Telephelyek és adózásuk a. kettıs adóztatást kizáró egyezmények tükrében. Jancsa-Pék Judit LL.M. [ ] [BUDAPEST]

Átírás

1 és adózásuk a kettıs adóztatást kizáró egyezmények tükrében Jancsa-Pék Judit LL.M. [] [BUDAPEST]

2 Tartalom Telephely 2

3 Telephely 3

4 Rövid áttekintés Tao tv. Nemzetközi szerzıdés elsıdlegessége: A nemzetközi szerzıdést kell alkalmazni, amennyiben törvénnyel vagy kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerzıdés e törvénytıl eltérı elıírást tartalmaz. Egyezmény felülírja a hazai jogszabályt! telephely meghatározásának jelentısége: van-e joga az egyik szerzıdı államnak adót kivetni a másik szerzıdı állam vállalkozása által elért nyereségre Teljes körő adókötelezettség: belföldi illetıségő adózó a belföldrıl és külföldrıl származó jövedelme után Korlátozott adókötelezettség: külföldi vállalkozó a belföldi telephelyen végzett vállalkozási tevékenységébıl származó jövedelme után 4

5 A telephely fogalom értelmezése állandó üzleti létesítmény, amelyen keresztül a vállalkozás üzleti tevékenységét részben vagy egészben kifejti állandó pontosan meghatározott hely és relatíve tartós tevékenység földrajzi meghatározottság tevékenység átmeneti megszakítása nem szünteti meg a telephelyet nem lesz telephely, ha váltogatja a helyszíneket akkor is lehet telephely az állandóság miatt ha a tevékenység jellegébıl adódóan nagyon rövid ideig tart, de rendszeres 5

6 A telephely fogalom értelmezése üzleti létesítmény helyiség, épület, felszerelés, berendezés mindegy, hogy saját, bérelt stb. nem kell konkrét helyiséggel rendelkezni, elég akár egy bizonyos nagyságú terület is (pl. bányászat, piaci stand, íróasztal, vagy akár annak egy fiókja) amelyen keresztül vállalkozási, gazdasági tevékenységet végez rendelkezési jog, rendelkezési lehetıség nem feltétel a termelı jellegő tevékenység nem kell folyamatosnak lennie, de legyen rendszeres 6

7 A telephely fogalom értelmezése 1. példa kereskedı rendszeresen felkeresi egyik fontos ügyfelét, akinek az irodájában tárgyalásokat folytatnak itt nem keletkezik telephely, mert az ügyfél helyiségei nem állnak a kereskedı rendelkezésére, nem minısülnek üzleti tevékenység helyszínének vizsgálni: 5. bek. nem független ügynök 2. példa anyavállalat képviselıje számára irodát létesítenek a leányvállalatnál annak üzleti tevékenységével összefüggésben ha elég tartós, akkor telephelynek kell tekinteni (kiv. ha a 4. bek. szerinti tevékenységeket végzi) 3. példa szobafestı 2 éven át heti 3 napot festi az ügyfele irodaházát: jelenlét miatt telephely lesz 7

8 A telephely fogalom értelmezése 4. példa kereskedı adott város piacán mindig más-más helyen állítja fel standját üzleti tevékenység kizárólagos helyszíne lesz 5. példa egy irodaházban 10 irodahelyiséget adnak bérbe, a bérlık pedig ugyanazt a festıt bízzák meg össze nem függı szerzıdések, független megrendelık nincs telephely, nincs kizárólagos tevékenységi helyszín 6. példa játékgépek beállítása majd bérbeadása nem keletkeztet telephelyet játékgépek beállítása, üzemeltetése és karbantartása telephelyet keletkeztet 8

9 2. bekezdés telephely kifejezés értelmezése telephely kifejezés magában foglalja: üzletvezetés helye, fiók, iroda, gyár, mőhely, bánya, természeti kincsek kiaknázásának helye Nem teljes körő a lista! 1. bek. szerinti meghatározás tükrében kell vizsgálni, csak akkor minısülnek telephelynek, ha az általános feltételeknek megfelelnek üzletvezetés helye nem feltétlenül jelent irodát kitermelı hely lehet akár szárazföldön, akár vízen (pl. tengeri fúrótorony) modern berendezések: napkollektor, szélerımő 9

10 3. bekezdés építési telephely építési terület, munka csak akkor minısül telephelynek, ha idıtartama a 12 hónapot meghaladja ha nem teljesítik a 12 hónapos idıtartamot, akkor sem minısülnek telephelynek, ha teljesülnek a feltételek (pl. van iroda, állandó stb.) 7. példa adott egy iroda, melyet több, egyenként 12 hónapot meg nem haladó építkezési projekthez használnak telephely lesz DE: csak az irodán keresztül ellátott tevékenységbıl, az ellátott feladatokból és a vállalt kockázatokból származó nyereség tudható be a telephelynek elválik magától az építkezéstıl, mert azok közül egyik sem keletkeztet telephelyet nem csak a klasszikus építkezés tartozik ide, hanem olyanok is, mint felújítás, vezeték fektetés, ásás, utak, gép szerelése stb. a helyszíni tervezés és a felügyeleti tevékenység is ide tartozik 10

11 3. bekezdés építési telephely a 12 hónapos kritériumot minden helyszínnek/munkának teljesítenie kell egyes egyezmények hosszabb idıtartamot állapíthatnak meg: AT 24, FR 18 építési területet egyetlen egységnek kell tekinteni, ha kereskedelmileg és földrajzilag összefügg (akkor is ha több szerzıdésen alapul) pl. lakópark általában a munka kezdetétıl a végéig tart elıkészítés és leállás is ide számít alvállalkozók idejét is a kivitelezınek kell betudni alvállalkozónak akkor keletkezik telephelye, ha saját munkája a 12 hónapot meghaladja akkor is egység van, ha közben haladnak pl. autópálya szakasz építése, hiába van akár 100 km a kezdı és végpont között 8. példa építkezés január 1-jén kezdıdik, de a nagy nyári hıség miatt július 1-je és 31-e között áll a munka, majd augusztus 1-tıl következı év január 31-éig tart a munkálatok végét kell nézni 13 hónap miatt telephely lesz 11

12 4. bekezdés kivételek akkor sem tekinthetık telephelynek, ha a tevékenységet állandó üzleti helyen keresztül végzik általában elıkészítı, vagy kisegítı tevékenység raktározás, kiállítás, áruk kiadása a raktárkészlet tárolása nem keletkeztet telephelyet távol áll a tényleges nyereségszerzéstıl 12

13 4. bekezdés kivételek elıkészítı/kisegítı tevékenység: külön-külön vizsgálat eltér a vállalkozás általános céljától szabadalmi szerzıdések, vállalatirányítás telephelyet keletkeztet management office is telephely koordináció, irányítás beszállítókkal, ügyfelekkel való kapcsolattartás is telephelyet keletkeztet karbantartás, javítás, alkatrészek kiadása túlmutat az egyszerő raktározáson telephely lesz ha egy helyen több, a kivételek alá tartozó tevékenység megy végbe, nem jelenti telephely keletkezését 9. példa árukiadással foglalkozó raktár értékesítést is végez noha az árukiadás mint kisegítı tevékenység nem keletkeztet telephelyet, az értékesítés ezen túlmutat, ezért az egész raktár telephely lesz, minden ott végzett tevékenység adóköteles lesz 13

14 5. bekezdés ügynöki telephely, nem független ügynök Telephely egy vállalkozás érdekében tevékenykedik, ÉS felhatalmazása van szerzıdést kötni amivel RENDSZERESEN él az 5. bekezdés alkalmazása alternatív ha az 1. és 2. bek. alapján telephely van, nincs szükség annak bizonyítására, hogy az 5. bek. feltételei teljesülnek nem szükséges az állandó üzleti hely nem feltétel, hogy alkalmazásban álljon lehet magánszemély, vagy akár társaság is nem szükséges a belföldi illetıség szükséges, hogy felhatalmazása legyen kötelezi a vállalkozást az adott államban folytatott üzleti tevékenységben való részvételre 14 nem szükséges a közvetlen szerzıdéskötés, elég, ha megrendelést győjt

15 5. bekezdés ügynöki telephely, nem független ügynök 10 példa az ügynök nem zárja le a szerzıdéseket, csupán összegyőjti a megrendelést, majd azokat továbbítja a megbízó raktára felé telephelyet eredményez, mert a külföldi vállalkozás rutinszerően hagyja jóvá azokat a szerzıdéskötésnek a tényleges tevékenységre kell vonatkozni nem lesz telephely, ha kisegítı tevékenységben vesz részt, vagy pl. reklámszerzıdéseket köt szokásosan gyakorolja a szerzıdéskötést több, mint az átmeneti jelleg minısítés a szerzıdések és a megbízó üzleti tevékenységének jellegétıl függ 15 amennyiben telephely keletkezik, az minden olyan tevékenység tekintetében fennáll, amit az ügynök a vállalkozás érdekében folytat, nem csak a szerzıdéskötésre korlátozódik

16 6. bekezdés ügynöki telephely, független ügynök alkusz, bizományos, már független képviselı általi tevékenységek nem adóztathatóak, ha az ügynök szokásos üzleti tevékenysége keretében jár el ügynök nem minısül a vállalkozás telephelyének feltételek: jogilag és gazdaságilag független szokásos üzletmenete keretében tevékenykedik függetlenség a kötelezettségek mértéke alapján mérhetı nem független ha részletes utasítások és ellenırzés mellett jár el kockázatot az ügynök viseli az információ szolgáltatás (pl. termékrıl) nem teszi függıvé megbízók száma 16

17 6. bekezdés ügynöki telephely, független ügynök 11. példa az ügynök olyan tevékenységeket is végez, amely gazdaságilag a vállalkozás hatáskörébe tartozik és nem saját üzleti tevékenységi körébe nem csak a saját nevében értékesít, hanem szerzıdéskötési joggal bíró ügynökként a fentiekre tekintettel az ügynök tevékenysége telephelyet keletkeztet a függıség szempontjából az anyavállalat részvényesi minısége még nem döntı 17

18 7. bekezdés leányvállalat leányvállalat léte önmagában nem jelent telephelyet az anyavállalat számára leányvállalat adózási szempontból független ha az 5. bek. szerint függı ügynöki tevékenységet végez, telephely keletkezik 18

19 OECD Modellegyezmény 19

20 OECD Modellegyezmény Az állandó telephely (PE)-re vonatkozó 5. cikk értelmezése és alkalmazása én nyilvánosságra hozott és az OECD-n belül vitára bocsátott tervezet/ javaslat A Kommentár következı módosítása az alábbi javaslatok alapján 2014-re várható A jelenlegi javaslat 25 pontot tartalmaz 20

21 OECD Modellegyezmény A munkacsoport által vizsgált kérdések 1. Farm mint telephely? 2. A rendelkezésére állás értelmezése ( at the disposal of ) 3. Business restructuring 4. Home office 5. Shops on ships 6. A telephely idıbelisége 7. Személyzet 8. Fıvállalkozó alvállalkozó 9. Közös vállalat és partnershipek tevékenysége építési területen 10.Ügyvezetés helye 11.Járulékos tevékenység építési területen 21

22 OECD Modellegyezmény 22 A munkacsoport által vizsgált kérdések 12.A telephelyet nem keletkeztetı tevékenységek 13.Szállítás és árusítás kapcsolata 14.Az ingatlanfejlesztıi tevékenység keletkeztet telephelyet? 15.A javak vagy áruk kifejezés magában foglalja a digitális termékeket és az adatokat? 16.A 4a) és 4b) alatti tevékenységek alternatív jelleggel történı felsorolása 17.Import szerzıdések egyeztetése, mint elıkészítı vagy kisegítı tevékenység 18.Tevékenységek szétaprózása 19.A vállalkozás nevében szerzıdést kötni értelmezése 20.Az 5. szakasz csak eladásokról szóló megállaodásokra vonatkozik? 21.A 6. szakasz csak olyan ügynökökre vonatkozik, akik nem a megbízójuk nevében kötnek szerzıdéseket? 22.Gazdasági kockázat mint a függetlenséget megalapozó tényezı 23.Alapkezelık ( Fund managers ) 24.A Kommentár 8. szakaszra vonatkozó értelmezése 25.Biztosítási ügynökök tevékenysége

23 23

24 Háttér Kiindulópont Egyik állam vállalkozásának telephelye keletkezett a másik államban adóztatási jog megnyílik a másik államban Kérdés Milyen mértékő jövedelem után kell a telephely szerinti államban adózni? Probléma Egy vállalkozás két (vagy több) részre tagolódik adóztatási szempontból: székhely és telephely(ek) A vállalkozás jogi szempontból továbbra is egy egységet képez Az adóztatás két (vagy több) országot érint felléphet kettıs adóztatás vagy az adóztatás teljes hiánya nemzetek feletti szabályozás szükséges az igazságos adóztatáshoz Cél Telephelyhez allokálható jövedelem minél pontosabb meghatározása, kettıs adóztatás v. adóztatás elkerülése nélkül 24

25 Háttér Eszköz: OECD releváns szabályozásai ( négyes eszköztár ) (különösen: 7. Cikk) Székhely állam és telephely szerinti állam közötti jövedelemallokáció alapelveit fekteti le Kommentárja Magyarázatot ad az rendelkezéseihez OECD Riport a telephelyhez allokálható profitról Részletes módszertant mutat be a jövedelem meghatározásához a székhely és telephely államában OECD Transzferár Irányelvek a Multinacionális Vállalkozások és az Adóhatóságok számára ( TP Irányelvek ) Az OECD Riport szerint módszertani alapot képez a profitallokáláshoz 25

26 Történeti áttekintés, OECD Riport bevezetése elıtt Gyakorlatban kialakult legfıbb allokációs elvek 1. Funkcionálisan különálló entitás elve Telephelyet és székhelyet, mint két önálló, egymástól független társaságot kezeli Székhely és telephely között vélelmezett tranzakciókat azonosít Jövedelem hozzárendelés az ellátott tevékenységtıl függ 2. Releváns üzleti tevékenység elve A társaság releváns üzleti tevékenységébıl képzıdı nyereséget / veszteséget osztja el székhely és telephely között Székhely és telephely egymás közötti vélelmezett ügyleteinek a székhely és a telephely adóalapjára gyakorolt hatásával egyáltalán nem számol 26

27 Történeti áttekintés, OECD Riport bevezetése után Szabályozás fejlıdésének hatása napjainkban Már egységes elv alapján történik a telephely és a székhely közötti jövedelemallokáció valamennyi hatályos adóegyezményben funkcionálisan különálló entitás elve Több gyakorlati útmutató az adózóknak az OECD Riportban, amely elıször szőkített (2008), majd bıvített verzióban (2010) áll az adózók rendelkezésére Életbe lép a négyes eszköztár: kiegészített, pontosított, korábbi ellentmondások feloldva 27

28 OECD Riport a telephelyhez allokálható jövedelmekrıl OECD Riport (2010.) szerkezete I. fejezet: Általános rész Valamennyi társaságra vonatkozó közös, általános szabályok II. fejezet: Bankok telephelyeire vonatkozó speciális szabályok III. fejezet: Pénzügyi instrumentumok kereskedelmével foglalkozó társaságok telephelyeire vonatkozó speciális szabályok IV. fejezet: Biztosítótársaságok telephelyeire vonatkozó speciális szabályok 28

29 OECD Riport I. rész Alkalmazandó alapelv: funkcionálisan különálló egység elve A hivatalos OECD álláspont szerint azt a jövedelmet kell a telephelyhez allokálni (hozzárendelni), amelyet a telephely szokásos piaci áron folytatott külsı és belsı ügyletei révén elért volna olyan módon, mintha egy olyan önálló és független entitás lenne, amely hasonló vagy ugyanilyen tevékenységet hasonló vagy ugyanilyen feltételek mellett folytatna, figyelemmel az ellátott funkciókra, a felhasznált eszközökre és a vállalt kockázatokra. Külsı és belsı ügylet értelmezése a fenti bekezdésben Külsı ügylet: telephely és másik társaság közötti ügylet Belsı ügylet: telephely és székhely közötti ügylet Következmény: nem a társaság releváns üzleti tevékenységébıl keletkezett nyereségtömeg kerül szétosztásra a székhely és a telephely között Telephely lehet veszteséges társaság szintő nyereség esetén Telephely lehet nyereséges társaság szintő veszteség esetén, stb. 29

30 OECD Riport I. rész Nyereség allokáció folyamata 1. lépés A feltételezés szerint különálló és független vállalkozás (telephely!) tevékenységének és a tevékenység-végzés körülményeinek meghatározása 2. lépés A feltételezés szerint különálló és független vállalkozás (telephely!) nyereségének meghatározása összehasonlító elemzéssel Mindkét lépés allépések folyamatából áll össze 30

31 1. lépés: A tevékenységek és a tevékenység-végzés körülményeinek meghatározása A) Funkciók allokálása; kérdés: milyen szerepkört tölt be a telephely? B) Kockázatok allokálása: szorosan kapcsolódik az ellátott funkciókhoz (tevékenységhez), azaz különösen: emberi tevékenység, jelentıs emberi tevékenység C) Eszközök allokálása: az eszközök gazdasági tulajdonosát kell feltárni D) Tıke allokálása: szabad tıke meghatározása 31

32 2. lépés: Nyereség allokálása TP Irányelveken alapul Alap: feltételezzük a telephely különállóságát (mintha önálló jogi entitás lenne), amelynek külsı és belsı ügyletei lehetnek Összehasonlíthatósági kutatást kell végezni az egyes ügyletekre Adott ügylet körülményeihez mérten a TP Irányelv szerinti legmegfelelıbb módszert kell kiválasztani és alkalmazni Transzferár elemzés eredményeképpen megkapjuk a szokásos piaci ár szerinti jövedelemelosztást a székhely és a telephely között 32

33 Prága CSEHORSZÁG SZLOVÁKIA Linz Bécs Pozsony Salzburg AUSZTRIA Budapest MAGYARORSZÁG SZLOVÉNIA Ljubljana Zágráb HORVÁTORSZÁG ROMÁNIA BOSZNIA- HERCEGOVINA Szarajevo Belgrád SZERBIA Bukarest 33

34 LeitnerLeitner Consulting d.o.o. SRB BEOGRAD, Resavska 23 T , F , E office.belgrade@leitnerleitner.com BMB Leitner k.s. SK BRATISLAVA, Zámocká 32 T , F , E bratislava.office@bmbleitner.sk Leitner + Leitner Consulting SRL RO BUCUREŞTI, Str Gara Herastrau 2-4, Et 7 T , F , E bukarest.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner Kft H 1027 BUDAPEST, Kapás utca 6-12, Viziváros Office Center T , F , E office@leitnerleitner.hu LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 4040 LINZ, Ottensheimer Straße 32 T , F , E linz.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner d.o.o. SI 1000 LJUBLJANA, Dunajska cesta 159 T , F , E office@leitnerleitner.si VORLÍČKOVÀ PARTNERS s.r.o. CZ PRAHA 1, Jungmannova 31 T , F , E office@vorlickova.com LeitnerLeitner Salzburg GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 5020 SALZBURG, Hellbrunner Straße 7 T , F , E salzburg.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner Revizija d.o.o. BIH SARAJEVO, Kranjčevićeva 4a/I T , F , E office@leitnerleitner.ba LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 1030 WIEN, Am Heumarkt 7 T , F , E wien.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner Consulting d.o.o. HR ZAGREB, Radnička cesta 47/II T , F , E office@leitnerleitner.hr 34

35 Kérdések esetén szívesen állunk rendelkezésükre!