Pécsi Tudományegyetem Állam- és Jogtudományi kar Doktori Iskola. Molnár Gábor Miklós. Az adócsalás. Doktori értekezés

Átírás

1 Pécsi Tudományegyetem Állam- és Jogtudományi kar Doktori Iskola Molnár Gábor Miklós Az adócsalás Doktori értekezés Témavezető Prof. Dr. Tóth Mihály tanszékvezető egyetemi tanár az MTA doktora Pécs 2011

2 Tartalomjegyzék Tartalomjegyzék... 1 Rövidítések jegyzéke... 6 I. Bevezető... 8 II. Az adócsalás pönalizálásának előtörténete A nemzetközi előzmények Adózás az ókorban Adózás a Római birodalomban Az egyházjogi álláspont Adózás a korai középkorban Adózás az újkorban A magyar jogfejlődés Az adóztatás kezdetei Adóztatás 1848 előtt Adóztatás az abszolutizmus időszakában Adóztatás a kiegyezés időszakában Anyagi jogszabályok a Csemegi-kódex időszakában Adóztatás az első világháborút követően Adójogszabályok a II. Világháborút követően Adócsalás a Büntető törvénykönyvről szóló 1961.évi V. törvényben (II. Btk.) Az adócsalás szabálysértése Adócsalás a hatályos Btk. eredeti szövegében Az adócsalás pönalizálásának változásai a hatályos Btk.-ban III. Az adó fogalma és az adójogi alapfogalmak A közpénzügyi rendszer Az adó fogalma Az adó fogalma az igazgatási jogszabályokban A büntetőjog adófogalma Az adójogi norma hatálya

3 Tárgyi hatály Személyi hatály Területi hatály Időbeli hatály Az adótényállás Az adóalany és más személyek Adótárgy Adóalap Adómérték (adótétel, adókulcs) Adómentesség Adókedvezmény Az adóval egy tekintet alá eső közteher-fizetési kötelezettségek Az illeték- és díjfizetési kötelezettség Külön törvényben meghatározott közteher-fizetési kötelezettségek A társadalombiztosítási rendszer A társadalombiztosítás fogalma A Tbj. címzettjei (személyek) és a kapcsolódó alapfogalmak A Tbj. címzettjei: Kapcsolódó fogalmak A társadalombiztosítási ellátások fedezete A járulék, illetve tagdíj megállapítása, bevallása, megfizetése A Munkaerőpiaci Alap bevételei Az adóhatóság Az adókötelezettség fogalma IV. Az adókikerüléstől az adócsalásig. A legalitás és az illegalitás elhatárolása A normakövetés és az ennek alapjául szolgáló tényezők Az adókikerülés és az adókijátszás elhatárolása V. Az adócsalás Védett jogi tárgy Az adó büntetőjogi fogalma A bűncselekmény tárgyi oldalának elemei

4 A. Az adómegállapítás körében elkövethető adócsalás (I. alapeset) Az elkövetési magatartás Az elkövetés helye Az eredmény Stádiumok B. Az adóvégrehajtáshoz kapcsolódó adócsalás (II. alapeset) Az elkövetési magatartás Az eredmény Stádiumok Az adócsalás alanyai Bűncselekmény-alanyiság a gazdasági bűncselekmények körében A gazdasági tevékenység jelentősége a bűncselekmény-alanyiság körében Bűncselekmény-alanyiság a szervezet keretében elkövetett bűncselekmények esetén Bűncselekmény-alanyiság hierarchizált struktúrában Bűncselekmény-alanyiság testületi vezetés mellett Tettes, társtettes Közvetett tettes A felbujtó A bűnsegéd Bűnösség Az értékhatárok jelentősége és a minősített esetek Rendbeliség A folytatólagosság Folytatólagosság az adócsalás körében A folytatólagos bűncselekmény-egység meghatározásának történeti előzményei A hatályos jogi szabályozás A folytatólagos bűncselekmény elméleti és gyakorlati dilemmái Perújítás a folytatólagosság egységébe tartozó részcselekmény utólagos elbírálása érdekében

5 8.6. Joggyakorlat a folytatólagosan elkövetett adócsalás köréből Elhatárolások Büntethetőséget megszüntető ok Elkobzás, vagyonelkobzás VI. Az általános forgalmi adóra vonatkozó sajátos hazai, valamint európai uniós szabályok és a pénzügyi visszaélések elleni nemzetközi együttműködés Áfa fontosabb jellemzői, természete Az áfa uniós szabályozása Az áfa-ra elkövetett adócsalás körében jelentős további rendelkezések A Közösségen belüli áfa-csalások legjellemzőbb elkövetési formái A körhintacsalás Az áfamentes termékimport A jótékonysági és humanitárius szervezeteket megillető adómentességet kihasználó adócsalások Adóügyi együttműködési szabályok az Európai Unióban A közösségi adóügyi együttműködés történeti alakulása A jogsegély-irányelv Az áfa-együttműködési rendelet További adóügyi együttműködési formák Bűnügyi és igazságügyi együttműködés a pénzügyi bűncselekmények terén VII. Adalékok az offshore-jelenség büntetőjogi értékeléséhez VIII. A vagyonosodási vizsgálatokról IX. Munkáltatással összefüggésben elkövetett adócsalás A speciális adótényállás megalkotásának indoka Jogi tárgy A közteher fogalma A bűncselekmény tárgyi oldala I. Alapeset II. alapeset A bűncselekmény alanya

6 6. Bűnösség Alapeset, minősített esetek Elhatárolás Büntethetőséget megszüntető ok Moratórium és amnesztia X. Záró gondolatok Summary Felhasznált irodalom

7 Rövidítések jegyzéke AB Alkotmánybíróság Alkotmány évi XX. törvény a Magyar Köztársaság Alkotmányáról Áfa tv évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról Áht évi XXXVIII. törvény az államháztartásról Art évi XCII. törvény az adózás rendjéről Be évi XIX. törvény a büntetőeljárásról Bta évi II. törvény a Büntető törvénykönyv Általános Részéről BH Bírósági Határozatok BEH Büntető Elvi Határozatok BJD Büntetőjogi Döntvénytár BJE a Legfelsőbb Bíróság büntető jogegységi határozata BK a Legfelsőbb Bíróság Büntető Kollégiumának állásfoglalása Btk évi IV. törvény a Büntető Törvénykönyvről Btké évi 5. törvényerejű rendelet a Büntető Törvénykönyvről szóló évi IV. törvény hatálybalépéséről és végrehajtásáról Csemegi-Btk évi V. tc. a bűntettekről és vétségekről Csemegi-kódex ua. EVA évi XLIII. törvény az egyszerűsített vállalkozói adóról EK Szerződés az Európai Gazdasági Közösséget létrehozó szerződés Flt évi IV. törvény a foglalkoztatás elősegítéséről és a munkanélküliek ellátásáról Gt évi IV. törvény a gazdasági társaságokról Itv évi XCIII. törvény az illetékekről Jöt évi CXXVII. törvény a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól Kjt. a közalkalmazottak jogállásáról szóló évi XXXIII. törvény Ktv. a köztisztviselők jogállásáról szóló évi XXIII. törvény Mt évi XXII. törvény a Munka Törvénykönyvéről NAV tv évi CXXII. törvény a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról 6

8 Sza.tv. Szja tv. Szvt. Tao tv. Tbj évi LXXXVI. törvény a szakképzési hozzájárulásról és a képzés fejlesztésének támogatásáról évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról évi C. törvény a számvitelről évi LXXXI. törvény a társasági és osztalékadóról évi LXXX. törvény a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről 7

9 A tisztességes vagyon tíz eset közül kilencben olyan vagyon, amelynek elfelejtették az eredetét Etienne Rey I. Bevezető A büntetőjog a társadalmi problémakezelés sajátos eszköze. Az a jogág, amely az állami, társadalmi, gazdasági élet szinte minden területéhez kapcsolódik. Sajátos szabályrendszerével szükségképpen reagál az elmúlt évtizedekben a magyar társadalomban képződött devianciákra, a hazai közösségek életének torzulásaira. Hazai büntetőjogunknak legfőképpen a magyar sajátosságokra kell összpontosítania. Az utóbbi évtizedekben sajnálatosan gyors változása egyúttal a társadalomban végbemenő alapvető változások egyik markáns jelzőrendszerévé formálta. Miután a bűnüldözés remélem szükségképpen mögötte jár a bűnelkövetők fondorlatos megoldásainak, a büntetőjog a sajátos eszközeivel utólag reagál a társadalmi változásokra. Az adó a Magyar Köztársaság költségvetésének legnagyobb bevételi forrása. Egyrészről az adóztatás, másrészről pedig az állam rendelkezésére álló javak újraelosztása meghatározó jelentőségű a szociális és az egyéb állami gondoskodás terén is, ezért lényeges és központi helyet foglal el minden magyar ember életében. A felvilágosodás és a polgári berendezkedés kialakulásának korában megfogalmazott szerződés-elméletek lényege az volt, hogy a nép szerződik az Állammal a közösség létrehozása, illetve fenntartása érdekében mivel csak így lehet eljutni egy magasabb civilizációs szintre. A közös célok megvalósítása érdekében mindenki befizeti az általa megtermelt javak egy hányadát, az Állam pedig ellentételezésképpen a korábban befizetett javakat arányos rászorultsági alapon az újraelosztási rendszeren keresztül visszajuttatja az arra rászorultaknak. 8

10 A mai mindennapi életünkben azonban súlyos visszaéléseket tapasztalhatunk mind az adóbefizetés, illetve az adók begyűjtése, mind pedig az adójövedelmek felhasználása, újraelosztása körül. Mindez zavarokat is okoz az élet legkülönbözőbb területein, ami csak tovább fokozza az adóztatás és az újraelosztás iránti társadalmi érdeklődést. Az egyes személyek és rajtuk keresztül a társadalom életének szervezését döntő módon gazdasági érdekeik határozzák meg. A kitűzött célok, feladatok megvalósításának rendszerint anyagi feltételei is vannak. Az egyének, a családok, a vállalkozások a közösség, a társadalom és az állam célkitűzéseinek megvalósítását, a rendelkezésre álló jövedelmek elosztását az adóztatás mindenkor meghatározó módon befolyásolta és befolyásolja. Közvetlenül vagy közvetett módon a társadalom minden tagját kivétel nélkül érinti. Gazdaságipénzügyi válsággal terhes átmeneti időszakokban pedig az adóztatás a válságkezelés egyik markáns és hatékony eszköze lehet. Mindezen okoknál fogva az adózatás kérdése társadalmi-közösségi létünk egyik meghatározó eleme. Az adóztatás komplex és nagyon bonyolult eszközrendszer. Ebből is fakad, hogy az adócsalás mögött gyakran bonyolult, szövevényes, és számos vitát indukáló jelenségek húzódnak meg, amelyek feltárása és értékelése komplex közgazdasági és jogi ismereteket igényel. Ennek megfelelően e dolgozat rendeltetése is komplex. Miután az államok létrejötte óta létezik az adóztatás, a különböző korokban az adóelkerülés legkülönbözőbb és legváltozatosabb formái alakultak ki. A visszaéléseket lehet ugyan tipizálni, de azok a változó környezethez igazodva az emberi leleményesség folytán igen gyorsan változnak. Fontos ezért, hogy az adóztatásra rendelt apparátusok egyrészről megfelelően felkészültek legyenek, másrészről pedig hatékony eszközökkel is rendelkezzenek. Ezen a téren a hatékonyság mindig azonnali és közvetlen anyagi előnnyel jár. A felkészültséget mindenképpen fokozhatja a feltárt visszaélések, illetve azok jogalkalmazói kezelésének a megismertetése, a már megszerzett tapasztalatok visszacsatolása. A hatékonyabb ügykezelés, az egységes jogalkalmazás kialakítása azonban a gyorsan változó gazdasági-jogi környezetben rendkívül nehéz feladat. Az 1988-ban bevezetett adóreform, majd a bekövetkezett társadalmi-gazdasági rendszerváltás nyomán szinte kaotikus helyzet alakult ki a gazdaságban. Az 9

11 adóelkerülés igen magas szintje, az áfacsalások, az olajszőkítések, a társadalombiztosítási fizetések elmaradása, a feketemunka magas szintje, mindmind a fekete- és a szürke gazdaság térnyerését jelezték. Csaknem két évtizedet igényelt a helyzet viszonylagos konszolidálása. Ugyanakkor még ma is a legelsőbbrendű gazdaságpolitikai cél az adóelkerülés szintjének csökkentése, az adóztatás hatékonyságának a fokozása. Angyal Pál óta nem jelent meg monográfia az adócsalás témakörében. Az immár 20 éves hazai piacgazdaságunkban különösen a legutóbbi évek stabilizálódó adóhatósági és bírósági gyakorlata alapján jelentős tapasztalatok halmozódtak fel. Ezek összefoglalása feltétlenül aktuális. Ugyanakkor miután a társadalmi változások továbbra is sebesen haladnak értelemszerűen csupán egy pillanatfelvételt jelenthet. Ezért is fokozott az igény a stabilitás, a megnyugvás iránt. Amennyiben az elért eredmények egy összefoglaló tanulmányban hozzáférhetőek, az önmagában erősítheti az állami apparátusok tudatosságát, hatékonyságát, összefogottságát és emellett visszatartó hatású is lehet az elkövetők bizonyos köreire. Nem titkolható el ugyanakkor, hogy még számtalan területen nem tisztult le a gyakorlat, nem született mindenki számára egységesen megnyugtató megoldás. Ezeken a területeken a fennálló kétségeket nem szabad elhallgatni. Fontos, hogy jelezzük, annak érdekében, hogy együtt a legjobb, legmegnyugtatóbb megoldásokat alakíthassuk ki. Hamarosan új büntető törvénykönyv is készül, ezért hasznos lehet a felgyülemlett tapasztalatok alapján olyan de lege ferenda javaslatok megfogalmazása, amelyek megvalósulása egyszerűbb, letisztultabb iránymutatást adhat a társadalom számára és egyúttal egyszerűsítheti, racionalizálhatja a jogalkalmazást is. Mindez azonban csak olyan szabályozástól remélhető, amely tiszteli a büntető dogmatika évszázados elveit, mint a jogbiztonság talán legfontosabb garanciáit. 10

12 A piacgazdaságra történő átmenetet kísérő büntető jogalkotás lényegében mindvégig folyamatos volt. Különösen annak első évtizedében (értsd az 1990-es évek) alig volt olyan Btk.-módosítás, amely ne érintett volna egy vagy több gazdasági bűncselekményt től hosszú ideig 1993-ig vajúdott az első Btk.-novella megalkotása, amely bizottsági módosító indítványokkal már érintett egyes, a Gazdasági fejezet körében meghatározott bűncselekményeket. Látható volt azonban, hogy a Btk. XVII. Fejezetében szabályozott bűncselekményeket kodifikációs igénnyel át kell gondolni. Ezért márciusában az Igazságügyi Minisztérium kezdeményezésére és irányításával megalakult az a kodifikációs bizottság, amelynek a feladata a Btk. XVII. Fejezetében foglalt bűncselekmények átfogó újraszabályozásának a megalapozása és szükség szerint a megfelelő törvénymódosító javaslat előkészítése volt. 1 E kodifikáció részeredményeit már az évi XVII. tv. is tartalmazta (főként azokat, amelyeket a törvényjavaslat már folyamatban lévő vitájában módosító indítvánnyal technikailag még egyáltalán be lehetett illeszteni). Ezek között fontos volt az adócsalás tényállásának teljes körű átalakítása és emellett további két hasonló kapcsolódó tényállás beiktatása. Végül a kodifikációs bizottság munkájának összegzéseként a Parlament elé került az évi IX. törvénnyel elfogadott javaslat. Attól kezdve kisebb-nagyobb intenzitással a gazdasági bűncselekmények és közöttük az adócsalás anyaga lényegében állandó mozgásban volt és van. Az Igazságügyi Minisztérium az EU-s csatlakozást követően az alakuló joggyakorlat tapasztalatainak a felhasználásával a os években lényegében teljes körűen átdolgozta (valójában újrakodifikálta) a Btk. XVII. Fejezetét. 2 A gazdasági bűncselekmények újraszabályozásának eredményeként született meg a évi XCI. tv., valamint a évi XXVII. tv., és ehhez az időszakhoz kapcsolódik a 2003-ban hatályba lépett Be. átfogó módosítása is az 1 E dolgozat szerzője mint a Legfőbb Ügyészség képviselője is tagja volt a kodifikációs bizottságnak. 2 Azokban az években eltérően a megelőző és azt követő évektől az Igazságügyi Minisztérium évente egy-egy jogszabályba foglalta össze a büntető anyagi jogszabályok módosítására irányuló javaslatait. Ezeket a munkálatokat az Igazságügyi Minisztérium büntető ügyekért (is) felelős főcsoportfőnökeként e dolgozat szerzője irányította és vezette. 11

13 1996. évi LI. törvénnyel. Azóta a gazdasági bűncselekmények szabályozásában változás gyakorlatilag nem történt. Az alábbi fejezetek a doktori értekezéshez nélkülözhetetlen történeti, összehasonlító és dogmatikai elemzések mellett olyan, a gyakorlat igényei által felvetett kérdéseket tárgyalnak, amelyekben már formálódott a joggyakorlat és amelyeket többnyire iránymutató felsőbírósági döntések is megerősítettek. 12

14 II. Az adócsalás pönalizálásának előtörténete 1. A nemzetközi előzmények 1.1. Az adózási rendszer már az ókori társadalmakban kifejlődött. A feljegyzések szerint az i.e. 3. évezredben Egyiptomban már létezett aratási adó, a Níluson pedig vámot vetettek ki. A mezopotámiai templomgazdaságokban adózni kellett az állattartás és a halászat után. Az Asszír és a Perzsa Birodalom pénzügyi szükségleteit a legyőzött és meghódított népekre kivetett adókból fedezte. A közteher viselésének kötelezettségével való szándékos szembehelyezkedés állami üldözésére már Hamurabi kódexében is találunk adalékot. A kódex VI a szerint: Ha akár gyalogos, akár halász, akinek a király hadi útján menetelni a hivatása, nem indul el, avagy pedig zsoldost bérel és helyettesét küldi el, akár gyalogos, akár halász az illető: ölessék meg, az általa bérelt egyén pedig házát foglalja el. 3 Ez a bűncselekmény ugyan a hűtlenséghez áll közelebb, de lényege már a közteherszámba menő hadiszolgáltatás alól való kibúvásban áll. Ugyanakkor a törvénykönyv VI a lényegében már az adóbefolyás biztosítását célozza. Aszerint: az adófizető földjéből, kertjéből és házából, melyek hűbéréhez tartoznak, feleségére és fiára semmit rá nem írathat és adósságának fedezésére semmit el nem adhat A Római Birodalomban már adóslistán tartották számon az adózó állampolgárokat. A Római Köztársaság nagymértékű terjeszkedése tette lehetővé, hogy i.e. 167-től az Itália területén élő polgárok mentesüljenek a közvetlen adók megfizetése alól. A provinciákban a közvetlen adókkal kapcsolatos teendők a procuratorok feladatát képezték, míg a közvetett adók beszedését, sőt kivetésüket is a hatósággal erre szerződött személyek, ún. adóbérlők végezték. 3 Kmoskó: Hamurabi törvényei Az Erdélyi Múzeum-egyesület kiadványai. II. füzet 32. o., Angyal i.m. 13. o. ) 13

15 A római jogban nem alakult ki a büntetőjog, mint a magánjogtól egyértelműen elkülöníthető jogág. A büntető jogintézmények magánjogi és közjogi (delictumok, crimenek) cselekményekként jelentek meg. A magánjog uralkodó szerepe és ennek a területnek a hihetetlen magas szintre való fejlesztése mellett a büntetőjog nem tudott kellő érvényesülést szerezni magának. 4 Marton Géza szerint a római jog még végső fejlettségében sem tudott eljutni a két szankció (a magánjogi restrictio és a büntetőjogi büntetés poena) oly teljes elválasztásához, mint ahogy az a mai jogban van. 5 A római jog az adócsalást, illetve a csalást, mint külön tényállást, önálló bűncselekményt nem ismerte. Egyes eseteit, így a crimenek közül a hamisítást (falsum, quasi falsum), a delictumok közül pedig a lopást (furtum) tartalmazta. Ezek a csalás, illetve adócsalás tipizálható mai formáit magukba foglalták. A római jog több helyütt kifejezetten bűncselekménynek minősítette az adózás körüli olyan magatartást, amely a kincstár jövedelmének a rövidítését célozta. Az adóelvonás a közösséget sértő deliktum, mert az államot létalapjában veszélyezteti. Az adókat a rómaiak Cicero ismert kijelentése szerint az állam idegeinek tekintették: nervos rei publicae Az egyházjogi álláspont a következőkkel szemléltethető: Krisztus a hozzá forduló farizeusoknak arra a kérdésére, hogy Szabad-e a császárnak adót fizetnünk vagy nem? - kérte őket, mutassanak neki egy adópénzt. Megkapván a pénzre mutatott és megkérdezte tőlük: kié ez a kép és a felírás?. Miután pedig azt mondták, hogy a császáré, ekkor azt mondta nékik: Adjátok meg azért ami a császáré a császárnak és ami az Istené, az Istennek. 7 Az adómorál szempontjából örökérvényűek Pál apostolnak a rómaiakhoz írt levelében olvashatók: szükséges engedelmeskedni nem csak a haragért (értsd. a büntetés miatt), hanem a lelkiismeretért is. Mert azért fizettek adót is; mivelhogy Istennek szolgál, kik ugyanabban foglalatoskodnak. (Tehát azért fizettek adót, 4 Dr. Virág György: A csalás jogtörténetének vázlata, Kriminológiai és Kriminalisztikai Tanulmányok XXIV. Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó Budapest, o. 5 Marton Géza: Római magánjog elemeinek tankönyve. Institúciók. Mélius Könyvkereskedés, Debrecen, 1943, 86. o. 6 Angyal i.m. 14. o. 7 Máté: 22. rész,

16 mert ez is az Isten szolgáinak a hatáskörébe tartozik.) Adjátok meg ezért kinekkinek, amivel tartoztok: akinek az adóval, az adót, akinek a vámmal, a vámot, 8 Az egyházi adókat illetően Pál apostol kijelentése, illetve kérdése az irányadó: Nincsen-é arra jogunk, hogy együnk és igyunk? 9 (Tehát nincsen-e jogunk arra, hogy eltartassuk magunkat?) Ezzel összefüggésben, az egyházi adó-fizetés kötelezettségének a megszegése az egyházjog szerint kiközösítéssel (excommunicatio-val) jár a Tridenti zsinat döntése szerint A korai középkorban a királyok és fejedelmek az állami bevételeket többnyire jogok áruba bocsátásával vagy regáléjövedelmekből fedezték. Az egyház ezzel szemben elegendő hatalommal és megfelelő intézményrendszerrel rendelkezett ahhoz, hogy tized formájában adót szedjen. A jobbágyok terheinek legnagyobb részét az ún. földesúri szolgáltatások alkották, amelyeknek egy része szintén adójellegű juttatás volt, pl. a kilenced. A kezdetben többnyire természetben lerótt adók jelentős részét később már pénzjáradék formájában kellett megfizetni. Kivételt képeztek a katonaság részére nyújtott olyan kötelező szolgáltatások, mint a szállásadás (portio) és a hadba szállítás (forspont). A középkori népi jogok kialakult rendszabályainak az a felfogás szabott irányt, hogy minden alattvaló e minőségéből fakadóan kötelezett közreműködője a közösséget érintő ügyek intézésének. Az államnak az alattvalóival szemben e közérdekű közreműködésre igénye van. Aki ellenszegül, avagy e kötelességét nem, vagy nem megfelelően teljesíti, az közfenyíték alá eső bűncselekményt követ el, amely értékelése gyakran közel esett a hűtlenséghez és ennek keretében a katonai szökéshez. 8 Pál levele a Rómabeliekhez ( ). 9 Korintusiakhoz írt első levél (9. 4.) 10 Qui vero eas decimas subtrahunt aut impediunt, excommunicentur, nec ab hoc crimine nisi plena restitutione secuta solvantur; hortatur dehine omnes et singulos pro Christiana caritate debitoque ergo pastores suos munere, út de bonis sibi a Deo collatis episcopis et parochis, qui tenuioribus preasunt ecclesiis, large subvenire ad Dei laudem atque pastorum suorum, qui pro eis invigilant, dignitatem tuendam non graventur. Hollveck: Die kirchlichen Strafgesetze, 1899., o., Angyal i.m. 15. o. 15

17 A büntetés alá eső cselekmény a hamis adóbevallás, a vámfizetési kötelezettség megtagadása, az az alól való fondorlatos kibúvás. Ezek büntetése a kiközösítés, illetőleg a járművek és az áruk elkobzása volt. Az egyszerű nemfizetés azonban többnyire enyhébb elbírálás alá esett. A germán jogokban a XII. századtól kezdve vámrövidítés esetében jellemzően csak a tudatos sértés esett büntetés alá, a vámszabályok nem tudása pedig már akkor is felmentésre vezetett. A nem tudás esküvel is bizonyítható volt. Mentesített a büntetés alól a vis major is (pl. ha a vámszegő igazolta, hogy szélvihar vagy jég kényszerítette a vámszedők kikerülésére). Ettől az időtől kezdve volt az elítélés feltétele a károsításra irányuló szándék bizonyítottsága Az Újkor első századaiban az adózás körüli visszaélésekre kiszabott büntetés mindinkább elveszítette a bűnhődést célzó jellegét és inkább a kártalanításra irányult a fiskális érdekek fokozottabb érvényesülése érdekében. A bűnösség egyes újabb szabályozásokban már nem is volt tárgya a bizonyításnak, hanem vélelmen alapult. 12 A német fejedelemségek 1834-ben létrehozott utóbb több ízben is megújított vámközössége életre hívta az ún. Generalconferenz szervét, amely megalkotta a jövedékcsonkítások megbüntetése tárgyában követendő elveket. Ez azonban továbbra sem jelentette a pénzügyi büntetőjog egységes szabályozását. Sőt a német birodalmi Büntető törvénykönyvet életbe léptető törvény 2. -a nem érintette az adó- és vámvisszaéléseket büntetni rendelő jogszabályok hatályát sem, ezért minden adótörvény maga alkotta meg a saját büntetőjogát, ami zűrzavaros helyzetet teremtett még a pénzügyi tisztviselők és a képzett jogászok számára is. Németországban végül is az 1919-ben hatályba lépett Reichsabgabenordnung (Ao.) adta meg az egységes szabályozást, amely megalkotásának célja a német közvélemény szerint nem a pénzügyi kapzsiság kielégítése volt, hanem az állami lét vagy nemlét kérdésének a megnyugtató megoldása Angyal i.m. 15. o. 12 Lásd ik évi württembergi és az évi badeni vámrendszabályt 13 Angyal i.m. 18. o. 16

18 A jogtörténeti adalékok és a jogösszehasonlítás eredményeinek összevetéséből az állapítható meg, hogy a XIX. századra az adók és az egyéb közterhek viselése körül elkövetett visszaélések általában kiestek a rendes büntetőjogi értékelés alól, és azokat csak, mint különlegesen elbírálandó jövedéki kihágásokat büntették. S ha itt-ott találkozunk is súlyosabb többnyire a kincstár megkárosítására irányuló célzattal elkövetett cselekményeknek az általános büntetőjog szabályai szerint igazodó megtorlásával, az csak szórványos jelenség. A pénzügyi büntető jogszolgáltatás egyebekben mindenütt meg van osztva a pénzügyi hatóságok és a bíróságok között A magyar jogfejlődés 2.1. A magyar jogban az adófizetési kötelezettséggel Szent István törvényeiben már találkozhatunk, amikor az egyházi tizedről rendelkezett. Kimondta, hogy ha valakinek az Isten tízet adott egy évben, a tízedik részt adja Istennek. 15 Ezt a rendelkezést I. Szent István 1030 és 1038 között kiadott második törvénykönyvének 18. pontja tartalmazta. E törvénykönyv már szankcionálta a tized elrejtőjét vagy tolvaját, amikor úgy rendelkezett, hogy ha valaki tizedét elrejti, kilenc részt fizessen, illetve, ha valaki a püspöknek félretett tizedet meglopja, mint tolvajt ítéljék meg és az ebből eredő jóvátétel teljesen a püspöké legyen. A korabeli adócsalók szigorú büntetése büntetőjogi felelősségre vonást is jelenthetett. Az Aranybulla 20. pontja rendelkezett arról, hogy amennyiben az egyház a tizedfizetés módjára vonatkozó rendelkezést megszegi, akkor ezen adónak a kikényszeríthetőségét veszélyezteti. És, ha a püspökök ellent mondanának, nem fogjuk őket segíteni. 16 A király tehát nem csak a nép tagjaival, 14 Angyal i.m. 19. o. 15 Beér János Csizmadia Andor. Történelmünk a jogalkotás tükrében. Sarkalatos honi törvényeinkből Gondolat kiadó, Budapest, o. 16 Lásd i.m. 91. o. 17

19 hanem az akkoriban kiváltságos szerepet betöltő egyházzal szemben is szankciót helyezett kilátásba arra az esetre, ha az egyház az adózásra vonatkozó kötelezettségeit még, ha ezekből kevés is volt megszegi. Károly Róbert 1351-ben kiadott törvénykönyvének VI. cikke rendelkezett a kilenced fizetéséről és behajtásáról. A kilenced szerzésének ellenszegülők sajátos szankciója volt, hogy azok birtokain a kilencedet a király hajtotta be saját használatára. 17 I. Zsigmond évi városi dekrétumának 20. cikkelye rendelkezett a külföldi só behozatalának és használatának tilalmáról. A rendelkezés megszegése esetére kilátásba helyezte: akkor az vagy azok, akiknél először megkapták, e sókat minden további nélkül nyomban veszítsék el, s vallják azoknak kárát. Ha pedig valaki azokat, mielőtt nála megtalálták volna, eladta, a pénzt elengedhetetlenül visszaadni tartozik. E sókat és pénzt pedig a királyi kamarás tőlük a királyi fiskus nevében haladéktalanul vegye el és hajtsa be. 18 E rendelkezésben foglalt szankciók súlyosságát az is indokolta, hogy a királyi udvar állandó bevételei között egyik legfontosabb a sóregálé volt. A só egyúttal adónem is volt, mert minden ház évente egy sókockát volt köteles az udvarnak adni Hazánkban az állami adók 1848 előtt alárendelt jelentőséggel bírtak. Államháztartásunk a közvetlen és a közvetett adózásnak a nemeit még nem ismerte. Mint minden középkori államháztartásban, nálunk is az állami birtok volt a legfőbb bevételi forrás. Ehhez járultak a nagyobb királyi haszonvételek, mint a harmincadnak nevezett vám és a sójövedelem, a nemesi birtokok területén létező bányák után fizetett illeték, a pénzverésből és később a postából szerzett jövedelem, a városi földadó, a megüresedett egyházi javadalmak, valamint egyéb csekély jelentőségű eseti bevételek. Ennek megfelelően pénzügyi bűncselekményt csak a határvám, a só-, lőpor és salétromjövedék tárgyában fennállott szabályok áthágásaiként lehetett elkövetni. 17 Jávorszki Tamás: az adócsalás törvényi tényállásának története, Belügyi szemle, 2005/4. (53. évfolyam) 89. o. 18 Beér János Csizmadia Andor. Történelmünk a jogalkotás tükrében. Sarkalatos honi törvényeinkből Gondolat kiadó, Budapest, o. 19 Jávorszki Tamás: az adócsalás törvényi tényállásának története, Belügyi szemle, 2005/4. (53. évfolyam) 89. o. 18

20 E regálék ellen elkövetett kihágások kinyomozása az ún. harmincadhivatalok hatáskörébe tartozott. Az írásbeli vizsgálat adatainak az alapul vétele mellett az ítélkezést a magyar királyi udvari kamara gyakorolta. A végrehajtás a vármegyei hatóságok feladata volt. Az eljárást az évi Általános Harmincadrendtartás 20 és az évi osztrák jövedéki Btk. elveinek figyelembe vételével kibocsátott évi Harmincad-hivatali Utasítás szabályozta ben jövedéki őrség jött létre a cukorgyárak, a szesz- és sörfőzdék ellenőrzésére, majd 1843-ban a határőrséggel egyesítve létrejött a császári-királyi pénzügyőrség, amely az udvari kamara alá tartozott, élén központi inspektorral. A pénzügyőrség akkori feladatai: meggátolni a zugkereskedelmet és a jövedéki szabálysértéseket, segítséget nyújtani az illetékes hivataloknak eljárásaik lebonyolításában, megakadályozni a gyanús vagy bizonyítvánnyal nem rendelkező egyének belépését az országba ban az udvari kamara elnevezése császári-királyi pénzügyminisztériumra változott. Az 1848-as polgári forradalom vívmányaként a pénzügyminisztérium átvette a magyar kincstár hatáskörébe tartozó ügyeket, a kincstári és koronajavak, a pénzverdék, bányák, harmincadok, vámok, díjak és adók kezelését A szabadságharc leverése után az abszolút kormány eltörölte a magyar szent korona országai és az örökös tartományok között fennállott vámvonalakat (1850. június 7-én) és császári nyílt paranccsal behozták a földadót, a házadót a közvetett adók egész sorozatát és számos jövedéket. Ezzel a nyílt paranccsal egyúttal meghatározták mindazokat a kihágásokat, amelyek az adók, jövedékek és az illetékek ellen elkövethetők és megállapították az azokra kiszabandó büntetéseket. Megváltozott az eljárás is. A nyomozást pénzügyőri biztosok végezték. A bíráskodást első fokon a kerületi, másodfokon az országos pénzügyigazgatóságok, utolsó fokon pedig a pénzügyminiszter látta el. A processzuális szabályok tehát az és az évi források továbbra is érvényben maradtak. 20 Allgemeine Dreyssigstordnung nebst den Dreyssigsttariffen für sämmtliche hungarische Erbländer 21 Amstsunterricht für die Dreissigstamter im Königreiche Ungarn 19