Vállalkozások pénzügyi helyzetének bemutatása a Számviteli beszámolókban (a Magyarországon alkalmazott gyakorlat tükrében)

Átírás

1 László Norbert PhD jelölt, tanársegéd Vezetői Számvitel Tanszék Budapesti Corvinus Egyetem Vállalkozások pénzügyi helyzetének bemutatása a Számviteli beszámolókban (a Magyarországon alkalmazott gyakorlat tükrében) A tanulmány a Magyarországon alkalmazott gyakorlatot vizsgálja a vállalkozások pénzügyi helyzetének bemutatását illetően. Az elemzés a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ által szervezett mérlegképes továbbképzésein résztvevő regisztrált könyvelők kérdőíves felmérésén alapul. A kutatás a profitorientáltan működő 1 és nem külön kormányrendelettel szabályozott 2 vállalkozásokkal foglalkozik, bár a megállapítások többsége ha korlátozottan és kisebb módosításokkal a többi gazdálkodóra is érvényes. A kutatás alapjául szolgáló kérdőív a mérlegképes továbbképzőkön került kiosztásra önkéntes és anonim válaszadási lehetőséggel. A felmérés lezárásáig a kérdőívet 588 fő töltötte ki. A mintában - a teljes regisztrált könyvelők sokaságához hasonlóan a nők aránya a jelentősebb (81 %), s válaszadók minden korosztályból voltak (26-82 év között, átlagéletkor 45,5 év). A területi megoszlást vizsgálva a kérdőívet visszaküldök többsége (67 %) Budapesten, kisebb része (27 %) Pest megyében lakik, s a többi megyében lakók nem képviseltek jelentősebb arányt, amely részben az oktatás területi koncentráltságából ered. A kérdőívek kiosztására a vállalkozási mérlegképes továbbképzőkön került sor, bár ezeken a tanfolyamokon bárki rész vehet (nem csak a vállalkozási területen regisztrált könyvelők). A regisztrációja a többségnek (93 %) csak vállalkozási volt, de több területű (2,2 %), nem vállalkozási területű (1,5 %) vagy nem regisztrált (1,0 %) válaszolók is voltak. A könyvelési és beszámoló készítési tevékenység többféle jogviszonyban is ellátható. Az ezzel foglalkozó kérdésre összesen 548-an válaszoltak, de közülük sokan egyszerre többféle jogviszonnyal is végeznek ilyen tevékenységet. A jogviszonyok és az ügyfélszám statisztikáját a következő táblázat mutatja. Jogviszony Válaszolók száma Ügyfelek száma Összesen Átlagosan Maximum Medián a) a könyvelt cég alkalmazottjaként , b) könyvelési iroda alkalmazottjaként , c) egyéni vállalkozóként , d) társas vállalkozóként , e) megbízási jogviszonyban , f) egyéb jogviszonyban , Összesen , ,5 1 Nem kerül elő az egyszeres könyvvezetésen alapuló Egyszerűsített beszámoló. 2 A Szv. tv okban felsorolt szervezetek (pl. államháztartás szervezetei, hitelintézetek).

2 Az adatok alapján az 548 fő összesen ügyfél könyvelési és beszámoló készítési tevékenységében vesz részt, átlagosan 11,34 ügyfelet kiszolgálva. A medián 5,5 ügyfél/fő értéke azonban jelzi, hogy itt egy jelentősen balra ferde eloszlással találkozhatunk, vagyis a válaszolók fele 5 vagy annál kevesebb ügyféllel foglalkozik, s a másik felének van csak 5-nél több ügyfele, de a néhány jelentősebb ügyfélkörrel rendelkező könyvelő adata erősen felfelé húzza az átlagot. Itt azonban felvetődhet, hogy nem a saját tevékenységben ellátott, hanem a társaság (pl. könyvelő iroda) összes ügyfelét adták meg. Az ellátandó könyvelési és/vagy beszámoló készítési feladatok körét jelentősen befolyásolja az ügyfelek fajtája. Erre a kérdésre 547-en válaszoltak, viszont itt már összesen ügyfél került említésre, amely jelentős eltérés valószínűleg azzal magyarázható, hogy az előző kérdésnél többen csak a vállalkozásokra vonatkozó adatot írták be, nem a teljes ügyfélkört (az egyéni vállalkozókat részben kihagyva az ügyfélszámból). Az ügyfél-fajta szerinti megoszlást az alábbi táblázat szemlélteti. Ügyfél Válaszolók Ügyfelek száma száma Összesen Átlagosan Maximum Medián a) egyéni vállalkozó , b) betéti társaság , c) korlátolt felelősségű társaság , d) részvénytársasát , e) szövetkezet , f) non-profit szervezet , g) egyéb fel nem sorolt , Összesen , A leggyakoribb ügyféltípus a két legjellemzőbb társas vállalkozás (Bt. és Kft.) köréből kerül ki, s e mellett még jelentős arányt képviselnek az egyéni vállalkozók részéré végzett szolgáltatások is. Az átlag és a medián tekintetében az előző táblázatnál szereplő megjegyzések érvényesek itt is. A Számviteli törvény (2000. évi C. törvény) több helyen 3 is megfogalmazza, hogy a gazdálkodó szervezeteknek a beszámoló keretében a vagyoni, a pénzügyi és a jövedelmi helyzetükről kell információt szolgáltatniuk. A beszámoló három fő eleméből a Mérleg elsősorban a vagyoni, az Eredménykimutatás a jövedelmi helyzet bemutatását hivatott szolgálni, míg a pénzügyi helyzet ismertetése a Kiegészítő mellékletben szerepelhet. Ebből adódóan a gazdálkodó pénzügyi helyzetének bemutatását jelentősen befolyásolja a vállalkozás számviteli beszámolójának fajtája. Ez alapján 4 kategóriát különíthetünk el. 1. Nem kell beszámolót készíteni (pl. bevételi nyilvántartásos EVA-s Bt.): nincs semmilyen számviteli információ a vállalkozásról. 2. Sajátos egyszerűsített éves beszámoló: csak Mérleg és Eredménykimutatás Kiegészítő melléklet nélkül, ezért kifejezetten pénzügyi helyzetre vonatkozó bemutatás nem szerepel. 3. Egyszerűsített éves beszámoló: mindhárom beszámolóelem, a pénzügyi helyezet bemutatásával a Kiegészítő mellékletben, de konkrét előírás nélkül. 4. Éves beszámoló: mindhárom beszámolóelem, a pénzügyi helyezet bemutatásával a Kiegészítő mellékletben, legalább a Cash Flow kimutatás kötelező elkészítésével. 3 például: bevezető; 4. (1); 18.

3 A pénzügyi helyezet vizsgálata csak az utolsó két kategóriában releváns, így a felmérés tartalmi részének vizsgálata előtt az ügyfélkört le kellett ennek megfelelően szűkíteni. Beszámoló fajtája Válaszolók száma Ügyfelek száma Össz. Átlag Max. Medián Könyvvizsgálat aránya a) nem készít beszámolót , b) egyszerűsített beszámoló , ,6 % c) egyszerűsített éves beszámoló , ,3 % d) éves beszámoló , ,0 % e) konszolidált beszámoló , ,4 % f) nemzetközi beszámoló , ,8 % Összesen , ,4 % A Mérleg és az Eredménykimutatás kötött formátumával szemben a Kiegészítő mellékletre ilyen jellegű előírás nincs, így itt szabadabb kezet kap a beszámoló összeállítója. A felmérés során megkérdeztük, hogy a Kiegészítő melléklethez használnak-e szoftvereket a könyvelők. A többség (72,9 %) nem használ erre szoftvert, vagy csak az általános irodai programokat (szövegszerkesztő, táblázatkezelő) említette (5,4 %). Célzott segédprogramot a válaszadók 21,7 %-a használ, melyből 92 fő (17,1 %) nevezett meg konkrét szoftvert, de nincs köztük általánosan elterjedt (összesen 42 féle szoftvert említett a 92 fő). A vállalkozások pénzügyi helyzetének bemutatására több módszer is használható, így e területen elméletileg sokféle megoldás szóba jöhet, azonban a gyakorlat azt mutatja, hogy a mutatószámok alkalmazása a legelterjedtebb. Alkalmazás aránya Pénzügyi helyzetet Egyszerűsített Éves bemutató módszer éves beszámolókban beszámolókban a) cash flow kimutatás 20 % 71 % b) tőkeforgalmi kimutatás 19 % 28 % c) likviditási mérleg 17 % 23 % d) likviditási ráták 48 % 52 % e) nettó forgótőke mutató 42 % 41 % f) cash flow mutatószámok 25 % 38 % g) egyéb 3 % 7 % Az eredmények közül több adat is meglepő, ezért a könyvelők véleményén alapuló kérdőíves felmérést kiegészítettem a magyar vállalkozások körében végrehajtott reprezentatív mintavételes beszámoló elemzéssel. Az elkészített beszámoló fajtája elsősorban a vállalkozás méretétől függ (mérlegfőösszeg, árbevétel, létszám), de egyéb tényezők is befolyásolják kisebb mértékben. Jelenleg a vállalkozások többsége Egyszerűsített éves beszámolót készít és csak kisebb hányaduk készít Éves beszámolót. Sajnos nincs olyan nyilvánosan hozzáférhető adatbázis, mely a vállalkozások beszámoló fajtája szerinti szűrést lehetővé teszi, ezért az egyszerűsített éves beszámoló mintájához a teljes cégadatbázist, az éves beszámoló mintájához más szűrési lehetőség hiányában csak a részvénytársaságok adatbázisát használtam. A rendben működő cég közül az elemzés céljára 100 Egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozást kívántam kiválasztani, azonban ehhez 159 vállalkozás vizsgálatára volt szükség, mivel 28 nem töltötte fel a beszámolóját, 19 nem teljes naptári éves

4 beszámolóval rendelkezik (előtársaság, átalakulás vagy végleszámolás miatt), 11 vállalkozás valószínűleg sajátos egyszerűsített éves beszámolót készít (nincs Kiegészítő mellékletük) és 1 vállalkozás Éves beszámolót készít. A mintába bekerülő 100 vállalkozás közül 37 semmilyen adatot nem közöl a pénzügyi helyzetéről. Aki a szabályokat betartva közzétesz pénzügyi helyzetet jellemző elemzést (63 %) szinte kizárólag mutatószámokkal valósítja ezt meg, s 1 esetben szöveges elemzés formájában jelenik meg. A használt módszerekből a likviditási mutatószámok a leggyakoribbak: likviditási ráta (53 esetben), likviditási gyorsráta (35 esetben), készpénz likviditási ráta (18 esetben) és egyéb mutatószámok (19 esetben). A pénzügyi helyzet elemzését a többség egyetlen (20 eset) vagy két (17 eset) mutatószám bemutatásával teszi, s csak a cégek negyede (25 eset) alkalmaz 3 vagy több mutatószámot az elemzésben. Mutatószámokon kívüli egyéb elemzési technika (Cash Flow kimutatás, Tőkeforgalmi kimutatás, Likviditási mérleg) azonban egyik beszámolóban sem volt. Az Éves beszámolót készítő vállalkozások mintájához csak a részvénytársaságok sokaságát vettem alapul, így a rendben működő Rt-ből választottam ki véletlenszerűen 60 céget. Ebből 2 nem töltötte fel a beszámolóját, 1 vállalkozásnak nincs Kiegészítő melléklete, 6 nem teljes naptári éves beszámolóval rendelkezik (előtársaság vagy átalakulás miatt), 3 vállalkozás egyszerűsített éves beszámolót készít (most már ZRt-k körében is van erre lehetőség), ezen felül speciális tevékenysége van (biztosító, pénzügyi vállalkozás) 5 cégnek, így e körben 43 vállalkozás szerepel a mintában. A pénzügyi helyzet bemutatására az Éves beszámolók Kiegészítő mellékletében is a likviditási mutatószámok a leggyakoribbak (81 %). Itt azonban a Cash Flow kimutatás már a beszámolók 70 %-ában szerepel, ez viszont nem magas, hanem kifejezetten alacsony arány, ha figyelembe vesszük, hogy a jelenlegi szabályozás szerint ez kötelező eleme az Éves beszámolónak. Azt, hogy a mintában szereplő 13 vállalkozás (ebből 9 könyvvizsgált is) miért nem tesz közzé Cash Flow kimutatást, a beszámolókból nem derült ki. Az egyéb módszereknél főként a ki nem emelt mutatószámok szerepelnek, s a Tőkeforgalmi kimutatás és a Likviditási mérleg is megjelent 1-1 alkalommal a mintában. A mérlegképes kérdőíves felmérés és a céges beszámolók mintájának összehasonlítását a következő táblázat foglalja össze. Alkalmazás aránya Pénzügyi helyzetet Egyszerűsített éves beszámolókban Éves beszámolókban bemutató módszer Könyvelők Beszámolók Könyvelők Beszámolók kérdőíve mintája kérdőíve mintája a) cash flow kimutatás 20 % - 71 % 70 % b) tőkeforgalmi kimutatás 19 % - 28 % 2 % c) likviditási mérleg 17 % - 23 % 2 % d) likviditási ráták 48 % 61 % 52 % 81 % e) nettó forgótőke mutató 42 % 2 % 41 % - f) cash flow mutatószámok 25 % - 38 % - g) Egyéb, éspedig: 3 % 19 % 7 % 47 % Összehasonítva a két elemzést azonban a főbb megállapítások hasonlóak: a pénzügyi helyzet bemutatásánál a mutatószámok (elsősorban likviditási mutatószámok) dominálnak; az Éves beszámolóban a cégek kb. 30 %-a nem készíti el a számukra kötelezően előírt Cash Flow kimutatást. A kutatás a kétféle elemzés eredményeinek jelentős eltérésének okozati vizsgálatára nem terjedt ki.

5 A kérdőíves felmérés második részében a témakörrel kapcsolatban feltett állításokat kellett értékelni, hogy a válaszoló mennyire ért egyet azokkal (1 Egyáltalán nem 2 Kismértékben 3 Közepes mértékben 4 Nagyon 5 Teljesen). A Számviteli törvény szabad kezet ad, hogy milyen módszerrel történjen a vállalkozás pénzügyi helyzetének bemutatása (kivéve az Éves beszámolónál a kötelező Cash Flow kimutatást). Az egyik kérdés azt vizsgálta, hogy mi alapján döntenek a könyvelők a módszerek kiválasztásánál. A négy lehetőség közül az alábbi sorrend alakult ki (a zárójelben a válaszolók száma n-nel, az egyetértési index átlaga á-val, mediánja me-vel és módusza móval szerepel): 1. Sémát használok. (n=367; á=3,72; me=4; mó=5) 2. A könyvvizsgálóval egyeztetve határozzuk meg. (n=347; á=3,48; me=4; mó=5) 3. Mindig a céget legjobban jellemzőeket használom testre szabva. (n=310; á=3,36; me=4; mó=5) 4. Ügyfél határozza meg. (n=259; á=1,93; me=1; mó=1) Az eredmények azt mutatják, hogy döntően nem a megbízó, hanem a beszámolót készítő megbízott határozza meg a bemutatásra kerülő módszereket, s a sémahasználat a legelterjedtebb megoldás. A befejező rész a Kiegészítő melléklet, s azon belül elsősorban a Cash Flow kimutatásokkal kapcsolatos állítások értékelésével foglalkozik. Az értékelés az előzőhöz hasonlóan történt. A többség szerint A Kiegészítő melléklet sok hasznos információt tartalmaz.. A felmérés elsősorban a Kiegészítő melléklettet is tartalmazó beszámolók (EÉB és ÉB) vizsgálatára irányult, s érdemben nem foglalkozott a Kiegészítő mellékletet nem tartalmazó (sajátos EÉB és az akkor még hatályban nem lévő mikrogazdálkodói EÉB) beszámolókkal. (n=491; á=3,75; me=4; mó=3) A Kiegészítő melléklet pénzügyi helyzet jellemzését szabályozó része alapos és egyértelmű. Ezzel viszont már csak gyenge közepes egyetértése volt a könyvelőknek. (n=491; á=3,75; me=4; mó=3) A jelenlegi szabályozás szerint az Egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozások mentesülnek a kötelező Cash Flow kimutatás összeállítása alól, s ezt a megoldást a válaszadók is jónak tartják, mivel inkább nem értettek egyez azzal az állítással, hogy A Cash flow kimutatás összeállítását mindenki részére kötelezővé kellene tenni.. (n=471; á=2,29; me=2; mó=1) A következő kérdéspár a pénzügyi helyzet bemutatására alkalmazott módszereket vizsgálta, melyből a Cash flow kimutatást közepesre értékelték, s inkább más megoldásokat használnak e célra: A Cash flow kimutatás jól jellemzi a vállalkozás pénzügyi helyzetét. (n=472; á=2,99; me=3; mó=3) A Cash flow kimutatás helyett más megoldások jobbak lennének a vállalkozások pénzügyi helyzetének bemutatására. (n=457; á=3,48; me=4; mó=4) A kapott eredmények összhangban vannak a korábban bemutatott gyakorlattal, azaz a mutatószámok jellemzőbb alkalmazásával. A Számviteli törvény a pénzügyi helyzet elemzési módszereiből csak a Cash Flow kimutatással foglalkozik a 7. számú mellékletében, bár viszonylag kis terjedelemben (1 oldal séma és 3 oldal kiegészítő magyarázat), ebből adódóan az összeállításhoz kevés támpontot nyújt. A kimutatás összeállításának gyakorlati alkalmazására kérdezett rá a következő hat állítás.

6 A Számviteli törvény egyértelműen szabályozza a Cash flow kimutatás összeállítását. (n=470; á=3,24; me=3; mó=3); A Cash flow kimutatás összeállításához kevés támpontot nyújt a Számviteli törvény mellékletében lévő magyarázat. (n=453; á=3,20; me=3; mó=3) A Cash flow kimutatást könnyű összeállítani. (n=464; á=2,60; me=3; mó=3) A Cash flow kimutatás összeállításánál sok korrekciót kell elvégezni. (n=449; á=3,54; me=4; mó=4) A Cash flow kimutatás sorainak elnevezése sokszor megegyezik a mérleg és eredménykimutatás soraival, de ez csak nehezíti az összeállítást. (n=459; á=2,91; me=3; mó=3) A Cash flow kimutatás összeállításánál csak az a fontos, hogy a végeredménye egyezzen a mérleg pénzeszközeinek változásával. (n=453; á=2,75; me=3; mó=3) A válaszok alapján megállapítható, hogy a gyakorlatban problémát okoz a Cash Flow kimutatás összeállítása, mivel nincs annyira részletes szabályozása, mint a beszámoló többi elemének, és több helyen is nyitott kérdések vannak az egyes sorainak értelmezése tekintetében. A Cash Flow kimutatás összeállításánál, amennyiben a Számviteli törvény 7. melléklete alapján nem lehet egyértelműen eldönteni, hogy pontosan milyen tartalommal kell egy adott sort kitölteni, ott fontos szerepe van a beszámoló készítőjének szakmai tudásának. A problémás esetek kezelésének megkönnyítésére két úton lehet előre lépni. A kimutatás összeállításához használhatunk segédprogramot, bár ebben az esetben is felmerülnek ugyanazok a problémák, de így legalább részben azonos megoldások születnének. A könyvelők többsége élne egy ilyen lehetőséggel: Szívesen használnék egy Cash flow kimutatás összeállítását segítő szoftvert. (n=462; á=3,93; me=4; mó=5) A másik fejlődési lehetőség a továbbképzés tananyagában való megjelenés, mely a 2012-es évben meg is valósult: Hasznos lenne a mérlegképes továbbképző tanfolyamon a Cash flow kimutatás témakörével foglalkozni. (n=465; á=3,87; me=4; mó=5) Összefoglalóan megállapíthatjuk, hogy a Cash Flow kimutatások terén van még mit fejleszteni mind a szabályozás, mind pedig az alkalmazott gyakorlat terén, melyre a felmérés szerint a regisztrált könyvelők körében meg is van az igény és az elszántság. Ezúton is szeretném kifejezni köszönetemet a Magyar Könyvvizsgáló Kamara Oktatási Központ munkatársainak és oktatóinak a kutatás megvalósításában való segítségükért.