hide Seek $ $ Befektetés Seek-ben 5.000 - Egyéb eszközök 12.500 8.000 17.500 8.000 Jegyzett tőke 12.000 4.000 Eredménytartalék 1.500 1.000 13.500 5.000 Kötelezettségek 4.000 3.000 17.500 8.000 Készítse el a konszolidált mérleget! Első konszolidáció MEGSZERZÉS NAPJA MEGSZERZÉS ÉVÉNEK ELSŐ FORDULÓNAPJA 5
Példa NCI Hit megszerezte Score kibocsátott részvénytőkéjének 80 %-át, 2011. szeptember 30-án. Az év végén, 2011. december 31-én, a két társaság a következő mérlegekkel rendelkezett (az eredmény az év során egyenletesen oszlott el): Hit Score $ $ Befektetés Score-ban 2.000 - Ingatlanok, gépek és berendezések 1.000 - Egyéb eszközök 9.500 6.000 12.500 6.000 Jegyzett tőke 4.000 1.000 Tőketartalék - 500 Eredménytartalék: 2011. január 1-jén 4.000 1.500 2011. évi eredmény 2.000 1.000 6.000 2.500 10.000 4.000 Kötelezettségek 2.500 2.000 12.500 6.000 Készítse el a konszolidált mérleget! Példa eredménykimutatás Hebdon megszerezte Stoke kibocsátott részvénytőkéjének 75 %-át, 2011. január 1-jén. Az eredménykimutatások a 2011. december 31-én végződött évre a következők voltak (osztalék fizetése tulajdoni arány szerint történt): Hebdon Stoke $ $ Bevétel 24.500 15.600 Az értékesítés költségei és ráfordításai 14.000 10.000 10.500 5.600 Osztalékok Stoke-tól 1.500 - Adózás előtti eredmény 12.000 5.600 Társasági adóráfordítás 5.000 1.600 Adózott eredmény 7.000 4.000 Nyitó eredménytartalék 2011. január 1-jén: 5.000 2.000 Jegyzett tőke 2011. január 1-jén: 4.000 1.000 Készítse el a konszolidált eredménykimutatást és a saját tőke levezetését! Példa eredménykimutatás Hope megszerezte Safe kibocsátott részvénytőkéjének 80 %-át, 2011. január 1-jén. A két társaság eredménykimutatásai a 2011. szeptember 30-án végződött üzleti évre a következők voltak: Hope Safe ezer $ ezer $ Bevétel 10.000 1.000 Az értékesítés költségei és ráfordításai 6.000 700 Adózás előtti eredmény 4.000 300 Nyereségadó-ráfordítások 1.400 120 Adózott eredmény 2.600 180 Az eredmény évközben egyenletesen oszlik el. Készítse el a konszolidált eredménykimutatást! 6
Standard által előírt folyamat akvizíciós számvitel Felvásárló azonosítása, Üzleti kombináció költségének meghatározása, Üzleti kombináció költségének allokációja. Az üzleti kombináció költsége A felvásárló által a felvásárolt ellenőrzéséért cserében fizetett ellenérték valós értéke (halasztott fizetés!) Üzleti kombináció egyéb közvetlen költségei már nem (2009!!!!). Goodwill meghatározása - NCI Az NCI meghatározására két módszer lehetséges: Mérése A nettó eszközök arányos valós értékén (proportionate) vagy Valós értéken (full fair value) Tranzakciónként kell döntést hozni. 7
ANYA megvásárolja LEÁNY 60%-át 2011. január 1-jén. Adatok 2011. december 31-én (millió USD-ben): Jegyzett tőke 200 Eredménytartalék 240 Tárgyidőszaki eredmény 200 a) Számolja el a tőkekonszolidációt 2011. december 31-én, amennyiben ANYA a részesedését $500 millióért vette, és a nem ellenőrző részesedést a nettó eszközök valós értékének arányos felosztásával számítja ki. b) Számolja el a tőkekonszolidációt 2011. december 31-én, amennyiben ANYA a részesedését $100 millióért vette, és a nem ellenőrző részesedést a nettó eszközök valós értékének arányos felosztásával számítja ki. c) Számolja el a tőkekonszolidációt 2011. december 31-én, amennyiben ANYA a részesedését $400 millióért vette, és a nem ellenőrző részesedést $200 millióra értékelték. d) Számolja el a tőkekonszolidációt 2011. december 31-én, amennyiben ANYA a részesedését $150 millióért vette, és a nem ellenőrző részesedést $50 millióra értékelték. Példa P megszerezte S 75%-át 2011. január 1-jén, amikor S eredménytartaléka $16.000 volt, P eredménytartaléka $50.000 volt (jegyzett tőkéje nem változott azóta egyiknél sem). A részvények piaci árfolyama a megszerzés napján $1.6 volt. Az NCI-t valós értéken értékelik. P S $ $ Befektetés S-ben 68.000 - Ingatlanok, gépek és berendezések 60.000 50.000 Egyéb eszközök 52.000 35.000 180.000 85.000 Jegyzett tőke ($1 névértékű) 100.000 50.000 Eredménytartalék 70.000 25.000 170.000 75.000 Kötelezettségek 10.000 10.000 180.000 85.000 Készítsük el a konszolidált mérleget! Mi történik, ha a goodwill megtérülő értéke 2011. december 31-én $20.000? Készítsük el a konszolidált saját tőke változást! Goodwill - allokáció ABC társaság megvásárolta XYZ társaság 80%-át 100.000 mft-ért, amikor az XYZ társaság saját tőkéje a következőképpen nézett ki: Saját tőke elemek Érték (mft) Jegyzett tőke 30.000 Eredménytartalék 45.000 Egyéb tartalékok (5.000) Az XYZ társaság rendelkezik egy olyan márkanévvel, melyet saját maga alakított ki, azonban ezt nem mutathatta ki az egyedi beszámolójában. A megszerzés napján ennek a becsült piaci értéke 25.000 mft. A nem ellenőrző részesedést arányos módszerrel számítják. 8
Átadott ellenszolgáltatás (Felvásárlási ár) akvizíciós módszer Tranzakciós költségek elszámolása költségként Függő ellenszolgáltatás: Valós értéken megjelenítve Saját tőkeként vagy kötelezettségként besorolva, de esetleg eszköz is lehet Későbbi értékelés Általában eredmény, ha eszköznek vagy kötelezettségnek van besorolva Nincs újraértékelés amennyiben tőke 12 hónapos időkorlát Feladat ANYA vállalat megvásárolta FIÚ vállalat 75%-át 2010. január 18-án, amikor a leányvállalati saját tőke értéke összesen 100.000 eft volt. A tranzakció feltétele a következő volt: - ANYA fizet azonnal 50.000 eft-ot, - Fizet 2 év múlva 24.200 eft-ot, - Fizet még 2 év múlva 12.100 eft-ot, amennyiben a FIÚ vállalat eredménye minden évben meghaladja az üzleti tervben megadott eredményeket! Számoljuk el a tőkekonszolidációt, amennyiben a kamatláb 10% és a) A társaság biztosan teljesíti az üzleti tervben megadott eredményeket, b) A társaság várhatóan teljesíti az üzleti tervben megadott eredményeket a megszerzéskori és egy év múlva lévő becslés alapján, de 2 év múlva kiderül, hogy mégsem, c) A társaság megszerzéskor úgy látja, hogy teljesítik a feltételt, de egy év múlva látható, hogy nem, d) A társaság várhatóan nem teljesíti a megadott eredményeket, de 2 év múlva kiderül, hogy mégis. Számviteli határ létrehozása Számviteli határ az 50%-os szavazati jogok szintje, melynek átlépésével a következő hatások jelenthetnek meg: Olyan tranzakciók, amelyek a meglévő részesedés átértékelését követelik meg (pl. 10%-ról 75%-ra való növekedés) Olyan tranzakciók, amelyek a megmaradó részesedés értékelését követelik meg (pl. 60%-ról 25%-ra való csökkenés) 9
Tranzakciók NCI-vel a kontroll fenntartása mellett A tőketulajdonosokkal ilyen minőségükben folytatott ügyletként kell elszámolni Az eredménnyel szemben nem számolható el nyereség vagy veszteség A nettó eszközök (beleértve a goodwill-t is) könyv szerinti értéke nem változik ANYA megvásárolja LEÁNY 80%-át 2011. január 1-jén ANYA a részesedését $350 millióért vette, és a nem ellenőrző részesedést a nettó eszközök valós értékének arányos felosztásával számítja ki. 2011. július 1-jén további 10%-os részesedést vásárol $60 millióért. Adatok 2011. december 31-én (millió USD-ben): Jegyzett tőke 200 Eredménytartalék 240 Tárgyidőszaki eredmény 200 Az eredmény az év közben egyenletesen oszlik el. Számolja el a tőkekonszolidációt 2011. december 31-én! Tranzakció NCI-vel kontroll fenntartása mellett - értékesítés 1. évben A vállalat megvásárolta B vállalat 100%-át 125,000-ért. B vállalat nettó eszközeinek valós értéke 100,000 volt. 2. évben a B vállalat nettó eszközeinek értéke 120,000 volt, amikor értékesített C vállalat részére 40%-nyi részesedést 40,000-ért. Számoljuk el a tranzakciót! 10
IAS 27 Befolyásoló részesedés elvesztése A maradvány részesedést valós értékre kell értékelni Az eredménybe elszámolt nyereség vagy veszteség a következő tételekből áll Az eladott részesedésen realizált nyereség vagy veszteség, és A maradvány részesedés valós értékre való értékelésének nyeresége és vesztesége ANYA megvásárolja LEÁNY 70%-át 2011. január 1-jén ANYA a részesedését $350 millióért vette, és a nem ellenőrző részesedést a nettó eszközök valós értékének arányos felosztásával számítja ki. 2011. július 1-jén értékesíti 40%-os részesedését $300 millióért. A fennmaradó részesedés valós értéke $40 millió. Adatok 2011. december 31-én (millió USD-ben): Jegyzett tőke 200 Eredménytartalék 240 Tárgyidőszaki eredmény 200 Az eredmény az év közben egyenletesen oszlik el. Számolja el a tőkekonszolidációt 2011. július 31-én! Példa Hutch megszerezte Starsky törzsrészvényeinek a 90%-át 2011. december 31-én 63 MFt-ért. Ekkor Starsky saját tőkéje 50 MFt volt. A csoport nem mutatja ki a kisebbségre jutó goodwill-t. Starsky megszerzésekor a következő eltéréseket azonosították: Starsky felvásárlásának egyik oka az volt, hogy a Hutch csoport megszerezze Starsky szerződésállományát. A szerződésállomány valós értékét 10 MFt-ban határozta meg egy független, megbízható értékbecslő. Starsky műszaki gépeinek valós értéke 5 MFt-tal haladták meg azok könyv szerinti értékét a felvásárlás napján. Starsky készletei a felvásárlás napján 1 MFt-tal értek többet könyv szerinti értéküknél. Korábban nem aktivált veszteségelhatárolás összege 2.000 MFt, adókulcs 10%. Starsky kötelezettségei között nem szerepelt egy lehetséges kötelem miatti függő kötelezettség. Ennek a függő kötelezettségnek a valós értéke az akvizíció napján 10 MFt volt. A goodwill megtérülő értéke 2011. december 31-én 6 MFt.. Számolja ki a goodwill összegét 2011. december 31-én! 11
Közbenső eredmény és adósságkonszolidáció Alfa Rt. (anyavállalat) 2012. október 1-jén értékesít tárgyi eszközeiből 10.000 eft értékű számítógépet a Béta Kft.-nek (leányvállalatának) 12.000 eft + 27% ÁFA-ért. A Kft. a megvásárolt gépeket a beszerzés napján tárgyi eszközként aktiválta. A számítógépek várható élettartama 4 év, leírásuk lineáris. Az egymás közötti vevő és szállító számlák 2012. december 31-én még nem kerültek kiegyenlítésre. Közbenső eredmény és adósságkonszolidáció Az anyavállalat értékesített 5.000 eeur értékű készletet leányvállalata felé, aki a készletet 8.000 eeur-ért vásárolta meg az anyavállalattól. Év végén az anyavállalattól vásárolt készlet fele még állományban van, a másik felét értékesítették. Konszolidációs különbségekre halasztott adó A konszolidáció lényege az egy cégként való kimutatás. Adók? 12
Közzététel A szavazati és tulajdoni jogokat, valamint a befolyásoló tényezőket, A mentesítés tényét, illetve a mentesített vállalat adatait, és beszámolójának elérhetőségét. A befektetések felsorolását (név, székhely, szavazati és tulajdoni jog, alkalmazott módszer). IFRS és HAS Anyavállalati mentesítési kritériumok, Leányvállalati mentesítési kritériumok, Leányvállalati státusz: IFRS ellenőrzés képesség, Szt. ténylegesen gyakorolt ellenőrzés. Anyavállalatnak IAS 27 szerint nem kell egyedi beszámolót készítenie. Számviteli politikák egységességének kritériuma. Kisebbségi részesedések negatívuma. Goodwill és badwill elszámolása. Szt. a leányvállalati saját tőkében történt változást a bevonás után az időszaki eredmény kivételével a leányvállalati saját tőke változás soron szerepelteti. IAS 28 Társult vállalkozásokban lévő befektetések elszámolása Ezt a standardot kell alkalmaznia a társult vállalkozásokban lévő befektetések elszámolása során a befektetőknek. 13
Fogalmak Társult vállalkozás: Olyan gazdálkodó, amelyben egy befektető jelentős befolyással rendelkezik, és amely a befektetőnek nem leányvállalata és nem is közös vállalkozása. Az IFRS szabályai nem a tulajdoni hányadhoz, hanem a szavazati arányhoz köti a meghatározó jogokat. Az ellenőrzés vizsgálatakor figyelembe kell venni a bármely fél által birtokolt, aktuálisan lehívható vagy átváltható potenciális szavazati jogokat is. Jelentős befolyás Igazgatóságban való képviselet, vagy ezzel egyenértékű irányító testületben, Részvétel a politikát alakító döntési folyamatban, beleértve az osztalékra vagy más kifizetésekre vonatkozó döntésekben való részvételt is, Jelentős ügyletek a befektető és a befektetést befogadó között, A vezető beosztású személyzet átfedései, A befektető nélkülözhetetlen technikai információkat bocsát a befektetést befogadó rendelkezésére. Alkalmazók köre Tőkemódszer alkalmazási kötelezettség: Minden vállalatnak kell készíteni, bizonyos kivételek mellett: Ha az AV tulajdonosait (anyavállalatait) értesítették, hogy nem készít konszolidált beszámolót és nem támasztottak kifogást, Az AV értékpapírjai nincsenek nyíltpiaci forgalomban és nincs is engedélykérés folyamatban, Az AV-nak van fölérendelt anyavállalata, amely készít és nyilvánosságra hoz az IFRS-ek szerint készített konszolidált beszámolót. 14
Értékelési módszerek Tőkemódszer: Olyan számviteli módszer, ahol a befektetést kezdetben bekerülési értéken mutatják ki, majd ezt módosítják a befektetőnek a befektetés nettó eszközeiben való részesedésében az akvizíció után történt változásaival. Az eredménykimutatás a befektetőnek a befektetés tevékenységének eredményében való részesedését mutatja. Bekerülési érték módszer: Olyan számviteli módszer, amikor a befektetést bekerülési értéken mutatják ki. Az eredménykimutatás a befektetésből származó bevételt csak abban a mértékben tartalmazza, amennyit a befektető a befektetésnek az akvizíció időpontját követően keletkezett halmozott nettó eredményéből megkap. Tőkemódszer alól kivételek Egy társult vállalkozásban lévő befektetést a konszolidált beszámolókban a tőkemódszer alapján kell elszámolni, kivéve, ha: A befektetést kizárólag azzal a céllal szerzik meg és birtokolják, hogy a közeljövőben eladják azt, vagy A kockázati tőketársaságok és befektetési alapok azon befektetéseit, amelyeket azok bekerülésekor a nyereséggel vagy veszteséggel szemben valós értéken mutatnak ki. Az ilyen befektetéseket az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok standardnak megfelelően kell számolni. Mi történik, ha a részesedés értéke nem egyezik meg a társult vállalati tőkével? IFRS 3 Goodwill: Ha a részesedés értéke magasabb, mint a megszerzéskori társult vállalati saját tőke. Befektetés könyv szerinti értékébe kerül felvételre és vizsgálni kell az értékvesztés fennállását. Badwill: Ha a részesedés értéke alacsonyabb, mint a megszerzéskori társult vállalati saját tőke. Azonnal bevételként kell elszámolni. 15
Példa Equity módszer alkalmazására Az alábbi adatokat ismeri egy társult vállalkozás saját tőkéjéről: Fordulónapon: 30.000 Megszerzéskor 25.000 Az anyavállalat részesedése a társult vállalkozásban: 40%. Az anyavállalat könyveiben a részesedés értéke: 15.000 Értékelje a társult vállalati részesedést! Mi történne, ha a társult vállalkozást 5.000 eft-ért vettük volna? Goodwill értékvesztése IAS 39, illetve IAS 36 alapján: A társult vállalkozás által várhatóan generált jövőbeni cash flow-k jelenértéke, valamint a végső elidegenítésből származó bevétel, A befektetésből várható osztalék és a végső elidegenítésből származó bevétel jövőbeni cash flow-jának jelenértéke. Negatív befektetés Amennyiben egy társult vállalati befektetés értéke negatív összeget vesz fel, akkor a vállalat a veszteség pótlási kötelezettségének megfelelően jár el. Kötelezettséget csak akkor vehet fel, ha a kisebbségi tulajdonosoknak befizetési kötelezettsége jogilag érvényesíthető. 16
A befektető és a társult vállalatok közötti ügyletek A felfelé és lefelé irányuló ügyleteken keletkező nyereségeket vagy veszteségeket a befektető beszámolójában csak a társult vállalkozásban lévő nem kapcsolt befektetői érdekeltségek mértékében jelenítik meg. A korrekció a befektetés könyv szerinti értékét fogja módosítani. IFRS 3 Üzleti kombinációk Üzleti kombinációk: Egy vagy több meglévő üzleti tevékenységhez tartozó eszközök és kötelezettségek felett ellenőrzés szerzése egy másik gazdálkodó által. Formái: Részesedésszerzés Tevékenységhez tartozó eszközök és kötelezettségek kivásárlása Összeolvadás nem. Standard által előírt folyamat akvizíciós számvitel Felvásárló azonosítása, Üzleti kombináció költségének meghatározása, Üzleti kombináció költségének allokációja. 17
Üzleti kombináció költségének allokálása A felvásárlónak az üzleti kombináció költségét fel kell osztania a felvásárolt azonosítható eszközeire és kötelezettségeire, és Az akvizíció időpontjában meg kell jelenítenie azokat a beszámolóban. Az eszközök és kötelezettségek értékének megjelenítése valós értéken történik, kivéve az IFRS 5 szerint tartott eszközöket. Goodwill Ha a felosztás után az azonosítható nettó eszközök valós értékéből a felvásárlóra eső rész kisebb, mint az üzleti kombináció költsége, a különbség a goodwill. Negatív goodwill nincs. Eredmény elosztása A felvásárló eredménykimutatásának az akvizíció időpontjától tartalmaznia kell a felvásárlást követően termelt nyereséget és veszteséget olyan módon, hogy a felvásárolt bevételeit és ráfordításait az üzleti kombináció felvásárlónál elszámolt költsége alapján veszik figyelembe. 18
Új konszolidációs standardok IFRS 10 - Konszolidált pénzügyi kimutatások (Consolidated Financial Statements) IFRS 11 - Közös vállalkozások (Joint Arrangements) IFRS 12 - Egyéb vállalkozásokban való részesedések közzétételei (Disclosure of Involvement with Other Entities) IAS 27 (Revised) Egyedi pénzügyi kimutatások Separate Financial Statements IAS 28 (Revised) Társult vállalkozásokban és közös vezetésű vállalkozásokban való befektetések (Investments in Associates and JointVentures) IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások A standard szabályozza: mikor köteles egy anyavállalat konszolidált beszámoló készítésére, illetve mikor minősíthető anyavállalatnak, meghatározza az ellenőrzés fogalmát, amely a konszolidáció alapja, meghatározza, hogy az ellenőrzést hogyan kell azonosítani, hiszen ennek alapján kerül meghatározásra, hogy a befektetésben való részesedést konszolidálni kell-e vagy sem, valamint előírja, hogy a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítésének milyen szabályai vannak. Felülírja az IAS 27 konszolidációs szabályait, valamint a SIC 12-t. Ellenőrzés új fogalma egy beszámolót készítő társaság akkor ellenőriz (kontrollál) egy másik szervezetet, ha a beszámolót készítő társaság képes a másik szervezet tevékenységeinek az irányítására annak érdekében, hogy az megtérülést biztosítson a beszámolót készítő társaságnak. A definíció legfontosabb elemei: képesség a másik szervezet tevékenységeinek az irányítására (nem biztos, hogy aktívan gyakorolja: pl. vétójog), és jogosultság a - nem kizárólag pozitív - megtérülés megszerzésére. 19
Minősítés változó koncepciója Ellenőrzés áll fenn (power to direct the activities of another entity to generate returns): 50%-os szavazattöbbség felett Szerződéses ellenőrzési jog Fentiek kombinációja 50% alatti szavazattöbbség további körülmények figyelembevételével. Vétó jogok figyelembevétele Egyetértési jogok (participating rights) Ki ellenőriz, ha nincsen többségi szavazati jog? Az ellenőrzés indikátorai többségi szavazati jog hiánya esetén a beszámolót készítő társaság domináns pozícióval rendelkezik az irányító testületben, így meghatározhatja a stratégiai működési és finanszírozási politikákat. a beszámolót készítő társaság kinevezheti, felveheti, áthelyezheti vagy elbocsáthatja a szervezet legfontosabb vezetőit. a beszámolót készítő társaság megosztja erőforrásait a másik szervezettel. (ez jelenthet azonos személyek a szervezet és a beszámolót készítő társaság irányító testületeiben, vagy menedzsmentjében vagy más munkatársai körében.) a beszámolót készítő társaság utasíthatja a másik szervezetet a beszámolót készítő társaság érdekét szolgáló jelentős tranzakciók végrehajtására. a beszámolót készítő társaság hozzáfér a másik szervezet fennmaradó eszközeihez, például a másik szervezet megszüntetésével és eszközeinek átvételével; vagy az alapszabály vagy külön megállapodás értelmében hozzáféréssel rendelkezik a másik szervezet erőforrásaihoz. Potenciálisan lehívható szavazati jogok Jelenleg: a potenciális szavazati jogokat megalapozó opciók vagy átváltható instrumentumok most lehívhatók, akkor az ellenőrzés megállapítása során a potenciális szavazati jogokat olyanok, mintha ténylegesen meglévő szavazati jogok lennének. Változás: a beszámolót készítő szervezetnek el kell döntenie, hogy az opciók és átváltható instrumentumok birtoklásából eredő szavazati jog megszerzési képessége képessé teszi-e a beszámolót készítő társaságot a másik szervezet tevékenységeinek az irányítására. Tehát nem feltétlenül kell azonnal lehívhatónak lenni ahhoz, hogy befolyásolják az ellenőrzés meglétét. 20
Struktúrált szervezetek A strukturált szervezet olyan szervezet, amelynek tevékenységei korlátozottak. (a szavazati jogok kizárólag adminisztratív feladatok szavazatát biztosítják) Például: amennyiben a beszámolót készítő társaság kizárólag megbízottként tevékenykedik, nem lehet a birtokában az ellenőrzés, mivel nem rendelkezik azzal a képességgel, amely alapján részesülhetne a szervezet tevékenységének a megtérüléseiből. A megbízott előre meghatározott, fix díjat kap a megbízótól a szolgáltatások nyújtásáért. Amennyiben azonban a megbízott díjazása teljesítményarányos, nehéz lehet különbséget tenni a megbízási viszony és az ellenőrzés között. Ilyen esetekben a szervezetnek el kell döntenie, hogy az eredményváltozásoktól való függősége összehasonlítható-e egy befektető helyzetével. Új közzétételek Nagy változás a korábbiakhoz képest, hogy a standard nem határoz meg közzétételi kötelezettséget. Ez azonban nem azt jelenti, hogy nincsen, hanem azt, hogy a konszolidációs körrel kapcsolatos összes közzétételi kötelezettséget egy különálló standardba helyezték át, ez az IFRS 12 Különböző vállalkozásokban való részesedések közzétételei standard. Hatálybalépés 2013. január 1-je után kezdődő pénzügyi évekre alkalmazandó, azonban az IAS 8 standard előírásaival összhangban visszamenőlegesen. Ez alól csak abban az esetben van mentesség, ha az anyavállalat egy olyan vállalkozást konszolidál, amelyet korábban nem konszolidált, vagy egy olyan vállalkozást nem konszolidál már, amelyet korábban konszolidálnia kellett volna. Előzetes alkalmazás megengedett (többi standard!!!). 21
IFRS 11 Közös megállapodások A standard célja, hogy meghatározza a közös megállapodások fogalmát, illetve típusait. Korábban ezt az IAS 31 Közös vállalkozásokról szóló standard szabályozta, melyet az IFRS 11 standard felváltott. Az IFRS 11 standard felülírja a SIC 13 értelmezést is (Közösen ellenőrzött vállalkozások tulajdonosok nem pénzbeli hozzájárulásai). Fogalmak Közös megállapodás: egy megállapodás, melyben két vagy több félnek közös ellenőrzése kerül meghatározásra. Közös ellenőrzés: Szerződés vagy megállapodás kell, hogy létrehozza, és a szerződés vagy megállapodás a vállalkozás felett közös ellenőrzést kell, hogy létesítsen. (egyetlen tulajdonos sem képes a tevékenységet egyoldalúan ellenőrizni.) Közös működés: közös megállapodás, amelynek során a felek közös ellenőrzéssel rendelkeznek a megállapodásban lévő eszközök és kötelezettségek felett. Közös megállapodás típusai Közös működés: ahol a feleknek közös joga van a megállapodásban résztvevő eszközök és kapcsolódó kötelezettségek feletti ellenőrzésre. A standard ezt közös működtetésnek hívja. [IFRS 11:15] Közös vezetésű vállalkozás: ahol a feleknek közös joga van a vállalkozás nettó eszközei felett való ellenőrzésre. A standard ezt közös vállalkozás tulajdonosainak hívja. [IFRS 11:16] 22
Közös működtetés Közös működtetés esetén a tulajdonos a következőket mutatja ki a könyveiben: [IFRS 11:20] az eszközeit, beleértve a közösen ellenőrzött eszközökben való részét, a kötelezettségeit, beleértve a közösen ellenőrzött kötelezettségekben való részét, a bevételeit, ideértve a közös működtetésből származó bevételeit, valamint a közös működtetésből rá eső bevételeket, a ráfordításait, valamint a közös működtetésből rá eső ráfordításokat. Közös vezetésű vállalkozások A közös vezetésű vállalkozásokban való részesedéseket az IAS 28 Társult vállalkozások elszámolásai standardban meghatározottan tőkemódszerrel (részesedésértékelés, equity method) kell konszolidálni. Új közzétételek Nagy változás a korábbiakhoz képest, hogy a standard nem határoz meg közzétételi kötelezettséget. Ez azonban nem azt jelenti, hogy nincsen, hanem azt, hogy a konszolidációs körrel kapcsolatos összes közzétételi kötelezettséget egy különálló standardba helyezték át, ez az IFRS 12 Különböző vállalkozásokban való részesedések közzétételei standard. 23
Hatálybalépés 2013. január 1-je után kezdődő pénzügyi évekre alkalmazandó, azonban az IAS 8 standard előírásaival összhangban visszamenőlegesen. Ez alól csak abban az esetben van mentesség, ha az anyavállalat egy olyan vállalkozást konszolidál, amelyet korábban nem konszolidált, vagy egy olyan vállalkozást nem konszolidál már, amelyet korábban konszolidálnia kellett volna. Előzetes alkalmazás megengedett (többi standard!!!). IFRS 12 Különböző vállalkozásokban való részesedések közzétételei Az IFRS 12 standard célja az, hogy lehetővé tegye a beszámoló felhasználói számára, hogy a különböző befektetésekben való kockázatokat és lehetőségeket megismerjék, illetve megismerjék ezeknek a befektetéseknek a mérlegre, az eredményre és a pénzáramokra való hatásait. Különböző vállalkozások A standard a következő befektetések, érdekeltségek kapcsán írja elő a beszámolási kötelezettséget: [IFRS 12:5] leányvállalatok, közös megállapodások (közös működtetés vagy közös vállalkozások), társult vállalkozások, nem konszolidált strukturált szervezetek. 24
Fontosabb közzétételi feladatok az ellenőrzés megítélésével kapcsolatban: [IFRS 12:7] a beszámolót készítő vállalat ellenőrzési joggal bír egy másik vállalkozás felett, amennyiben közös ellenőrzésről van szó, akkor a közös ellenőrzés tényét kell bemutatni. a közös megállapodást mi hozta létre (szerződés, stb.). Fontosabb közzétételi feladatok A vállalatnak a következő közzétételeket kell a beszámolójában elérhetővé tennie: [IFRS 12:10] biztosítani a beszámoló olvasójának számára, hogy megértse a vállalatcsoport összetételét, bemutatni, hogy a nem-ellenőrzésre jogosító érdekeltségek milyen joggal rendelkeznek a vállalat tevékenysége és pénzáramai felett, biztosítani kell, hogy a beszámoló olvasója meg tudja ítélni az adott érdekeltséghez kapcsolódó korlátozásokat, illetve lehetőségeket (például osztalék kivételéhez kapcsolódó), segítsen megismerni a konszolidált strukturált vállalatokban fennálló kockázatok mértékét, a bennük való változásokat, be kell mutatni az ellenőrzési jogokban való változásokat (például növekedést vagy csökkenést), abban az esetben is, ha ez nem eredményezi az ellenőrzési képesség elvesztését, ha az anyavállalat elvesztette a leányvállalat feletti ellenőrzést, akkor ennek következményeit be kell mutatni a beszámolóra vonatkozóan. Hatálybalépés 2013. január 1-je után kezdődő pénzügyi évekre alkalmazandó, azonban az IAS 8 standard előírásaival összhangban visszamenőlegesen. Ez alól csak abban az esetben van mentesség, ha az anyavállalat egy olyan vállalkozást konszolidál, amelyet korábban nem konszolidált, vagy egy olyan vállalkozást nem konszolidál már, amelyet korábban konszolidálnia kellett volna. Előzetes alkalmazás megengedett (többi standard!!!). 25
Köszönöm a figyelmet! 26