TARTALOM. Bekezdések Bevezetés A jelen Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard hatóköre 1-8 Hatálybalépés időpontja 9 Cél 10 Fogalmak 11 Követelmények

Átírás

1 TARTALOM Bekezdések Bevezetés A jelen Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard hatóköre 1-8 Hatálybalépés időpontja 9 Cél 10 Fogalmak 11 Követelmények Szakmai szkepticizmus A megbízást végző munkacsoport megbeszélése 15 Kockázatbecslési eljárások és kapcsolódó tevékenységek Csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatainak azonosítása és becslése A csalásból eredő lényeges hibás állítás becsült kockázataira adott válaszok A könyvvizsgálati bizonyíték értékelése Ha a könyvvizsgáló nem tudja folytatni a megbízást 38 A vezetés nyilatkozatai 39 Kommunikáció a vezetés és az irányítással megbízott személyek felé Kommunikáció a szabályozó és a végrehajtó szervek felé 43 Dokumentálás Alkalmazásra vonatkozó és egyéb magyarázó anyag A csalás jellemzői A1-A6 Szakmai szkepticizmus A7-A9 A megbízást végző munkacsoport megbeszélése A10-A11 Kockázatbecslési eljárások és kapcsolódó tevékenységek A12-A27 Csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatainak A28-A32 azonosítása és becslése A csalásból eredő lényeges hibás állítás becsült A33-A47

2 kockázataira adott válaszok A könyvvizsgálati bizonyíték értékelése Ha a könyvvizsgáló nem tudja folytatni a megbízást Írásbeli nyilatkozatok Kommunikáció a vezetés és az irányítással megbízott személyek felé Kommunikáció a szabályozó és a végrehajtó hatóságok felé 1. sz. függelék: Példák a csalási kockázati tényezőkre 2. sz. függelék: Példák a csalásból eredő lényeges hibás állítások becsült kockázatainak kezelését célzó lehetséges könyvvizsgálati eljárásokra 3. sz. függelék: Példák a csalás lehetőségét jelző körülményekre A48-A52 A53-A56 A57-A58 A59-A63 A64-A66 A 240. témaszámú (átfogalmazott), A könyvvizsgáló csalásra vonatkozó felelőssége a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatánál című Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardot a [javasolt] 200. témaszámú, (módosított és átfogalmazott) A független könyvvizsgáló átfogó célja és a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok szerinti könyvvizsgálat irányítása című Nemzetközi Könyvvizsgálati Standarddal együtt kell olvasni Az alábbi szövegben a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokra való hivatkozás jelzi, hogy a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokon alapulnak, azok teljes körű fordítását is tartalmazzák. Ahol a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok pénzügyi kimutatásokat említenek, a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok szempontjából a számviteli törvény szerinti beszámolót kell érteni.

3 Bevezetés A jelen Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard hatóköre 1. A jelen Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard a könyvvizsgáló csalásra vonatkozó felelősségével foglalkozik a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata során. Konkrétan azt fejti ki, hogyan kell a 315. témaszámú (átfogalmazott), 1 valamint a 330. témaszámú (átfogalmazott) 2 Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokat alkalmazni a csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázataival kapcsolatban. A csalás jellemzői 2. A hibás állítások a pénzügyi kimutatásokban származhatnak csalásból vagy hibából. A csalás és a hiba közötti megkülönböztető tényező az, hogy a kérdéses cselekedet, amelynek eredményeképpen hibás állítás kerül a pénzügyi kimutatásokba, szándékos vagy nem szándékos. 3. Bár a csalás igen tág jogi fogalom, a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok szempontjából a könyvvizsgáló azokkal a csalásokkal foglalkozik, amelyek lényeges hibás állításhoz vezetnek a pénzügyi kimutatásokban. A szándékos hibás állítások két típusa releváns a könyvvizsgáló szempontjából: a csalási szándékú pénzügyi beszámolásból eredő hibás állítások és az eszközök elsikkasztásából származó hibás állítások. Jóllehet a könyvvizsgáló gyaníthatja vagy nagyon ritkán felismerheti csalás megtörténtét, a könyvvizsgáló jogilag nem minősíti azt, hogy ténylegesen csalás történt-e. (Hiv.: A1- A6. bekezdések) Csalás megelőzésével és feltárásával kapcsolatos felelősség 4. A csalás megelőzése és feltárása elsődlegesen egyaránt a gazdálkodó irányításával megbízott személyek és a vezetés felelőssége. Fontos, hogy a vezetés az irányítással megbízott személyek felügyelete alatt nagy hangsúlyt helyezzen a csalás megelőzésére, ami csökkentheti a csalás előfordulásának lehetőségeit, valamint az elrettentésre, ami meggyőzheti az egyéneket, hogy ne kövessenek el csalást a feltárás és 1 A 315. témaszámú, (átfogalmazott) A lényeges hibás állítás kockázatainak azonosítása és felmérése a gazdálkodó és környezetének megismerésén keresztül című Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard 2 A 330. témaszámú (átfogalmazott) A könyvvizsgáló válaszai a becsült kockázatokra című Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard

4 büntetés valószínűsége miatt. Ez magában foglalja a becsületesség és etikus viselkedés kultúrájának létrehozása iránti elkötelezettséget, amelyet megerősíthet az irányítással megbízott személyek által gyakorolt aktív felügyelet. A felügyelet gyakorlása során az irányítással megbízott személyek mérlegelik az ellenőrzések hatálytalanításának, valamint a pénzügyi beszámolási folyamat más nem helyénvaló befolyásolásának a lehetőségét, mint például a vezetés erőfeszítéseit az eredmény menedzselésére annak érdekében, hogy befolyásolják a gazdálkodó teljesítményének és jövedelmezőségének elemzők általi megítélését. A könyvvizsgáló felelősségei 5. A Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokkal összhangban lévő könyvvizsgálatot végző könyvvizsgálónak felelős azért, hogy kellő bizonyosságot szerezzen arra vonatkozóan, hogy egészében véve a pénzügyi kimutatások nem tartalmaznak akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állítást. A könyvvizsgálat belső korlátai miatt fennáll annak az elkerülhetetlen kockázata, hogy a pénzügyi kimutatásokban szereplő néhány lényeges hibás állítás nem kerül feltárásra, még akkor sem, ha a könyvvizsgálatot a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokkal összhangban, megfelelően tervezték meg és a hajtották végre A csalásból eredő lényeges hibás állítások fel nem tárásának kockázata nagyobb, mint a hibából eredő lényeges hibás állítások fel nem tárásának kockázata. Ez azért van így, mert a csalás magában foglalhat kifinomult és gondosan kidolgozott, a csalás elfedésére szolgáló terveket is (pl. hamisítást, az ügyletek rögzítésének szándékos elmulasztását vagy a könyvvizsgáló felé tett szándékosan téves nyilatkozatokat). Még nehezebb lehet az elfedésre irányuló próbálkozás feltárása, ha az összejátszással párosul. Az összejátszás miatt a könyvvizsgáló adott esetben úgy vélheti, hogy a könyvvizsgálati bizonyíték meggyőző, holott az valójában hamis. A könyvvizsgálónak a csalás feltárására irányuló képessége olyan tényezőktől függ, mint az elkövető ügyessége, a manipuláció gyakorisága és mértéke, az összejátszás mértéke, a manipulált összegek relatív nagysága és az érintett személyek beosztási szintje. Bár a könyvvizsgáló esetleg be tudja azonosítani a csalás elkövetésére 3 A [javasolt] 200. témaszámú, (módosított és átfogalmazott) A független könyvvizsgáló átfogó célja és a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok szerinti könyvvizsgálat irányítása című Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard [A37] bekezdése

5 adódó lehetőségeket, nehéz meghatároznia, hogy a megítélést igénylő területeken (pl. számviteli becslések) fennálló hibás állítások csalásból vagy hibából erednek-e. 7. Emellett nagyobb annak a kockázata, hogy a könyvvizsgáló nem tárja fel a vezetés által elkövetett csalásból származó lényeges hibás állítást, mint annak, hogy nem tárja fel a munkavállaló által elkövetett csalást, mivel a vezetés gyakran olyan helyzetben van, hogy képes közvetlenül vagy közvetve manipulálni a számviteli nyilvántartásokat, csalási szándékú pénzügyi információt mutatni be vagy hatálytalanítani más, a munkavállalók által elkövetett hasonló csalások megelőzésére kialakított ellenőrzési eljárásokat. 8. A kellő bizonyosság megszerzésekor a könyvvizsgáló felelős azért, hogy fenntartsa a szakmai szkepticizmus hozzáállását a könyvvizsgálat során, figyelembe vegye annak lehetőségét, hogy a vezetés hatálytalanítja az ellenőrzéseket, és felismerje azt a tényt, hogy a hiba feltárásában hatékony könyvvizsgálati eljárások a csalás feltárásában lehet, hogy nem hatékonyak. A jelen Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard követelményei úgy vannak kialakítva, hogy segítséget nyújtsanak a könyvvizsgálónak a csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatainak azonosításában és felmérésében, valamint az ilyen hibás állítás feltárására szolgáló eljárások megtervezésében. Hatálybalépés időpontja 9. A jelen standard a december 15-én vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatára érvényes. 9A Cél Jelen magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardot a december 15-én, vagy azt követően kezdődő időszakra vonatkozó beszámolók könyvvizsgálatára kell alkalmazni. A jelen magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standard hatálybalépésével egyidejűleg a korábbi 240. témaszámú standard hatályát veszti. 10. A könyvvizsgáló célja, hogy: (a) azonosítsa és felmérje a pénzügyi kimutatások csalásból eredő lényeges hibás állításainak kockázatait;

6 (b) (c) Fogalmak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezzen a csalásból eredő lényeges hibás állítás becsült kockázatairól a megfelelő válaszok megtervezésén és megvalósításán keresztül; továbbá megfelelően válaszoljon az azonosított vagy gyanított csalásra. 11. A Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok szempontjából a következő kifejezéseknek az alábbi jelentésük van: (a) (b) Követelmények Szakmai szkepticizmus Csalás A vezetés egy vagy több tagja, az irányításért felelős személyek, a munkavállalók vagy harmadik felek közül valamely személy(ek) által szándékosan elkövetett cselekedet, amely együtt jár a méltánytalan vagy illegális előny szerzése céljából alkalmazott megtévesztéssel. Csalási kockázati tényezők Olyan események vagy feltételek, amelyek ösztönzést vagy nyomást jeleznek csalás elkövetésére vonatkozóan vagy alkalmat adnak csalás elkövetésére. 12. A 200. témaszámú Nemzetközi Könyvvizsgálati Standarddal összhangban a könyvvizsgálónak fenn kell tartania a szakmai szkepticizmus hozzáállását az egész könyvvizsgálat során, felismerve annak lehetőségét, hogy csalásból eredő lényeges hibás állítás állhat fenn, a könyvvizsgálónak a gazdálkodó vezetése és az irányítással megbízott személyek becsületességével és őszinteségével kapcsolatos múltbeli tapasztalatai ellenére. (Hiv.: A7-A8. bekezdések) Hacsak a könyvvizsgálónak nincs oka az ellenkezőjét vélni, akkor a könyvvizsgáló hitelesnek fogadhatja el a nyilvántartásokat és dokumentumokat. Ha a könyvvizsgálat során azonosított feltételek miatt a könyvvizsgáló úgy véli, hogy egy dokumentum esetleg nem hiteles vagy hogy egy dokumentumban levő feltételeket módosították, de ezt a könyvvizsgálóval nem ismertették, akkor a könyvvizsgálónak tovább kell ezt vizsgálnia. (Hiv.: A9. bekezdés) 4 A [javasolt] 200. témaszámú, (módosított és átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard [18] bekezdése

7 14. Ha a vezetés vagy az irányítással megbízott személyek kikérdezésekor kapott válaszok nincsenek összhangban, akkor a könyvvizsgálónak ki kell vizsgálnia a következetlenségeket. A megbízást végző munkacsoport megbeszélése 15. A 315. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard előírja, hogy a megbízást végző munkacsoport tartson megbeszélést, valamint hogy a megbízásért felelős partner határozza meg, hogy mely tényezőket kell kommunikálni a munkacsoport megbeszélésen részt nem vevő tagjaival. 5 A megbeszélésen különös hangsúlyt kell helyezni arra, hogy hogyan és hol lehetnek kitéve a gazdálkodó pénzügyi kimutatásai a csalásból eredő lényeges hibás állításnak, beleértve azt is, hogy hogyan merülhet fel csalás. A megbeszélésen félre kell tenni a megbízást végző munkacsoport tagjainak olyan esetleges vélelmét, amely szerint a vezetés és az irányítással megbízott személyek őszinték és becsületesek. (Hiv.: A10-A11. bekezdések) Kockázatbecslési eljárások és kapcsolódó tevékenységek 16. A 315. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard 6 által előírt, a gazdálkodó és környezete - beleértve annak belső ellenőrzését is megismerését célzó kockázatbecslési eljárások és kapcsolódó tevékenységek végrehajtásakor a könyvvizsgálónak a bekezdésekben levő eljárásokat kell végrehajtania olyan információk megszerzése céljából, amelyeket a csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatának beazonosításához használnak fel. A vezetés és a gazdálkodó egyéb munkatársai 17. A könyvvizsgálónak ki kell kérdeznie a vezetést: (a) arról, hogy a vezetés hogyan méri fel annak kockázatát, hogy a pénzügyi kimutatások csalás miatt lényeges hibás állításokat tartalmazhatnak, beleértve az ilyen felmérések jellegét, terjedelmét és gyakoriságát; (Hiv.: A12-A13. bekezdések) (b) a vezetésnek a gazdálkodón belüli csalás kockázatainak a beazonosítására és kezelésére vonatkozó folyamatairól, beleértve a csalás bármilyen konkrét kockázatait, amelyet a vezetés beazonosított vagy amelyet a tudomására hoztak, vagy 5 A 315. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard 10. bekezdése 6 A 315. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard bekezdései

8 azokat az ügyletcsoportokat, számlaegyenlegeket vagy közzétételeket, amelyek esetében a csalás kockázata valószínűleg fennáll; (Hiv.: A14. bekezdés) (c) arról, hogy a vezetés tájékoztatja-e az irányítással megbízott személyeket a gazdálkodón belüli csalás kockázatainak beazonosítását és kezelését szolgáló folyamatairól; valamint (d) a vezetés kommunikálja-e a munkavállalók felé az üzleti gyakorlatra és az etikus viselkedésre vonatkozó nézeteit. 18. A könyvvizsgálónak megfelelő módon kérdéseket kell feltennie a vezetés és a gazdálkodó egyéb munkatársai számára annak megállapítása céljából, hogy van-e tudomásuk a gazdálkodót érintő bármilyen tényleges, vélt vagy állítólagos csalásról. (Hiv.: A15-A17. bekezdések) 19. Belső audit részleggel rendelkező gazdálkodók esetében a könyvvizsgálónak kérdéseket kell feltennie a belső audit számára annak megállapítása céljából, hogy van-e tudomásuk a gazdálkodót érintő bármilyen tényleges, vélt vagy állítólagos csalásról, valamint annak érdekében, hogy megismerje a csalás kockázatával kapcsolatos nézeteiket. (Hiv.: A18. bekezdés) Az irányítással megbízott személyek 20. Ha nem minden irányítással megbízott személy vesz részt a gazdálkodó vezetésében, a könyvvizsgálónak meg kell ismernie, hogy az irányítással megbízott személyek hogyan felügyelik a vezetésnek a gazdálkodón belüli csalás kockázatainak beazonosítására és kezelésére vonatkozó folyamatait, valamint a belső ellenőrzést, amelyet a vezetés az ilyen kockázatok csökkentésére alakított ki. (Hiv.: A19-A21. bekezdések) 21. A könyvvizsgálónak kérdéseket kell feltennie az irányítással megbízott személyek számára annak megállapítása céljából, hogy vane tudomásuk a gazdálkodót érintő bármilyen tényleges, vélt vagy állítólagos csalásról. Ezeket a kérdéseket részben azért teszik fel, hogy megerősítsék a vezetésnek feltett kérdésekre kapott válaszokat. Beazonosított szokatlan vagy váratlan kapcsolatok 22. A könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy az elemző eljárások végrehajtása során beazonosított szokatlan vagy váratlan kapcsolatok,

9 beleértve a bevételi számlákkal kapcsolatosakat is, jelezhetik-e csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatait. Egyéb információk 23. A könyvvizsgálónak mérlegelnie kell, hogy a könyvvizsgáló által szerzett egyéb információk csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatait jelzik-e. (Hiv.: A22. bekezdés) Csalási kockázati tényezők értékelése 24. A könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy az egyéb kockázatbecslési eljárások és kapcsolódó tevékenységek végrehajtása során szerzett információk azt jelzik-e, hogy a csalás egy vagy több kockázati tényezője jelen van. Míg a csalási kockázati tényezők nem feltétlenül jelzik csalás létezését, gyakran jelen voltak olyan körülmények között, ahol csalás történt, és ezért csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatait jelezhetik. (Hiv.: A23-A27. bekezdések) Csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatainak azonosítása és becslése 25. A 315. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standarddal összhangban a könyvvizsgálónak azonosítania kell, és fel kell mérnie a csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatait a pénzügyi kimutatások szintjén, valamint az állítás szintjén az ügyletcsoportok, számlaegyenlegek és közzétételek tekintetében A csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatainak azonosítása és felmérése során a könyvvizsgálónak - azon feltételezés alapján, hogy csalási kockázatok állnak fenn a bevételek megjelenítésében - értékelnie kell, hogy milyen típusú bevételekből, bevételi ügyletekből vagy állításokból származhatnak ilyen kockázatok. A 47. bekezdés határozza meg az előírt dokumentációt arra az esetre, amikor a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a feltételezés nem vonatkozik a megbízás körülményeire és ennek megfelelően a bevételek megjelenítését nem azonosította csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázataként. (Hiv.: A28-A30. bekezdések) 27. A könyvvizsgálónak a csalásból eredő lényeges hibás állítás becsült kockázatait jelentős kockázatként kell kezelnie, és ennek megfelelően, ha ezt még nem tette meg, meg kell ismernie a gazdálkodónak az ilyen kockázatok szempontjából releváns kapcsolódó ellenőrzéseit, 7 A 315. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard 24. bekezdése

10 beleértve az ellenőrzési tevékenységeket is. (Hiv.: A31-A32. bekezdések) A csalásból eredő lényeges hibás állítás becsült kockázataira adott válaszok Átfogó válaszok 28. A 330. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standarddal összhangban a könyvvizsgálónak meg kell határoznia a felmerülő csalásból eredő lényeges hibás állítás pénzügyi kimutatások szintjén becsült kockázataira adott átfogó válaszokat. 8 (Hiv.: A33. bekezdés) 29. A pénzügyi kimutatások szintjén felmerülő csalásból eredő lényeges hibás állítás becsült kockázatára adott átfogó válaszok meghatározásakor a könyvvizsgálónak: (a) (b) (c) ki kell jelölnie és felügyelnie kell a munkatársakat, figyelembe véve a jelentős könyvvizsgálati feladatokkal megbízandó személyek tudását, képzettségét és képességeit, valamint a könyvvizsgálónak a csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázataira, az adott megbízásra vonatkozó becslését; (Hiv.: A34-A35. bekezdések) értékelnie kell, hogy a gazdálkodó által választott és alkalmazott számviteli politikák, különösen azok, amelyek szubjektív értékelésekkel és összetett ügyletekkel kapcsolatosak, jelezhetnek-e olyan csalási szándékú pénzügyi beszámolást, amelyet a vezetésnek az eredmény menedzselésére irányuló erőfeszítése eredményez; valamint a könyvvizsgálati eljárások jellegének, ütemezésének és terjedelmének kiválasztásába bele kell foglalnia egy kiszámíthatatlan elemet. (Hiv.: A36. bekezdés) A lényeges hibás állításoknak az állítások szintjén becsült kockázataira reagáló könyvvizsgálati eljárások 30. A 330. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standarddal összhangban a könyvvizsgálónak olyan további könyvvizsgálati eljárásokat kell megterveznie és végrehajtania, amelyek jellege, ütemezése és terjedelme reagál a csalásból eredő 8 A 330. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard 5. bekezdése

11 lényeges hibás állításoknak az állítások szintjén becsült kockázataira. 9 (Hiv.: A37-A40. bekezdések) Az ellenőrzéseknek a vezetés általi felülbírálásával kapcsolatos kockázatokra reagáló könyvvizsgálati eljárások 31. A vezetés különleges helyzetben van ahhoz, hogy csalást kövessen el, mert manipulálni tudja a számviteli nyilvántartásokat, és csalási szándékú pénzügyi kimutatásokat tud készíteni olyan ellenőrzések felülírásával, amelyek egyébként hatékonyan működőknek tűnnek. Bár annak a kockázatnak a szintje, hogy a vezetés felülírja az ellenőrzéseket, gazdálkodónként változik, mindazonáltal a kockázat mégis jelen van minden gazdálkodó esetében. Az ilyen felülírások előfordulási módjának kiszámíthatatlansága miatt ez csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatának, és ezért jelentős kockázatnak minősül. 32. A könyvvizsgálónak az ellenőrzések vezetés általi felülírása kockázatára vonatkozó becslésétől függetlenül a könyvvizsgálónak könyvvizsgálati eljárásokat kell megterveznie és végrehajtania annak érdekében, hogy: (a) tesztelje a főkönyvben rögzített naplótételek és a pénzügyi kimutatások elkészítése során tett egyéb helyesbítések megfelelőségét. Az ilyen tesztelésekkel kapcsolatos könyvvizsgálati eljárások megtervezésekor és végrehajtásakor a könyvvizsgálónak: (b) (i) ki kell kérdeznie a pénzügyi beszámolási folyamatban részt vevő személyeket a naplótételek feldolgozásával és egyéb helyesbítésekkel kapcsolatos nem megfelelő vagy szokatlan tevékenységre vonatkozóan; (ii) ki kell választania a beszámolási időszak végén rögzített naplótételeket és egyéb helyesbítéseket; valamint (iii) mérlegelnie kell a naplótételek és egyéb helyesbítések egész időszakra vonatkozó tesztelésének a szükségességét. (Hiv.: A41-A44. bekezdések) áttekintse a számviteli becsléseket az elfogultság szempontjából és értékeli, hogy az elfogultságot eredményező körülmények, ha vannak ilyenek, csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatát 9 A 330. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard 6. bekezdése

12 (c) testesítik-e meg. Ezen áttekintés végrehajtásakor a könyvvizsgálónak: (i) (ii) értékelnie kell, hogy a vezetés által a pénzügyi kimutatásokban szereplő számviteli becslések elkészítésekor hozott ítéletek és döntések, még akkor is, ha azok egyedileg ésszerűek, jeleznek-e olyan lehetséges elfogultságot a gazdálkodó vezetése részéről, amely csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatát testesítheti meg. Ha igen, akkor a könyvvizsgálónak egészében véve újra kell értékelnie a számviteli becsléseket; valamint visszamenőlegesen át kell tekintenie a vezetésnek az előző évi pénzügyi kimutatásokban szerepeltetett jelentős számviteli becslésekhez kapcsolódó ítéleteit és feltevéseit. (Hiv.: A45-A46. bekezdések) Olyan jelentős ügyletek esetén, amelyek kívül esnek a gazdálkodó szokásos üzletmenetén, vagy amelyek - figyelembe véve a könyvvizsgálónak a gazdálkodóra és annak környezetére vonatkozó ismereteit, valamint a könyvvizsgálat során szerzett egyéb információkat - egyébként szokatlannak tűnnek, a könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy az ügyletek üzleti szempontból vett értelme (vagy annak hiánya) azt sugallja-e, hogy ezeket csalási szándékú pénzügyi beszámolás vagy az eszközök elsikkasztásának leplezése céljából kötötték meg. (Hiv.: A47. bekezdés) 33. A könyvvizsgálónak meg kell állapítania, hogy az ellenőrzések vezetés általi felülírásának beazonosított kockázataira vonatkozó válaszadás céljából a könyvvizsgálónak szükséges-e egyéb könyvvizsgálati eljárásokat végrehajtania a fentiekben konkrétan említetteken kívül (azaz akkor, amikor olyan további konkrét kockázatok állnak fenn a vezetés általi felülírásra vonatkozóan, amelyeket nem fednek le a 32. bekezdésben szereplő követelmények teljesítése érdekében végrehajtott eljárások részeként). A könyvvizsgálati bizonyíték értékelése (Hiv.: A48. bekezdés) 34. A könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy az arra vonatkozó átfogó következtetésnek, mely szerint a pénzügyi kimutatások egészében összhangban vannak-e a könyvvizsgálónak a gazdálkodóval és környezetével kapcsolatos ismeretével, a kialakításakor végrehajtott

13 elemző eljárások jelzik-e csalásból eredő lényeges hibás állítás korábban fel nem ismert kockázatát. (Hiv.: A49. bekezdés) 35. Amikor a könyvvizsgáló egy hibás állítást azonosít, a könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy jelez-e csalást az ilyen hibás állítás. Ha van ilyen jelzés, a könyvvizsgálónak értékelnie kell a hibás állításnak a könyvvizsgálat más aspektusaival kapcsolatos hatásait, különös tekintettel a vezetés nyilatkozatainak a megbízhatóságára, felismerve azt, hogy a csalás esete valószínűleg nem elszigetelt jelenség. (Hiv.: A50. bekezdés) 36. Ha a könyvvizsgáló hibás állítást azonosít, függetlenül attól, hogy az lényeges, vagy sem, és a könyvvizsgálónak oka van azt vélni, hogy ez csalás eredménye vagy csalás eredménye lehet, valamint, hogy a vezetés (különösen a felső vezetés) érintett, a könyvvizsgálónak újra kell értékelnie a csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatainak a becslését és ennek hatását a becsült kockázatokra válaszul adott könyvvizsgálati eljárások jellegére, ütemezésére és terjedelmére vonatkozóan. A könyvvizsgálónak a korábban beszerzett bizonyíték megbízhatóságának újramérlegelésekor mérlegelnie kell azt is, hogy a körülmények vagy feltételek jeleznek-e a munkavállalókat, a vezetést vagy harmadik feleket is magában foglaló esetleges összejátszást. (Hiv.: A51. bekezdés) 37. Amikor a könyvvizsgáló megerősíti azt, hogy a pénzügyi kimutatások csalásból eredő lényeges hibás állításokat tartalmaznak, vagy amikor nem képes következtetést levonni arról, hogy a pénzügyi kimutatások csalásból eredő lényeges hibás állításokat tartalmaznak-e, a könyvvizsgálónak értékelnie kell a könyvvizsgálatra gyakorolt hatásokat. (Hiv.: A52. bekezdés) Ha a könyvvizsgáló nem tudja folytatni a megbízást 38. Ha csalásból vagy gyanított csalásból eredő hibás állítás miatt a könyvvizsgáló olyan különleges körülményeket észlel, amelyek megkérdőjelezik, hogy a könyvvizsgáló képes-e a könyvvizsgálat végrehajtását folytatni, a könyvvizsgálónak: (a) meg kell állapítania az adott körülmények között vonatkozó szakmai és jogi felelősségeit, beleértve azt is, kell-e jelentést tennie a könyvvizsgálati kinevezést adó személynek vagy személyeknek, vagy bizonyos esetekben a szabályozó hatóságoknak;

14 (b) (c) mérlegelnie kell, hogy helyénvaló-e visszalépnie a megbízástól, ha a megbízástól való visszalépés jogilag megengedett; valamint Ha a könyvvizsgáló visszalép: (i) meg kell vitatnia a vezetés megfelelő szintjével, és az irányítással megbízott személyekkel a könyvvizsgáló megbízástól való visszalépését, valamint a visszalépés okait; és (ii) meg kell állapítania, hogy van-e szakmai vagy jogi előírás arra, hogy jelentést tegyen a könyvvizsgálati kinevezést adó személynek vagy személyeknek, vagy bizonyos esetekben a szabályozó hatóságoknak a könyvvizsgálónak a megbízástól való visszalépéséről, valamint a visszalépés okairól. (Hiv.: A53-A56. bekezdések) 38A Amennyiben a cégnyilvántartásba bejegyzett választott könyvvizsgáló a megbízástól való visszalépés mellett dönt, a Cégbíróságot is értesítenie kell a visszalépés tényéről, a Könyvvizsgálói Elfogadó Nyilatkozat visszavonásával. A választott könyvvizsgálói megbízástól való visszalépésre vonatkozó nyilatkozatra készített ajánlást a 210. témaszámú A könyvvizsgálati megbízások feltételei című standard függelékének 3. számú kiegészítése tartalmazza. Írásbeli nyilatkozatok 39. A könyvvizsgálónak írásos nyilatkozatot kell beszereznie a vezetéstől arra vonatkozóan, hogy: (a) a vezetés elismeri a csalások megelőzésére és feltárására létrehozott belső ellenőrzés kialakításával, bevezetésével és fenntartásával kapcsolatos felelősségét; (d) a vezetés ismertette a könyvvizsgálóval az azon kockázat felmérésével kapcsolatos eredményeit, hogy a pénzügyi kimutatások csalás miatt lényeges hibás állításokat tartalmazhatnak; (c) a vezetés ismertette a könyvvizsgálóval a gazdálkodót érintő az alábbiakban felsoroltak részvételével elkövetett csalással vagy vélt csalással kapcsolatos ismereteit: (i) a vezetés;

15 (d) (ii) a belső ellenőrzésben fontos szerepet játszó munkavállalók; vagy (iii) mások, ahol a csalás lényeges hatással lehetett a pénzügyi kimutatásokra; valamint a vezetés ismertette a könyvvizsgálóval bármely, a gazdálkodó pénzügyi kimutatásait érintő, munkavállalók, korábbi munkavállalók, elemzők, szabályozók vagy mások által tett, csalásra vagy vélt csalásra vonatkozó bármely kijelentéssel kapcsolatos ismereteit. (Hiv.: A57-A58. bekezdések) Kommunikáció a vezetés és az irányítással megbízott személyek felé 40. Ha a könyvvizsgáló csalást azonosított be vagy olyan információt szerzett be, amely azt jelzi, hogy csalás esete állhat fenn, a könyvvizsgálónak ezeket az ügyeket a vezetés megfelelő szintjével rendszeresen kommunikálnia kell annak érdekében, hogy tájékoztassa a felelősségeikhez kapcsolódó ügyekről azokat, akik elsődlegesen felelősek a csalás megelőzéséért és feltárásáért. (Hiv.: A59. bekezdés) 40A A pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról szóló jogszabályi előírás alapján pénzmosásra utaló adat, tény vagy körülmény felmerülése esetén a könyvvizsgálót bejelentési kötelezettség terheli, ugyanakkor a bejelentési kötelezettség teljesítéséről, annak tartalmáról és a kijelölt személyéről - a büntetőeljárást folytató hatóság kivételével - harmadik személynek vagy szervezetnek, ideértve az ügyfelet (annak vezetését és az irányítással megbízott személyeket) is, tájékoztatást nem adhat, és köteles biztosítani, hogy a bejelentés megtörténte, annak tartalma és a bejelentő személye titokban maradjon. 41. Ha nem minden irányítással megbízott személy vesz részt a gazdálkodó vezetésében, és ha a könyvvizsgáló olyan csalást azonosított be vagy gyanítja azt, amelyben részt vett: (a) (b) (c) a vezetés; a belső ellenőrzésben fontos szerepet játszó munkatársak; vagy mások, ahol a csalás a pénzügyi kimutatásokban lényeges hibás állításokhoz vezet akkor a könyvvizsgálónak ezeket az ügyeket rendszeresen kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek felé. Ha a könyvvizsgáló a vezetés részvételével történő csalást gyanít, akkor a

16 könyvvizsgálónak kommunikálnia kell ezeket a gyanúit az irányítással megbízott személyek felé, és meg kell beszélnie velük a könyvvizsgálat befejezéséhez szükséges könyvvizsgálati eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét. (Hiv.: A60-A62. bekezdések) 42. A könyvvizsgálónak tájékoztatnia kell az irányítással megbízott személyeket a csaláshoz kapcsolódó bármilyen egyéb olyan kérdésről, amelyek a könyvvizsgáló megítélése szerint az ő felelősségeikhez kapcsolódnak. (Hiv.: A63. bekezdés) Kommunikáció a szabályozó és a végrehajtó hatóságok felé 43. Ha a könyvvizsgáló csalást azonosított be vagy gyanítja azt, a könyvvizsgálónak meg kell állapítania, hogy van-e felelőssége az előfordulást vagy a gyanút gazdálkodón kívüli személyek felé jelenteni. Bár a könyvvizsgáló ügyfélinformációk bizalmas kezelésére irányuló szakmai kötelessége kizárhatja az ilyen jelentést, a könyvvizsgáló jogi felelősségei a titoktartás kötelezettségét bizonyos körülmények között felülírhatják. (Hiv.: A64-A66. bekezdések) 43A1 A titoktartás körét általános jelleggel a Könyvvizsgálói kamaráról és könyvvizsgálati tevékenységről szóló törvény, a Polgári Törvénykönyv, a Büntető Törvénykönyv, az Államtitokról és a szolgálati titokról szóló törvény és az annak végrehajtásáról szóló rendelet, valamint egyes ágazati jogszabályok szabályozzák, és ugyanezen jogszabályok nevesítik azokat az eseteket is, amikor az információ, tény vagy adat megkeresésre történő kiadása nem minősül titoksértésnek. Fontos hangsúlyozni, hogy adat, információ a 102A3 pontban foglaltak kivételével csak megkeresésre adható ki. 43A2 A kamarai tag köteles a tevékenysége során tudomására jutott, a megbízással összefüggő információkat és adatokat megőrizni. Ezeket az adatokat sem saját, sem ügyfelei vagyoni döntéseinél, sem más ügyfelei részére készített jelentéseiben nem használhatja fel. A kamarai tag felelős azoknak a személyeknek a titoktartásáért, akik általa bármilyen módon az e körbe tartozó adatok birtokába jutottak. 43A3 Szabálysértésre vonatkozóan nyilvánosságra hozatali kötelezettséget nem ír elő jogszabály. A pénz és tőkepiaci tevékenységet szabályozó jogszabályok nevesítenek olyan eseteket, amelyekben a könyvvizsgálónak haladéktalanul tájékoztatnia kell a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyeletét. A pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról szóló jogszabályi előírás alapján pénzmosásra utaló adat, tény vagy körülmény felmerülése esetén a könyvvizsgálót

17 bejelentési kötelezettség terheli. A könyvvizsgáló ezen bejelentési kötelezettségének teljesítése nem minősül az üzleti titok megsértésének még akkor sem, ha utólag a bejelentés alaptalannak bizonyul. 43A4 A feljelentési kötelezettség, mint állampolgári kötelesség elmulasztását a Büntető Törvénykönyv csak szűk körben, elsősorban az államellenes bűncselekmények esetében szankcionálja. 43A5 Dokumentálás Azokban az esetekben, amikor a könyvvizsgáló olyan információk birtokába jut a könyvvizsgálat során, amelyek alapján állampolgárként feljelentési kötelezettség terheli, intézkedése megtétele előtt igénybe kell vennie jogi szakértő segítségét. 44. A 315. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard által előírt, a gazdálkodó és környezete megismerésének és a lényeges hibás állítás kockázata becslésének könyvvizsgáló általi dokumentációjának tartalmaznia kell: 10 (a) a megbízást végrehajtó munkacsoport megbeszélésén hozott jelentős döntéseket arra vonatkozóan, hogy a gazdálkodó pénzügyi kimutatásai mennyire fogékonyak csalásból eredő lényeges hibás állításra; valamint (b) a csalásból eredő lényeges hibás állításnak a pénzügyi kimutatások szintjén és az állítás szintjén beazonosított és becsült kockázatait. 45. A330. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard által előírt, a lényeges hibás állítás becsült kockázatára adott válaszok könyvvizsgáló általi dokumentációjának tartalmaznia kell: 11 (a) a csalásból eredő lényeges hibás állításnak a pénzügyi kimutatások szintjén becsült kockázataira adott átfogó válaszokat, valamint a könyvvizsgálati eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét, továbbá az ezen eljárások és a csalásból eredő lényeges hibás állítás szintjén becsült kockázatai közötti kapcsolatot; valamint 10 A 315. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard 33. bekezdése 11 A 330. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard 29. bekezdése

18 (b) a könyvvizsgálati eljárások eredményeit, beleértve azokat az eljárásokat, amelyeket az ellenőrzések vezetés általi felülírásának kockázata kezelése céljából alakítottak ki. 46. A könyvvizsgálónak dokumentálnia kell a vezetés, az irányítással megbízott személyek, szabályozószervek és mások felé tett csalással kapcsolatos kommunikációt. 47. Ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a megbízás körülményeire nem vonatkozik az a feltevés, amely szerint a bevételek megjelenítéséhez kapcsolódó csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázata fennáll, a könyvvizsgálónak dokumentálnia kell ezen következtetés okait. * * * Alkalmazásra vonatkozó és egyéb magyarázó anyag A csalás jellemzői (Hiv.: 3. bekezdés) A1. A csalás, akár a csalási szándékú pénzügyi beszámolás vagy az eszközök elsikkasztása, magában foglalja a csalás elkövetésére irányuló ösztönzést vagy nyomást, az elkövetésre adódó lehetőség felismerését és a tett bizonyos racionalizálását. Például: Csalási szándékú pénzügyi beszámolás elkövetésére irányuló ösztönzés vagy nyomás állhat fenn akkor, amikor a vezetés külső vagy belső nyomás alatt van, hogy elérje a várt (és talán irreális) nyereségcélt vagy pénzügyi eredményt, különösen, mivel a pénzügyi célok megvalósításának elmaradása jelentős következményekkel járhat a vezetésre nézve. Hasonlóképpen, az egyéneket ösztönözheti eszközök elsikkasztására például az, ha tovább nyújtózkodnak, mint ameddig a takarójuk ér. A csalás elkövetésének felismert lehetősége akkor állhat fenn, amikor az egyén úgy véli, a belső ellenőrzést felül lehet írni, mert például őbenne megbíznak, vagy mert ismeri a belső ellenőrzés bizonyos gyengeségeit. Az egyének képesek lehetnek racionalizálni a csalási szándékú tett elkövetését. Néhány egyén olyan hozzáállással, jellemmel vagy etikai értékrendszerrel rendelkezik, amely lehetővé teszi számukra, hogy tudatosan és szándékosan tisztességtelen tettet kövessenek el. Ugyanakkor még az egyébként becsületes

19 egyének is követhetnek el csalást olyan környezetben, amely elegendő nyomást gyakorol rájuk. A2. A csalási szándékú pénzügyi beszámolásból származó hibás állítások olyan szándékos hibás állításokat foglalnak magukban, beleértve összegeknek, vagy közzétételeknek a pénzügyi kimutatásokból való szándékos kihagyásait, amelyeknek célja a pénzügyi kimutatások felhasználóinak félrevezetése. Ez bekövetkezhet a vezetésnek az eredmények menedzselésére irányuló erőfeszítései miatt annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználóit félrevezessék azáltal, hogy befolyásolják a gazdálkodó teljesítményéről és nyereségességéről kialakított vélekedéseiket. Az ilyen eredménymenedzsment kis lépésekkel, vagy feltételezéseknek a vezetés általi nem megfelelő helyesbítésével és a megítélések vezetés általi megváltoztatásaival kezdődhet. A nyomások és ösztönzések ezen lépések olyan mértékű növekedéséhez vezethetnek, hogy azok csalási szándékú pénzügyi beszámolást eredményeznek. Ilyen helyzet állhat elő akkor, amikor, a piaci várakozások teljesítésére irányuló nyomás vagy a teljesítmény alapú juttatás maximalizálása iránti vágy miatt, a vezetés szándékosan olyan helyzetet teremt, amely csalási szándékú pénzügyi beszámoláshoz vezet azáltal, hogy a pénzügyi kimutatásokba lényeges hibás állításokat foglalnak bele. Egyes gazdálkodók esetében a vezetés érdekelt lehet abban, hogy lényeges összeggel csökkentse az eredményeket az adó minimalizálása érdekében, vagy hogy felduzzassza az eredményeket a banki finanszírozás biztosítása céljából. A3. Csalási szándékú pénzügyi beszámolás valósítható meg az alábbiak által: azon számviteli nyilvántartások vagy az azok alapjául szolgáló olyan alátámasztó dokumentumok manipulációja, meghamisítása (beleértve az okirat-hamisítást) vagy megváltoztatása, amelyekből a pénzügyi kimutatásokat készítik; Események, tranzakciók vagy egyéb jelentős információ elferdítése a pénzügyi kimutatásokban vagy szándékos kihagyása a pénzügyi kimutatásokból. A számviteli alapelvek szándékos helytelen alkalmazása az összegek, a besorolás, a bemutatás módja vagy a közzététel tekintetében.

20 A4. A csalási szándékú pénzügyi beszámolás gyakran magában foglalja az olyan ellenőrzések vezetés általi felülírást, amelyek egyébként hatékonyan működőknek tűnnek. Csalást a vezetés az ellenőrzések felülírásával olyan technikák alkalmazásával követhet el, mint például: fiktív naplótételek rögzítése, különösen a számviteli időszak végéhez közeli időpontban, a működési eredmények manipulálása vagy egyéb célok elérése érdekében; számlaegyenlegek becslésére alkalmazott feltételezések nem megfelelő helyesbítése és számlaegyenlegek becslésére alkalmazott megítélések megváltoztatása; olyan események és tranzakciók pénzügyi kimutatásokban szereplő megjelenítésének kihagyása, előre hozása vagy késleltetése, amelyek a beszámolási időszakban merültek fel; olyan tények leplezése vagy közzé nem tétele, amelyek hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokban rögzített összegekre; olyan összetett tranzakciókban való részvétel, amelyeket azért hoztak létre, hogy tévesen jelenítsék meg a gazdálkodó pénzügyi helyzetét vagy pénzügyi teljesítményét; jelentős és szokatlan ügyletekhez kapcsolódó nyilvántartások és feltételek megváltoztatása. A5. Az eszközök elsikkasztása magában foglalja a gazdálkodó eszközeinek ellopását, és gyakran munkavállalók követik el viszonylag kis és lényegtelen összegekben. Mindazonáltal a vezetést is magában foglalhatja, akik általában a sikkasztásokat jobban tudják nehezen feltárható módokon álcázni vagy leplezni. Az eszközöket többféle módon el lehet sikkasztani, beleértve az alábbiakat: befolyt összegek elsikkasztása (például követelésekből befolyt összegek elsikkasztása vagy leírt számlákhoz kapcsolódóan befolyt összegek saját bankszámlára történő átirányítása); fizikai eszközök vagy szellemi termékek ellopása (például készletek személyes felhasználás vagy eladás céljára történő ellopása, selejt újraértékesítés céljára történő ellopása, versenytárssal való összejátszás technológiai adatok fizetés ellenében történő közzététele formájában);

21 meg nem kapott áruk vagy szolgáltatások kifizettetése a gazdálkodóval (például, fiktív szállítók részére történő kifizetések, szállítók által a gazdálkodó beszerzőjének fizetett kenőpénz az árak felduzzasztása fejében, fiktív munkavállalók részére szóló kifizetések); a gazdálkodó eszközeinek saját célra történő felhasználása (például, a gazdálkodó eszközeinek fedezetként történő felhasználása személyi kölcsönhöz vagy kapcsolt félnek nyújtott kölcsönhöz). Az eszközök elsikkasztása sok esetben téves vagy félrevezető nyilvántartásokkal vagy dokumentumokkal társul annak érdekében, hogy az eszközök hiányát vagy megfelelő engedély nélküli elzálogosítását leplezzék. Állami szektorbeli gazdálkodókra jellemző szempontok A6. Az állami szektorban dolgozó könyvvizsgáló csalással kapcsolatos felelősségei eredhetnek az állami szektorbeli gazdálkodókra vonatkozó jogszabályokból és szabályozásokból, miniszteri irányelvekből, kormánypolitikai előírásokból és törvényhatározatokból, vagy foglalkozhat azokkal elkülönülten a könyvvizsgálati megbízás. Ebből kifolyólag az állami szektorban dolgozó könyvvizsgáló felelősségei lehet, hogy nem korlátozódnak a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításai kockázatának mérlegelésére, hanem azok magukban foglalhatják a csalás kockázatának mérlegelésére vonatkozó szélesebb körű felelősséget is. Szakmai szkepticizmus (Hiv.: bekezdések) A7. A szakmai szkepticizmus olyan hozzáállást jelent, amely magában foglalja a kérdésfeltevést és a könyvvizsgálati bizonyíték kritikus értékelését. A szakmai szkepticizmus hozzáállásának fenntartása annak folyamatos megkérdezését teszi szükségessé, hogy a megszerzett információk és könyvvizsgálati bizonyíték csalásból eredő lényeges hibás állítás fennállását jelzi-e. Ez magában foglalja a könyvvizsgálati bizonyítékként felhasználandó információk megbízhatóságának, valamint az azok elkészítése és fenntartása feletti kontrollok mérlegelését, ahol ez releváns. A csalás jellemzői miatt a könyvvizsgáló szakmai szkepticizmusa különösen fontos a csalásból eredő lényeges hibás állítások kockázatainak mérlegelésekor.

22 A8. Bár a könyvvizsgálótól nem várható el, hogy hagyja figyelmen kívül a gazdálkodó vezetése és az irányítással megbízott személyek őszinteségével és becsületességével kapcsolatos múltbeli tapasztalatokat, a könyvvizsgáló szakmai szkepticizmusa különösen fontos a csalásból eredő lényeges hibás állítások kockázatának mérlegelésekor, mert a körülmények változhattak. A9. A Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok szerint végrehajtott könyvvizsgálat ritkán foglalja magában a dokumentációk hitelességének ellenőrzését, és a könyvvizsgáló nincs kiképezve arra, vagy nem várható el tőle, hogy ilyen hitelesítések szakértője legyen. 12 Ha azonban a könyvvizsgáló olyan feltételeket azonosít be, amelyek révén úgy véli, hogy a dokumentum valószínűleg nem hiteles vagy hogy a dokumentumban szereplő feltételeket módosították, de ezt a könyvvizsgálóval nem közölték, az ügy további kivizsgálására irányuló lehetséges eljárások magukban foglalhatják az alábbiakat: közvetlenül a harmadik féllel történő megerősítés; szakértő munkájának felhasználása a dokumentum hitelességének értékelése céljából. A megbízást végző munkacsoport megbeszélése (Hiv.: 15. bekezdés) A10. A megbízást végző munkacsoport arra vonatkozó megbeszélése, hogy a gazdálkodó pénzügyi kimutatásai mennyire fogékonyak csalásból eredő lényeges hibás állításra: alkalmat ad a megbízást végző munkacsoport tapasztaltabb tagjainak arra, hogy megosszák azzal kapcsolatos meglátásaikat, hogy a pénzügyi kimutatásokban hogyan és hol merülhet fel csalásból eredő lényeges hibás állítás; lehetővé teszi a könyvvizsgáló számára, hogy mérlegelje az ilyen kitettségre adandó megfelelő választ, és meghatározza, hogy a megbízást végző munkacsoport mely tagjai fognak bizonyos könyvvizsgálati eljárásokat végrehajtani. lehetővé teszi a könyvvizsgáló számára annak meghatározását, hogy a könyvvizsgálati eljárások eredményeit hogyan osszák meg a megbízást végző munkacsoporton belül, és hogy hogyan 12 A [javasolt] 200. témaszámú (módosított és átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard [A27] bekezdése

23 kezeljenek bármely olyan csalásra vonatkozó állítást, amely a könyvvizsgáló tudomására juthat. A11. A megbeszélés olyan kérdéseket tartalmazhat, mint: a megbízást végző munkacsoport tagjainak arra vonatkozó gondolatcseréjét, hogy véleményük szerint a gazdálkodó pénzügyi kimutatásaiban hogyan és hol merülhet fel csalásból eredő lényeges hibás állítás, a vezetés hogyan tudná elkövetni és leplezni a csalási szándékú pénzügyi beszámolást, és a gazdálkodó eszközeit hogyan lehetne elsikkasztani; az olyan körülmények mérlegelését, amelyek eredménymenedzsmentet jelezhetnek, valamint olyan gyakorlatok mérlegelését, amelyeket a vezetés követhet az eredmények menedzselése céljából, ami csalási szándékú pénzügyi beszámoláshoz vezethet; a gazdálkodót érintő ismert külső és belső tényezők mérlegelését, amelyek ösztönzést vagy nyomást teremthetnek a vezetés vagy mások számára csalás elkövetésére, lehetőséget nyújthatnak csalás elkövetésére, valamint olyan kultúrát vagy környezetet jelezhetnek, amely lehetővé teszi a vezetés vagy mások számára a csalás elkövetésének racionalizálását; a vezetés olyan munkavállalók ellenőrzésében való részvételének mérlegelését, akiknek hozzáférésük van sikkasztásnak kitett készpénzhez vagy egyéb eszközökhöz; a vezetés vagy a munkavállalók viselkedésében vagy életvitelében bekövetkezett bármely olyan szokatlan vagy nem magyarázott változás mérlegelését, amely a megbízást végző munkacsoport tudomására jutott; a csalásból eredő lényeges hibás állítás lehetőségéhez kapcsolódó megfelelő gondolkodásmód fenntartása fontosságának hangsúlyozását; a körülmények azon típusainak mérlegelését, amelyek, ha felmerülnek, csalás lehetőségét jelezhetik; annak mérlegelését, hogy hogyan fogják a kiszámíthatatlanság elemét beépíteni a végrehajtandó könyvvizsgálati eljárások jellegébe, ütemezésébe és terjedelmébe;

24 az olyan könyvvizsgálati eljárások mérlegelését, amelyeket a gazdálkodó pénzügyi kimutatásainak csalásból eredő lényeges hibás állításnak való kitettségére adandó válaszként választhatnak ki, valamint annak mérlegelése, hogy bizonyos típusú könyvvizsgálati eljárások hatékonyabbak-e, mint mások; bármely olyan csalásra vonatkozó állítás mérlegelését, amely a könyvvizsgáló tudomására juthat; az ellenőrzések vezetés általi felülírása kockázatának mérlegelését; Kockázatbecslési eljárások és kapcsolódó tevékenységek A vezetés kikérdezése A csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatának vezetés általi becslése (Hiv.: 17. bekezdés (a) pontja). A12. A vezetés felelős a gazdálkodó belső ellenőrzéséért, valamint a pénzügyi kimutatások elkészítéséért. Ennek megfelelően helyénvaló, hogy a könyvvizsgáló kikérdezze a vezetést a vezetésnek a csalás kockázatára vonatkozó saját becslésével, valamint a csalás megelőzésére és feltárására szolgáló kontrollokkal kapcsolatban. Az ilyen kockázat és kontrollok vezetés általi értékelésének jellege, terjedelme és gyakorisága gazdálkodónként különbözik. Egyes gazdálkodóknál a vezetés részletes értékeléseket végezhet évente vagy a folyamatos figyelemmel kísérés részeként. Más gazdálkodóknál a vezetés általi értékelés lehet kevésbé strukturált és kevésbé gyakori. A vezetés által végzett értékelés jellege, terjedelme és gyakorisága releváns a könyvvizsgálónak a gazdálkodó ellenőrzési környezetéről szerzett ismeretei szempontjából. Például az a tény, hogy a vezetés nem értékelte a csalás kockázatát, bizonyos esetekben jelezheti azt, hogy a vezetés nem tulajdonít fontosságot a belső ellenőrzésnek. Kisebb gazdálkodókra jellemző szempontok A13. Egyes gazdálkodóknál, különösen a kisebb gazdálkodóknál, a vezetés általi értékelés a munkavállalók által elkövetett csalásnak vagy az eszközök elsikkasztásának a kockázataira összpontosíthat. A vezetés folyamatai a csalás kockázatainak azonosítására és az azokra adott válaszokra (Hiv.: 17. bekezdés (b) pontja) A14. Több helyszínen működő gazdálkodók esetében a vezetés folyamatai magukban foglalhatják a működési helyszínek vagy üzleti szegmensek

25 eltérő szintű figyelemmel kísérését. Lehet, hogy a vezetés beazonosított bizonyos működési helyszíneket vagy üzleti szegmenseket, amelyek esetében a csalás kockázata nagyobb valószínűséggel létezik. A vezetésnek és a gazdálkodó egyéb munkatársainak a kikérdezése (Hiv.: 18. bekezdés) A15. A vezetésnek a könyvvizsgáló általi kikérdezései hasznos információkat szolgáltathatnak lényeges hibás állításoknak a munkavállalók által elkövetett csalásból származó kockázatait illetően. Ugyanakkor nem valószínű, hogy az ilyen kikérdezések hasznos információt szolgáltatnak lényeges hibás állítások a vezetés által elkövetett csalásból származó kockázatait illetően. A gazdálkodó egyéb munkatársainak kikérdezései lehetőséget adhat a személyeknek, hogy olyan információkat adjanak át a könyvvizsgálónak, amelyekről egyébként esetleg nem tájékoztatnák. A16. A gazdálkodó azon egyéb munkatársai, akiknek a könyvvizsgáló kérdéseket tehet fel a csalás fennállására vagy gyanújára vonatkozóan, például az alábbiak lehetnek: a pénzügyi beszámolási folyamatban közvetlenül részt nem vevő személyzet; különböző beosztású munkavállalók; az összetett vagy szokatlan ügyletek kezdeményezését, feldolgozását vagy rögzítését végző munkatársak, valamint azok, akik őket felügyelik vagy figyelemmel kísérik; a belső jogi tanácsadó; az etikai igazgató vagy vele megegyező személy; a csalásra vonatkozó állítások kezelésével megbízott személy vagy személyek. A17. Gyakran a vezetés van a legjobb helyzetben csalás elkövetésére. Ennek megfelelően, a vezetés kérdésekre adott válaszainak szakmai szkepticizmussal történő értékelésekor a könyvvizsgáló szükségesnek ítélheti meg a kérdésekre adott válaszokat egyéb információkkal megerősíteni. A belső audit kikérdezése (Hiv.: 19. bekezdés)

26 A18. A [javasolt] 610. témaszámú (átfogalmazott) Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard 13 hoz létre követelményeket és nyújt iránymutatást a belső audit részleggel rendelkező gazdálkodók könyvvizsgálata esetében. Adott Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard csalással összefüggő követelményeinek végrehajtásakor a könyvvizsgáló kérdéseket tehet fel konkrét belső audit tevékenységekre vonatkozóan, például: csalás feltárására a belső auditorok által év közben végrehajtott eljárásokról, ha vannak ilyenek; arról, hogy a vezetés kielégítően válaszolt-e az adott eljárásokból származó megállapításokra. Az irányítással megbízott személyek által gyakorolt felügyelet megismerése (Hiv.: 20. bekezdés) A19. A gazdálkodó irányításával megbízott személyek felelősek a kockázat, a pénzügyi ellenőrzés és a törvényeknek való megfelelés figyelemmel kísérésére létrehozott rendszerek átfogó felügyeletéért. Számos országban a vállalatirányítási gyakorlatok jól kidolgozottak, és az irányításért felelős személyek aktív szerepet játszanak a csalás kockázata gazdálkodó általi értékelésének és a releváns belső ellenőrzés felügyeletében. Mivel az irányítással megbízott személyek és a vezetés felelőssége gazdálkodónként és országonként különbözhet egymástól, fontos, hogy a könyvvizsgáló megismerje felelősségeiket annak érdekében, hogy képes legyen megismerni a megfelelő személyek által gyakorolt felügyelet. 14 A20. Az irányítással megbízott személyek által gyakorolt felügyelet megismerése belátást engedhet a gazdálkodónak a vezetés által elkövetett csalásra való fogékonyságába, a csalás kockázata feletti belső ellenőrzések megfelelőségébe, valamint a vezetés szakértelmébe és tisztességébe. A könyvvizsgáló ezt az ismeretet többféleképpen megszerezheti, például úgy, hogy résztvesz olyan üléseken, ahol 13 A [javasolt] 610. témaszámú (átfogalmazott) A könyvvizsgáló által figyelembe vett a belső audit funkciók című Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard 14 A (módosított) 260. témaszámú, Az irányítással megbízott személyek tájékoztatása című Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard A5-A12. bekezdései tárgyalják azt, hogy kivel kommunikáljon a könyvvizsgáló, amikor a gazdálkodó irányítási struktúrája nem megfelelően meghatározott.