Terméken végzett munka, bérmunka változásai

Átírás

1 Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban I. évfolyam 1. szám, április T A R T A L O M Általános forgalmi adó Rovatvezetô: Vira Sándor Terméken végzett munka, 1 bérmunka változásai 2010-tôl hatályos szabályozás Gyakorlati példák Átmeneti szabályozás Fuvarozási szolgáltatás 3 adózása 2010-ben Fuvarozás Adómentes fuvarozás Az ügyletek szerepeltetése a bevallásban és az összesítô nyilatkozatban Magyar adóalany, mint a fuvarozási szolgáltatás megrendelôje Magyar fuvarozó által kiállított számlán szereplô megjegyzések különféle fuvarfeladatok és megrendelôk esetén Bírósági gyakorlat nemzetközi figyelô Rovatvezetô: Vadász Iván Összetett ügyletek az áfában 6 Összetett ügyletek áfa-kérdései Az Európai Bíróság joggyakorlata Példák az Európai Unió Bíróságának ítéleteibôl Polgári jogi megközelítés Összetett ügyletek kezelése, az adókockázat csökkentése Számlázási szabályok Rovatvezetôk: dr. Kerekes Anikó, Zara László Szolgáltatásnyújtások 10 fôszabály szerinti számlázása A számla, egyszerûsített számla 11 és nyugta adóigazgatási azonosítását, valamint a pénztárgépet és taxamétert érintô változások január 1-jén hatályba lépett változások április 1-jén hatályba lépett változások Pénztárgép és taxaméter kötelezô használata ÁLTALÁNOS FORGALMI ADÓ Terméken végzett munka, bérmunka változásai év végéig az adóalanyoknak jelentôs problémát okozott a terméken végzett munka áfa-szabályainak alkalmazása. Mondhatni fölöslegesen bonyolult volt a szabályozás, és több esetben kellett adót felszámítani a külföldi megbízó felé, aki azt csak jelentôs adminisztrációval igényelhette vissza az APEH Kizárólagos Illetékességi Ügyek Fôosztályától. E visszaigénylésnek sok buktatója volt, rengeteg jogvitát generált a visszatérítési igény, hol okkal, hol ok nélkül re a bérmunkával kapcsolatos szabályok Európai Uniós szinten egyszerûsödtek, és a sok esetben a technikailag fölöslegesen, azonban törvényesen feszámított adó mára már szükségtelenné vált tôl hatályos szabályozás 2010-tôl a terméken végzett munka teljesítési helyét az Áfa tv. 37. (1) bekezdésében található fô szabály szerint kell megítélni, abban az esetben, ha a munka megrendelôje adóalanynak minôsül. A rendelkezés szerint ez esetben a teljesítési helyet a megrendelô adóalany gazdasági letelepedése határozza meg, pontosabban, ha a megrendelô több országban telepedett le gazdaságilag, akkor azon ország a teljesítési hely, amelyben lévô letelepedés a leginkább érintett a bérmunka megrendelésének ügyében. Mivel a leginkább érintettség kizárólag a megrendelô kompetenciájába tartozó döntés, így azt a szolgáltatást nyújtó nem ítélheti meg, kizárólag a megrendelô nyilatkozatára kell hagyatkoznia. Az elôzô szabály csak azon szerzôdésekre vonatkozik, mikor a megrendelô adóalany, így minden szerzôdés esetében vizsgálni kell a megrendelô adóalanyiságát. Az EU területén letelepedett adóalanyok esetében ennek vizsgálata igen egyszerû, mivel ha a megrendelô bemutatja a közösségi adószámát, akkor az adóalanyiság nem kérdôjelezhetô meg. Ha viszont a vevô nem mutatja be a közösségi adószámát, akkor jelen teljesítési hely szabály nem alkalmazható. Lehetnek vitatott helyzetek az eltérô tagországi szabályzásból adódóan, bár az egységes jogalkalmazás célként került meghirdetésre, de gyakorlatilag egyelôre ez még csak cél. Véleményem szerint az is fog maradni, mivel még magyarországi viszonylatban is különbözôen járnak el az adóhatóság szervei régiós szinten (még régión belül is) az egyes közösségi ügyletek megítélésben. Mit várhatunk akkor a különbözô tagállamoktól? Annak eldöntése, hogy egy harmadik országbeli megrendelô adóalany-e vagy sem, az olyan hatósági jogértelmezôk szerint, akinek semmi sem drága, valamiféle hatósági igazolással lehetséges, amit a harmadik ország valamely szakigazgatási szerve ad ki (adóhatóság, cégbejegyzésre létrehozott hivatal stb.). Álláspontom szerint a kérdésnek nincs különös súlya. A nagy értékû bérmunkaszerzôdéseket csak adóalannyal lehet kötni, pl db tengely forgácsolását nem rendel meg adóalanynak nem minôsülô személy. A kisösszegû szerzôdések esetén álláspontom szerint elegendônek kellene lennie a szerzôdésnek és az átutalási bizonylatnak, és azon ténynek, hogy nem magánszemély a megrendelô. Azon bérmunkaszerzôdés esetén kellene elvárni az adóalanyiság igazolását, amely bérmunkát jellemzôen magánszemélyek rendelnek meg, A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja

2 2 áfa&számlázás pl. adott televíziókészülék javítása. Véleményem szerint csak a magánszemély megrendelôvel kötött szerzôdések esetén kell különös gondossággal eljárni az adóalanyiság kérdésében (hangsúlyozottan csak a szerzô véleménye). Fontos további kritérium, hogy a megrendelt szolgáltatással a megrendelô adóalany ne a saját, vagy alkalmazottainak magánszükségletét elégítse ki, mivel akkor nem lehet alkalmazni a terméken végzett munka esetén a 37. (1) bekezdésben foglalt fô szabályt. Bérmunka esetében vélhetôen nem találkozik a bérmunkát végzô olyan szolgáltatás-megrendeléssel, amit a megrendelô adóalany saját természetes szükségletei kielégítésre vesz igénybe, ha mégis, akkor ennek a munkának az összegszerûsége nem túl jelentôs, így az ebbôl fakadó adókockázat elhanyagolható mértékû. Elôfordulhat olyan eset, mikor a terméken végezett munkát nem adóalany veszi igénybe, vagy a megrendelô közösségi adóalany nem mutat be közösségi adószámot a szolgáltatás megrendelése során. A teljesítési helyet ekkor a kivételes szabály [43. (1) bekezdés c) pont] alapján kell megítélni, vagyis a tényleges munkavégzés helye lesz a teljesítési hely. Következôkben gyakorlati példákon keresztül vizsgálom az adókötelezettséget bérmunka estében. 1) Magyar adóalany másik magyar adóalanynak bérmunkát végez belföldi vagy külföldi munkavégzési helyszínnel. Két magyar vállalkozó közötti terméken végzett munkára irányuló szerzôdés teljesítési helye, függetlenül a munkavégzés helyétôl belföld, így adóval növelt értékû számlát állít ki a teljesítésre kötelezett a megrendelônek. Kivételt képez, ha a megrendelônek külföldön van olyan telephelye, amely a megrendeléssel közvetlenül érintett. Például, ha a magyar fuvarozó gépjármûve Moszkvában elromlik, és egy másik ott tartózkodó fuvaros aki jártas a javításban megjavítja, és ezt leszámlázza, akkor a teljesítési hely belföld, mivel a megrendelô csak belföldön van gazdaságilag letelepedve. Ha a magyar kivitelezô moszkvai építkezésén a munkagép elromlik és magyar vállalkozó javítja meg, akkor a teljesítési hely külföld, abban az esetben, ha a kivitelezô Moszkvában telephelyet létesített, ha nem, akkor belföldi a teljesítési hely. 2) Német adóalany terméket szállít be Magyarországra és megmunkáltatja a magyar vállalkozóval, és visszaszállítja Németországba. A magyar vállalkozó által végzett munka Németországban teljesített, adó nélkül állítja ki a számlát a német vevô felé, és megjegyzi rajta, hogy alkalmazási hatályon kívül teljesített szolgáltatás, és hogy a vevô fizeti az adót. Bevallás 88. sorában és az összesítô nyilatkozatban kell az értékesítést szerepeltetni. 3) Német adóalany terméket szállít be Magyarországra és megmunkáltatja a magyar vállalkozóval, nem szállítja vissza Németországba, hanem Magyarországon értékesíti. Ha német vállalkozónak van Magyarországon állandó telephelye, és a bérmunka ehhez köthetô, akkor a teljesítési hely Magyarország, áfával növelt értékû számlát kell kiállítani. A szolgáltatás értékét és az adót a bevallás 07. sorában kell szerepeltetni, az összesítô nyilatkozatban nem kell adatot feltüntetni. Ha a német vállalkozónak nincs Magyarországon telephelye, akkor is kell közösségi adószámot kérnie, mivel a megmunkálás után belföldön értékesíti a terméket. Viszont a magyar vállalkozó szolgáltatásának teljesítési helyére nincs hatással az a körülmény, hogy a németnek belföldön van-e adószáma vagy nincs. Így jelen esetben is az vizsgálandó, hogy melyik gazdasági letelepüléshez köthetô a szolgáltatás igénybevétele. A német adóalanynak nincs Magyarországon gazdasági letelepülése, így a szolgáltatás nem belföldön teljesített, és adó felszámítása nélkül állítja ki a számlát a magyar fél, és megjegyzi rajta, hogy alkalmazási hatályon kívül teljesített szolgáltatás, továbbá, hogy a vevô fizeti az adót. Bevallás 88. sorában, és az összesítô nyilatkozatban kell az értékesítést szerepeltetni. Nem tartozik szorosan a témakörhöz, de említést érdemel, hogy a német fél mikor behozza a megmunkálandó terméket Magyarországra, közösségi beszerzés miatt adófizetési kötelezettséget állapít meg (le is vonhatja) a magyarországi adószáma alatt, és mikor a már megmunkált terméket eladja, akkor áfával növelt értékû számlát állít ki a magyar vevô felé, a magyar adószáma alatt. 4) Német adóalany terméket szállít be Magyarországra és megmunkáltatja a magyar vállalkozóval, nem szállítja vissza Németországba, hanem továbbszállítja Szlovákiába további megmunkálás érdekében. Az elôzôek szerint kell eljárni a szolgáltatás teljesítési helyének és az adókötelezettség meghatározása érdekében, annak függvényében, hogy van-e gazdasági letelepedése a német adóalanynak vagy sem Magyarországon. Amennyiben a németnek nincs belföldön telephelye, úgy adó felszámítása nélkül kerül a számla kiállításra. Nem tartozik szorosan a témához, de kérdésként felmerülhet, hogy ez esetben kell-e a német adóalanynak Magyarországon közösségi adószámot kérnie? Álláspontom szerint kell kérnie, mivel ennek ellenkezôje nem olvasható ki a jogszabályból, de remélhetô, hogy a hasonló esetekbôl fakadó túlzott adminisztráció elkerülése érdekében az adóhatóság közzétesz az álláspontommal ellentétes értelmû jogértelmezést. A német félnek a termék behozatalakor közösségi beszerzés címén fizetendô adót kell megállapítania (le is vonhatja). Annak érdekében, hogy ne keljen magát belföldön regisztráltatnia, az Áfa tv. 12. (1) bek. f) pontját és a 22. -t szükséges lenne módosítani. Amennyiben a német több magyar adóalannyal is megmunkáltatja a terméket, de visszaszállítja Németországba, úgy nem kell Magyarországon regisztráltatnia magát (az egyes magyar vállalkozók teljesítésének helyét az elôzôek alapján kell vizsgálni). Ugyanakkor a német adóalany magyarországi adószáma nincs hatással a bérmunkát végzô magyar adóalany szolgáltatásának teljesítési helyére. 5) Német adóalany terméket szállít be Magyarországra és megmunkáltatja a magyar vállalkozóval, nem szállítja vissza Németországba, hanem exportálja Ukrajnába, vagy értékesíti Ausztriába. A 2. pont szerint kell eljárni a szolgáltatás teljesítési helyének és az adókötelezettség meghatározása érdekében, annak függvényében, hogy van-e gazdasági letelepedése a német adóalanynak vagy sem Magyarországon. Megjegyzendô, hogy a német adóalanynak Magyarországon regisztráltatnia kell magát adóalanyként, amikor behozza a megmunkálandó terméket, akkor közösségi beszerzés után adót állapít meg (le is vonhatja), majd mikor a megmunkált terméket eladja Ausztriába, illetve Ukrajnába, akkor adómentes közösségi értékesítést, vagy adómentes termékexportot szerepeltet a bevallásában. 6) Ukrán adóalany terméket szállít be Magyarországra és megmunkáltatja a magyar vállalkozóval. Amennyiben

3 áfa&számlázás 3 nincs gazdasági letelepedése az ukránnak Magyarországon, akkor a teljesítési hely külföld és adó nélküli számlát kell kiállítani az ukrán számára, megjegyezve rajta, hogy alkalmazási hatályon kívüli szolgáltatás (bevallás 90. sora). Ha van letelepedése az ukránnak Magyarországon, és az a szolgáltatás igénybevételével a legközvetlenebbül érintett, akkor áfa-felszámítással kell a számlát kiállítani (bevallás 7. sora). Nem tartozik szorosan a témakörhöz, és a szolgáltatás teljesítési helyére nincs hatással, de amennyiben az ukrán megmunkálást követôen nem szállítja ki a terméket Magyarországról, mert belföldön eladja vagy kiszállítja de más tagállamba további megmunkálás vagy értékesítés céljából, úgy Magyarországon közösségi adószámot kell kérnie, és az elôzô pontok szerint eljárni a termék értékesítésekor vagy határon történô átszállításakor. 7) Magyar vállalkozó termékét munkálja meg a német adóalany Németországban. Az igénybe vett szolgáltatás után a magyar vállalkozónak belföldön kell adót fizetnie, a német HÉA nélkül állítja ki felé a számlát. A megrendeléskor közölni kell a német partnerrel a közösségi adószámot. A fordított adózással megállapított adót a bevallás 17. sorában kell szerepeltetni és az adóalapot az összesítô nyilatkozatban is rögzíteni kell. Amennyiben levonható az adó, akkor ennek összegét a 63. sorban kell szerepeltetni. Amennyiben a megrendelô magyar adóalanynak Németországban van állandó telephelye, és a bérmunkával kapcsolatban ez a legközvetlenebbül érintett gazdasági letelepülés, akkor ezt közölni kell a német féllel, aki ez esetben HÉA-val növelt értékû számlát ad a megrendelônek. Ha a magyar fél a megmunkálást követôen nem hozza vissza belföldre az árut, hanem másik tagállamba szállítja, vagy Németországban értékesíti, akkor mindenképpen kell Németországban regisztráltatnia magát adóalanyként, azonban e regisztráció nincs hatással a teljesítés helyének a meghatározására. 8) Magyar vállalkozó termékét ukrán adóalany munkálja meg Ukrajnában. Az igénybe vett szolgáltatás után a magyar adóalanynak belföldön adót kell fizetnie. Az adókötelezettséget az áfa-bevallás 26. sorában kell szerepeltetni, amennyiben az adó levonható, akkor ennek összegét a bevallás 63. sorba kell beállítani. Fuvarozás Ha a megrendelô vállalkozásnak több országban van telephelye, akkor azon telephely a teljesítési hely, amely telephely gazdálkodásához leginkább köthetô a fuvarfeladat teljesítése. E szabályból adódóan, ha a megrendelônek több államban van telephelye, akkor a szállítmányozóval közölni kell, hogy melyik országbeli letelepüléshez kötôdik a fuvarfeladat. Közösségi adóalany megrendelô esetében, a közlés az adott országban kiadott közösségi adószám bemutatásával valósul meg. Lényeges tudnivaló, hogy a kiadott adószám egyben nem jelenti azt, hogy a gazdálkodó letelepedett az adott országban, a letelepedéshez egy bejelentett telephely szükséges. Harmadik országbeli megrendelô esetén azt kell tisztázni a magyar fuvarozónak, hogy a megrendelô harmadik országbeli adóalanynak van-e a Közösség területén a fuvarral érintett telephelye, ha igen és ahhoz köthetô a fuvar 9) Magyar vállalkozó nem adóalany részére végez terméken munkát ténylegesen belföldön. Azon szolgáltatás után, amit nem adóalany számára (pl. magánszemély) teljesít a magyar adóalany ténylegesen belföldön, áfa-fizetési kötelezettség keletkezik, vagyis adóval növelt összegû számlát kell kiállítani, egyetlen kivétellel. Ha a bérmunka tárgyát harmadik országból hozták belföldre a megmunkálás céljából, és a szolgáltatást a vállalkozó ténylegesen belföldön teljesíti, akkor a teljesítési hely Magyarország, de az Áfa tv mentesíti az ügyletet az adó alól, ha a terméket a feldolgozó magyar adóalany kiszállítja a VP által igazoltan a munkavégzést követôen 90 napon belül harmadik országba. Vagy a megrendelô szállítja ki, de ekkor nem alkalmazható az adómentesség abban az esetben, ha van magyarországi lakhelye. Például, ha egy magyar magánszemély a horvátországi nyaralójában lévô kerti traktort kívánja úgy megjavítani, hogy behozza Magyarországra és itt szervízeltet, és a javítást követôen 90 napon belül a VP által igazoltan visszaszállításra kerül a berendezés, akkor csak abban az esetben adómentes a javítás, ha a szerviz szállítatja vissza a traktort. Átmeneti szabályozás Elôfordulhat olyan eset, hogy a magyar vállalkozó elôleget vett fel a tavalyi évben a bérmunkára, és az elôlegrôl adót tartalmazó számlát állított ki, mivel a termék nem hagyja el az elôzetes várakozások szerint Magyarországot. A végteljesítésre 2010-ben kerül sor, amikor is a jelenleg érvényes szabályok alapján az ügylet teljesítési helyét a megrendelô gazdasági letelepedése határozza meg, függetlenül a kiszállítástól vagy annak hiányától, így az ügylet nem magyarországi teljesítési helyûvé vált idôközben az ellenkezô várakozásokkal szemben. Ekkor az elôleg után befizetett adót a magyar adóalany önrevízióval korrigálhatja, természetesen a számlát helyesbíteni szükséges. Vira Sándor Fuvarozási szolgáltatás adózása 2010-ben A teherfuvarozási szolgáltatás teljesítési helyét 2010-tôl a szolgáltatást igénybe vevô gazdálkodó gazdasági letelepülésének helye határozza meg, akkor, ha a megrendelô adóalanynak minôsül. megrendelése, akkor a szolgáltatás teljesítését olyan módon kell az áfa-bevallásban szerepeltetni, mint egyéb más közösségi adóalany felé teljesített fuvarozást (lásd a késôbbiekben). A teljesítési hely meghatározása szempontjából érdektelen, hogy a fuvarfeladatot milyen útvonalon teljesítették. Ha magyar megrendelônek fuvaroznak, akkor mindegy, hogy a fuvar útvonala kizárólag harmadik országot, vagy kizárólag EU területet, vagy kizárólag magyar területet érint az útvonal, mindképpen Magyarország a teljesítési hely. A teljesítési hely szempontjából kizárólag a megrendelô leginkább érintett gazdasági letelepülésének van relevanciája! Például, ha egy magyar adóalany vesz igénybe fuvarozási szolgáltatást Budapest Szeged útvonalon egy másik magyar adóalanytól, és a megrendelô magyar adóalanynak Ausztriában is van telephelye, és a fuvar az osztrák telep-

4 4 áfa&számlázás helyhez köthetô, akkor ezt közölni kell a fuvarossal. Ha nem közli a magyar megrendelô az elôzô információt, akkor a fuvaros tévesen magyar teljesítési helyet vélelmez (a megrendelô székhelye alapján), és áfával növelt összegû számlát állít ki. Azonban a helyes eljárás esetén a számla adót nem tartalmaz, hanem feltüntetésre kerül rajta, hogy a vevô fizeti az adót, valamint a vevô adatainak rovatában feltüntetésre kerül a megrendelô magyar adóalany (akit ez esetben osztrák illetôségûnek tekintünk) osztrák közösségi adószáma. Kijelenthetô, hogy egy magyar fuvarozó csak akkor teljesít belföldi teljesítési hellyel szolgáltatást (és ekkor állít ki áfával növelt értékû számlát), ha olyan adóalanynak fuvarozik, aki közli vele, hogy a leginkább érintett gazdasági letelepülése Magyarországon van. Minden más esetben a magyar fuvarozó által teljesített fuvarfeladat teljesítési helye külföld. Ha a magyar fuvarozó megállapítja, hogy a megrendelô gazdasági letelepedése miatt a teljesítési hely a Közösség másik tagállama, akkor a kiállított számláján áfát nem tüntet fel, viszont megjegyzi, hogy a vevô az adófizetésre kötelezett (feltüntethetô emellett az a megjegyzés is, hogy külföldön teljesített szolgáltatásról van szó). Közösségi adóalany megrendelô esetén a megrendelô adóalanyiságának igazolása a közösségi adószám bemutatásával történik. Ha a megrendelô a Közösség más tagállamában letelepedett adóalany, akkor szükséges a számlán feltüntetni a megrendelô közösségi adószámát, mivel ezzel igazolja, a magyar adóhatóság felé, hogy ténylegesen adóalanynak teljesített szolgáltatást és nem magánszemélynek. E szolgáltatás ellenértékét szerepeltetnie kell a 1065 számú bevallásának 88. sorában tájékoztató adatként. E sorban összesítetten kell szerepeltetni azon szolgáltatásainak ellenértékét, amelyet a Közösség más tagállamában teljesített, és a teljesítési helyet a megrendelô gazdasági letelepedése alapján határozta meg [Áfa tv. 37. (1) bek.]. A 88. sorban szereplô adatnak meg kell egyeznie a 10A60 összesítô nyilatkozat 03. lapján szereplô összesítô adattal. Amennyiben a magyar fuvarozó harmadik országban letelepedett vállalkozásnak fuvarozik, akkor szintén nem tüntet fel adót a számlán, és megjegyzi, hogy külföldön teljesített szolgáltatásról van szó. Nem kizárt annak feltüntetése sem, hogy a vevô fizeti az adót, de lehetséges, hogy az adott országban nincs erre jogszabályi elôírás. Harmadik országbeli adóalannyal történô szerzôdés esetén, valamilyen módon igazolni szükséges a partner adóalanyiságát, vagyis azt, hogy gazdálkodóról, vállalkozóról van szó (neki nincs közösségi adószáma). Az igazolás mikéntje közel sem egyszerû, a jövôben vélhetôen az adóhatóság közzé fog tenni valamiféle hivatalos álláspontot az ügyben. A PM és APEH köztisztviselôk által nem hivatalosan publikált kiadványokban az szerepel, hogy a harmadik országbeli megrendelônek az adóalanyiságát a saját országának szakigazgatási szerve által kiállított okmánnyal lehet igazolni a szolgáltatás igénybevételekor. Véleményem szerint, ha a partner nevébôl, a gazdálkodási formát jelölô rövidítésbôl egyértelmû, hogy vállalkozásról van szó, akkor az adóalanyiság nem kérdôjelezhetô meg. Ha az ellenérték megfizetése e név alatt történik banki átutalással, akkor a banki bizonylat már elegendônek tûnik szerintem a státusz igazolására, hiszen egy harmadik fél (a bank) igazolta. A hatóság eddigi megnyilatkozásai alapján javaslom a Tisztelt Olvasónak, hogy egyelôre járjon el kellô óvatossággal a harmadik országbeli gazdálkodók adóalanyiságának tisztázása során, nem kizárt, hogy az egyik kedvelt vizsgálati szempontja lesz az adóhatóságnak a közeljövôben. Hasonló helyzetben az adóhatóság már sok vállalkozás türelmét tette próbára a közösségi adómentes termékértékesítés kiszállításának igazolása körében. A harmadik országban teljesített szolgáltatások összesített ellenértékét a 1065 számú bevallás 90. sorában kell szerepeltetni, viszont e szolgáltatásokról összesítô nyilatkozatot nem kell benyújtani. A magyar fuvarozó kizárólag akkor állít ki áfával növelt számlát, ha másik magyar vállalkozás a megrendelôje, és az nem közli vele, hogy a fuvar egy külföldi letelepedéséhez köthetô. Ekkor a számlát általánosságban 25%-os adókulccsal kell kiállítani, azonban természetszerûleg elôfordulnak adómentes ügyletek export-importhoz kapcsolódó fuvaroknál, vagy adóraktárba, vámraktárba történô fuvarozás esetében. Adómentes fuvarozás Ha a fuvarozó olyan terméket szállít ki harmadik országba, amit kiviteli eljárás alá vontak, akkor a szolgáltatása mentes az adó alól. Adómentes továbbá a termékimportot megvalósító fuvarozás, ha a fuvar ellenértéke beépül a termékimport adóalapjába. Adómentes többek között továbbá az a fuvarozás, melynek eredményeképpen a terméket betárolják vámraktárba, vagy adóraktárba. Ezért ha a magyar fuvarozó egy kizárólag belföldön letelepedett magyar adóalanynak állítja ki adómentesen a számlát, mivel a teljesítési hely Magyarország és az ügyletet a törvény mentesíti az adó alól, akkor a számlán megjegyzi, hogy adómentes és hivatkozik a megfelelô jogszabályi helyre. E tevékenység ellenértékét a 1065 bevallás 01. sorában kell szerepeltetni. Kissé árnyaltabb a helyzet akkor, ha a magyar fuvarozó Közösség más tagállamában letelepedett adóalanynak teljesít az elôzôekben említett adómentes fuvarfeladatot. Például német adóalanynak szállít ki terméket Németországból Oroszországba. A fuvarfeladat teljesítési helye Németország, mivel a megrendelô gazdasági letelepedése ott található, viszont a német szabályok szerint is adómentes a fuvarozás (EU-n belüli szabályzási azonosság). Ez esetben a magyar fuvarozó számláján feltünteti, hogy külföldön teljesített az ügylet, de már nem azt szerepelteti a számlán, hogy a vevô az adófizetésre kötelezett, hanem azt, hogy mentes a HÉA alól. Erre azért van szükség, mivel a 10A60 összesítô nyilatkozatban csak az adóköteles ügyleteket kell jelenteni [Art. 8. mell. 1./e pont], vagyis ezen ügylet nem szerepeltetendô a nyilatkozatban. A megkülönböztetô számlafelirat elsôsorban a könyvelôk és az adóellenôrzést végzôk munkáját segíti elô. Jelen ügyletet az áfa-bevallás tájékoztató 88. sorában sem kell szerepeltetni, de erre direkt elôírás nincs a törvényekben, vagy a bevallás kitöltési útmutatójában. Viszont mivel a bevallás útmutatója szerint az összesítô nyilatkozatnak meg kell egyeznie a bevallás értékadatával, így amelyik ügylet az összesítôbôl hiányzik, annak a bevallásból is hiányoznia kell. Fel kell hívnom a figyelmet arra, hogy az adott eljárás csak az adómentes ügyletekre vonatkozik, pontosabban azokra, amit a teljesítési hely szerinti tagállamban adómentesnek minôsít az adott tagállam jogszabálya.

5 áfa&számlázás 5 Ezzel ellentétesen nem adómentes az a fuvar, aminél minden megtett kilométer harmadik országra esik. Például, ha az elôzôekben említett német megrendelô azzal bízza meg a magyar fuvarost, hogy Moszkvából szállítson el valamit Pekingbe. Ezen ügylet teljesítési helye Németország, de az EU szabályok nem mentesítik az ügyletet az adó alól. Így a számlát adó nélkül állítja ki a fuvaros és megjegyzi, hogy a vevô az adófizetésre kötelezett. Az ügyletet szerepelteti az 1065 és a 10A60 elektronikus nyomtatványokon. Harmadik országban letelepedett adóalany megrendelô esetében jellemzôen nem vizsgálandó az adómentesség, mivel minden esetben harmadik ország a teljesítési hely, így az adómentességre vonatkozó elôírásoknak relevanciája nincs. Az ügyletek szerepeltetése a bevallásban és az összesítô nyilatkozatban Az elôzôekben említett ügyleteket, amennyiben szükséges, úgy a teljesítés idôpontját magában foglaló elszámolási idôszakban kell szerepeltetni a benyújtandó bevallásban és összesítô nyilatkozatban. Ha alkalmi elszámolásról van szó, akkor a teljesítés idôpontja a fuvarfeladat tényleges teljesítése (gyakorlatilag a fuvarozás befejezése), azonban ha összeszámolják idôszakonként a fuvarfeladatok ellenértékét, akkor a teljesítési idôpont a fizetési határidô. Magyar adóalany, mint a fuvarozási szolgáltatás megrendelôje Ha a magyar adóalany magyarországi letelepedéséhez magyar fuvarozótól rendel meg szállítmányozást, és az ügyletet nem mentesíti a törvény az adó alól, akkor áfával növelt értékû számlát kap a fuvarozótól. Felhívom ismételten a figyelmet, hogy minden fuvarozási szolgáltatás adóköteles, amely Magyarországon teljesített és az áfatörvény nem mentesít az adó alól. Ilyen az eddig külföldön teljesítettnek minôsülô fuvar, mint pl. Oroszországból Kínába irányuló fuvarfeladat is. Ha az említett fuvarozási szolgáltatást egyik magyar adóalany egy másiknak nyújtotta 2010-ig, akkor az külföldön teljesített szolgáltatásnak minôsült, 2010-tôl nem a megtett útvonal a teljesítési hely, hanem a megrendelô gazdasági letelepedése, ezért a példa szerinti fuvar Magyarországon teljesített. A teljesítések után áthárított adó összegét az adóalany az Áfa tv Megrendelô Fuvar útvonala Számlán szereplô megjegyzés Magyar adóalany Kizárólag Magyarország ÁFA felszámítás, megjegyzés nincs Kizárólag harmadik ország ÁFA felszámítás, megjegyzés nincs Kizárólag EU terület ÁFA felszámítás, megjegyzés nincs Export fuvar Adómentes az Áfa tv alapján Import fuvar Adómentes az Áfa tv. 93. (2) bek. alapján Közösségi adóalany Kizárólag Magyarország Vevô fizeti az adót, külföldön teljesített Kizárólag harmadik ország Vevô fizeti az adót, külföldön teljesített Kizárólag EU terület Vevô fizeti az adót, külföldön teljesített Export fuvar Adómentes, külföldön teljesített Import fuvar Adómentes, külföldön teljesített Harmadik országbeli Kizárólag Magyarország Külföldön teljesített Kizárólag harmadik ország Külföldön teljesített Kizárólag EU terület Külföldön teljesített Export fuvar Külföldön teljesített Import fuvar Külföldön teljesített 1. táblázat. figyelembevételével vonhatja le a fizetendô adójából, a számlán feltüntetett teljesítési idôpontban. Amennyiben a magyar adóalany külföldi fuvarozótól kap számlát, úgy a számla ellenértéke után adófizetési kötelezettsége keletkezik, ha az ügyletet nem mentesíti az áfatörvény az adó alól. Az adófizetési kötelezettség a teljesítési idôpontban keletkezik. A külföldi számlák esetében a teljesítési idôpont rendre nem kerül megjelölésre, ezért a magyar adóalanynak kell a valóságban megtörtént események alapján megállapítani az 55. -nak megfelelô teljesítési idôpontot. Határozott idôszakra történô elszámolás esetében az adófizetési kötelezettség a fizetési határidôben keletkezik, és ezen idôszakban kell az adót az összesítô nyilatkozatban is szerepeltetni, abban az esetben, ha a fuvarozó másik tagállambeli adóalany. Ha harmadik országban letelepedett a fuvarozó, akkor nem kell a beszerzést természetszerûleg az összesítô nyilatkozatban feltüntetni. A teljesítés idôpontjában bevallott (és közösségi adóalany általi teljesítés esetén az összesítô nyilatkozatban szerepeltetett) adóalap után megállapított fizetendô adót az Áfa tv alapján levonásba lehet helyezni. Nem szükséges megvárni a levonási jog érvényesítéséhez a külföldi számláját, a levonási jog tárgyi feltétele az a dokumentum, amibôl a fizetendô adó meghatározásra került (szerzôdés, megrendelés visszaigazolás stb.). Kérdésként merülhet fel, hogy amennyiben harmadik országbeli fuvarozó a számlájában HÉA típusú adót tüntet fel, kell-e utána is magyar áfát fizetni? Pl. horvát adóalany Splitbôl Dubrovnyikba árut fuvaroz a magyar megrendelônek, és horvát hozzáadottértékadót tüntet fel a számlán. Ekkor függetlenül attól, hogy horvát forgalmi adó szerepel a számlán, Magyarországon is keletkezik adófizetési kötelezettség (mivel Magyarország a teljesítési hely, legalábbis az áfatörvényünk szerint), amelynek az alapja a számla bruttó végösszege (a magyar áfán kívül minden egyéb felmerült kötelezô jellegû befizetés áfa-alapot képez). Adómentes fuvar esetén (exportimport) a külföldi fuvaros számlája alapján nem kell adót megállapítani. Az eltérô tagországi fuvaros adómentes teljesítését nem kell sem a bevallásban, sem az összesítô nyilatkozatban szerepeltetni (olvasatomban) ig a külfölditôl igénybe vett szolgáltatás után az adófizetési kötelezettség a fizetéskor, a számla kézhezvételekor, vagy a teljesítést követô hó 15-én keletkezett tôl viszont a tényleges teljesítési idôpontban, illetve a fizetési határidôben, ha határozott idôszaki elszámolásról van szó. A magyar fuvarozó által kiállított számlán szereplô megjegyzéseket különféle fuvarfeladatok és megrendelôk esetén az 1. táblázatban foglaltam össze. Vira Sándor

6 6 áfa&számlázás BÍRÓSÁGI GYAKORLAT NEMZETKÖZI FIGYELÔ Összetett ügyletek az áfában A modern gazdaságra egyre inkább jellemzô a komplex szolgáltatások nyújtása, amikor is egész alvállalkozói láncok közremûködésével csomagban értékesítenek egymástól eltérô minôségû és fajtájú termékeket, szolgáltatásokat. Ilyen esetben merül fel, hogy az értékesítés összes elemét egységesen vagy külön-külön kell kezelni az általános forgalmi adó kötelezettség megállapításakor. Az értékesítést végzô adóalany a vételár meghatározásakor, illetve a számla kiállításakor köteles dönteni arról, hogy saját összetett értékesítését egységesen, vagy az egyes elemeket elkülönülten kezeli az áfa alapjának és összegének meghatározásakor. Összetett ügyletek áfa-kérdései Ha az önállóan is végezhetô értékesítéseket összetett ügyletnek tekintjük, vagyis csomag eladására kerül sor, akkor az áfa-szabályok alkalmazásánál kérdéses lehet: a) hogy a csomag termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minôsül, attól függôen, hogy melyik elem épül be a másik elem adóalapjába (padlóburkolás esetében szolgáltatásnyújtásról beszélünk akkor is, ha a vállalkozó biztosítja a padlólapot és a ragasztóanyagot), b) a teljesítés helyének meghatározása, különösen akkor, ha a csomag szolgáltatásnyújtásnak minôsül (annak ellenére, hogy termékértékesítési elemet is tartalmaz), c) a csomagra az áfatörvény általános vagy különös szabályait kell alkalmazni (pl. egy személyszállítási szolgáltatás az általános szabályok alá tartozik, de ha ez egy turisztikai szolgáltatás részeleme, akkor az utazásszervezésre vonatkozó különös szabályt, vagyis árrés-adózást kell alkalmazni), továbbá d) az adó mértéke, mivel a csomag egyes elemeire eltérô adókulcs vagy mentesség, illetve árrés-adózás lenne alkalmazandó. A magyar áfatörvény az adóalap meghatározásával kapcsolatban foglalkozik az összetett ügyletekkel, lényegében átveszi a hatodik irányelv [a Tanács 77/388/EGK irányelve] 11. cikk (3) bekezdésének és a Héa-irányelv [a Tanács 2006/112/EK irányelve, amelyet január 1. napjától kötelesek a nemzeti jogba átültetni a tagállamok] 78. cikk b) pontjának a járulékos költségre vonatkozó rendelkezéseit. Az Áfa tv. 70. (1) bekezdés b) pontjának rendelkezése szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítôje, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzôjére, szolgáltatás igénybevevôjére, így különösen a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggô díjak és költségek. A (2) bekezdés rendelkezése szerint még akkor is így kell eljárni, ha a költség áthárítása külön megállapodáson alapul. A magyar áfatörvény a közösségi irányelvekhez hasonlóan nem határozza meg a járulékos költség fogalmát, csak példálódzó felsorolást tartalmaz. Az Európai Bíróság joggyakorlata A hatodik irányelv és a Héa-irányelv járulékos költségre vonatkozó elôírásainak értelmezését az Európai Unió Bírósága (Eub) [az Eub ítéletei magyarul is elérhetôek: jcms/jcms/j_6/kezdlap] végezte el, jelentôsen kitágítva a jogszabály szûkszavú szövegébôl következô nyelvtani értelmezés kereteit. Az alapelvek lefektetésére az ún. CPP és Levob ügyekben került sor. Lényegében az itt megfogalmazott mondatok ismétlôdnek a további határozatokban. A sort C-349/96. számú, a Card Protection Plan (CPP) ügyében ben meghozott ítélete nyitotta, amelyben az Eub leszögezte, hogy a hatodik irányelv 2. cikkely (1) bekezdésébôl következôen általában minden szolgáltatásértékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, valamint a VAT-rendszer mûködésének torzulásait megakadályozandó, kerülni kell az olyan értékesítések mesterséges megosztását, amelyek gazdasági szempontból egységes szolgáltatást képeznek. Fentiekbôl következôen az ügylet lényegi jellemzôi azok, melyeket tisztázni kell annak megállapításához, hogy az adóalany több különálló vagy egyetlen szolgáltatást nyújt-e az ügyfél, mint fogyasztó, részére. A CPP ügyben azt is megállapította az Európai Bíróság, hogy mindenképpen egyetlen értékesítés történik akkor, ha az alkotóelemek egyike alkotja a domináns szolgáltatást, egy vagy több további elem pedig járulékos szolgáltatásnak tekintendô, amelyekre a domináns szolgáltatás adószabályait kell alkalmazni. Járulékos szolgáltatásnak pedig az Európai Bíróság ítélete szerint azt a szolgáltatást kell tekinteni, amely önmagában nem képezi a vevô célját, csupán a domináns szolgáltatás teljesebb élvezetét szolgálja. Egyetlen értékesítés történik akkor, ha egy vagy több szolgáltatás járulékosan társul a domináns szolgáltatáshoz, azaz csupán annak teljesebb élvezetét szolgálja. Az Európai Unió Bíróságának ítélete a C-572/07. számú ügyben a hatodik irányelv 2. cikkébôl az következik, hogy általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni. 18 Egyes esetekben azonban több, alakilag különálló olyan szolgáltatást, amelyek külön-külön nyújthatóak, és ennek megfelelôen egymástól függetlenül lehetnek adókötelesek vagy adómentesek, egységet képezô ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek. Ez az eset áll fenn például akkor, ha megállapítást nyer, hogy egy vagy több szolgáltatás egyetlen fôszolgáltatást alkot, és a többi szolgáltatás egy vagy több, a fôszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képez. A szolgáltatást különösen akkor kell a fôszolgáltatáshoz kapcsolódó, járulékos szolgáltatásnak tekinteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a gazdasági szereplô fôszolgáltatását a lehetô legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni. 19 Szintén egységet képezô ügyletnek tekinthetô, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített mûvelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erôltetett lenne. 22 Nem vitatott emellett, hogy az ingatlan közös használatú helyiségeinek takarítása különbözô módon teljesíthetô, úgymint többek között az e szolgáltatást közvetlenül a bérlôknek számlázó harmadik személy, vagy a bérbeadó saját alkalmazottai, vagy megbízott takarító vállalat által.

7 áfa&számlázás 7 Az Európai Bíróság hangsúlyozta, hogy az a tény, hogy az értékesítô egyetlen árat számol fel, nem feltétlenül jelenti, hogy egyetlen szolgáltatásnyújtás történt. Az Európai Bíróság ugyanakkor elismerte, hogy amennyiben több elembôl álló szolgáltatást egy árért nyújtanak, ez utalhat arra, hogy egyetlen értékesítésre került sor. [C 349/96. sz. ügy pont] A Levob ügyben [C-41/04. sz i ítélet] egy holland biztosítási tevékenységgel foglalkozó társaság egy amerikai cégtôl egy szoftver felhasználási jogait szerezte meg, illetve megbízást adott a szoftver saját, egyedi igényei szerinti fejlesztésére. Az Eub ítélete kimondta: amennyiben az adóalany két vagy több dolgot, illetve tevékenységet értékesít a vevônek, de ezek olyan szorosan kapcsolódnak egymáshoz, hogy a külsô szemlélô számára gazdasági szempontból egyetlen teljes ügyletet alkotnak, amelyet csak mesterségesen lehet részekre bontani, akkor az értékesített dolgok és tevékenységek az áfa-kötelezettség megállapítása szempontjából egyetlen egységes értékesítést alkotnak. A Levob ügyben az Európai Bíróság leszögezte: a valóságtól való elrugaszkodás lenne azt állítani, hogy a fogyasztó az eladótól elôbb megszerezte a már meglévô programot, amely ezen állapotában a gazdasági tevékenysége szempontjából semmilyen használati értékkel nem rendelkezett, majd ezt követôen külön elvégeztette az átalakítási munkákat, amelyek már használhatóvá tették a szóban forgó programot. Az Európai Bíróság ítélete szerint nem döntô jelentôségû a kérdésben hangsúlyozott azon körülmény, miszerint a szerzôdésben az alapprogram értékesítésére és átalakítására külön árat állapítottak meg. E körülmény ugyanis nem alkalmas arra, hogy befolyásolja a szóban forgó értékesítés és átalakítás között objekíve fennálló szoros kapcsolatot, sem annak eldöntését, hogy azok egyetlen gazdasági ügylethez tartoznak-e. A Levob ügyben elôterjesztett fôtanácsnoki indítvány pontja kifejtette: A jelen ügyben a két lényeges ügylet közül egyik sincs alárendelve a másiknak oly módon, hogy az egyértelmûen járulékos ügyletnek minôsülne. Ebbôl azonban még nem lehet azt a következtetést levonni, hogy a két ügyletet a HÉA alkalmazása szempontjából ne lehetne egységet képezô ügyletnek minôsíteni. A fô- és mellékszolgáltatások megkülönböztetése ugyanis csupán egy Az Európai Unió Bíróságának ítélete C-41/04. számú ügyben 19 Amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, ha valamely tevékenység több mûveletbôl, illetve cselekménybôl áll, az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két, illetve több ügyletrôl vagy pedig egységet képezô ügyletrôl van-e szó, és hogy ez utóbbi esetben az egységet képezô ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell-e tekinteni. 20 Figyelembe véve azt a kettôs követelményt, miszerint egyfelôl a hatodik irányelv 2. cikkének (1) bekezdésébôl az következik, hogy általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni, másfelôl a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésbôl álló ügyleteket a HÉA-rendszer mûködôképességének megôrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani, annak eldöntése érdekében, hogy az adóalany az átlagos fogyasztó részére több különálló fôszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képezô ügyletet teljesít-e, elôször is fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzôit. 21 E tekintetben a Bíróság kimondta, hogy különösen abban az esetben van szó egységet képezô ügyletrôl, ha egy vagy több ügyleti elemet kell fôszolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni, vagy ezzel ellenkezô esetben: ha egy vagy több ügyleti elemet kell a fôszolgáltatás vagy értékesítés adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni. 22 Ugyanez igaz arra az esetre, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített mûvelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erôltetett lenne. az ítélkezési gyakorlatban elfogadott megoldások közül. A döntô elem továbbra is az ügylet lényegének az öszszes körülmény mérlegelésével történô meghatározása. E tekintetben annak van jelentôsége, hogy a két mûvelet egymással olyan szoros kapcsolatban áll-e, hogy azok az átlagos fogyasztó szemszögébôl külön-külön már nem biztosítják a vevô számára a szükséges gyakorlati hasznot. Az Eub a CCP és Levob ügyekben lefektetett alapelveket több konkrét ügyben is alkalmazta. Ezekbôl ismertetünk néhány ítéleti megállapítást. Az Európai Bíróság C-111/05 számú ügyében a svéd társaság üvegszálas kábelek értékesítése mellett a kábelek lefektetését is vállalta. Rendes feltételek között az anyagköltség elérte az összes költség 80 85%-át. Kedvezôtlen körülmények esetén, például viharok elôfordulása miatt csökkent az anyagköltségnek az összes költséghez viszonyított aránya. Az Európai Bíróság megállapította, hogy az ügylet valamennyi alkotóeleme szükséges volt a megvalósításhoz és az egyes alkotóeleme szoros kapcsolatban álltak egymással. Az Európai Bíróság ítélete szerint ilyen körülmények között a valóságtól való elrugaszkodás lenne azt állítani, hogy a vevô elôször megszerzi az üvegszálas kábelt, majd ezt követôen ugyanazon értékesítôtôl igénybe veszi a kábel elhelyezéséhez szükséges szolgáltatásokat. A kábel értékesítését és elhelyezését tehát összetett, egységes ügyletnek kell tekinteni. A fô- és járulékos szolgáltatás, termékértékesítés meghatározásához az eset összes körülményét vizsgálni kell az ítélet szerint. Az Európai Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy a kábel elhelyezése nem pusztán az értékesítéshez járulékosan kapcsolódó mûvelet, mert elválaszthatatlan a termék értékesítésétôl és elengedhetetlen a termék késôbbi használatához. A domináns szolgáltatás vizsgálatánál az Európai Bíróság kiemelte, hogy az anyagköltség és a munkák költsége önmagában nem döntô jelentôségû, ahogy a szolgáltatás bonyolultsága, jelentôs eszköz igénye sem meghatározó. Az ítélet leszögezte: az ügyletet azért kell termékértékesítésnek tekinteni, mert a munkák a szóban forgó kábel elhelyezésére korlátozódnak, nem irányulnak a kábel jellegének megváltoztatására, és nem is eredményezik azt, sem annak az ügyfél egyedi igényeihez történô igazítását. A C-394/04 és C-395/04 számú egyesített ügyekben a kórház telefon, illetve televíziókészülék biztosításának, illetve a hozzátartozók ágy bérlésének és étkezés nyújtásának áfa-megítélése volt a kérdés. A kórház szerint ezek a szolgáltatások az ápolt személyek gyógykezeléséhez, szociális kapcsolataik fenntartásához, és így gyors felépülésükhöz voltak szükségesek, ezért gyógykezeléshez szorosan kapcsolódó tevékenységként áfamentesen számlázta a kórház. Az Európai Bíróság már korábban is foglalkozott a kórházi és orvosi gyógykezeléshez szorosan kapcsoló-

8 8 áfa&számlázás Az Európai Unió Bíróságának ítélete C-111/05. számú ügyben 22 Figyelembe véve azt a kettôs követelményt, miszerint egyfelôl a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontjából az következik, hogy általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, és másfelôl gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésbôl álló ügyleteket a HÉA-rendszer mûködôképességének megôrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani, elôször is fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzôit annak eldöntése érdekében, hogy az adóalany az átlagos fogyasztó részére több elkülönült fôszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képezô ügyletet teljesít-e. 23 Ugyanez igaz arra az esetre, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített mûvelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása mesterséges eljárás lenne az alapügyben szóban forgó ügylet valamennyi alkotóeleme szükségesnek tûnik annak megvalósításához, másfelôl az alkotóelemek szoros kapcsolatban állnak egymással. Ilyen körülmények között a valóságtól való elrugaszkodás lenne azt állítani, hogy a vevô elôször megszerzi az üvegszálas kábelt, és ezt követôen ugyanazon értékesítôtôl igénybe veszi a kábel elhelyezésére vonatkozó... dó tevékenységek fogalmának meghatározásával, ekkor rögzítette, hogy a fogalom alá nem tartozhatnak azok a szolgáltatások, amelyek nem állnak semmilyen kapcsolatban sem a szolgáltatások címzettjeinek kórházi ápolásával, sem a részükre esetlegesen biztosított orvosi gyógykezeléssel. A szolgáltatások csak abban az esetben sorolhatók a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjában szereplô, a kórházi és orvosi gyógykezeléshez szorosan kapcsolódó tevékenységek közé és így csak akkor élvezhetnek áfa-mentességet, ha azokat ténylegesen a címzettek kórházi gyógykezeléséhez vagy a részükre biztosított orvosi ápoláshoz, mint fôszolgáltatáshoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatásként nyújtják. A konkrét ügy eldöntéséhez az ítélet szerint azt kell vizsgálni, hogy az olyan szolgáltatások, mint amelyek az alapügyben felmerültek, arra irányulnak-e, hogy a lehetô legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni az Ygeia által nyújtott kórházi és orvosi gyógykezelésre vonatkozó szolgáltatásokat, ezért azt kell figyelembe venni, hogy e szolgáltatásokat milyen célból nyújtották. Az Európai Bíróság szerint nem a betegek gyógyulása volt ezen szolgáltatások célja, ezért megállapította, hogy a televízió és telefon biztosítása, illetve a hozzátartozók ellátásának biztosítása áfaköteles tevékenység. A C-394/04 és 395/04 számú ügy legfontosabb tanulsága, hogy különösen körültekintôen kell a különálló ügyletek és összetett ügyletek közötti elhatárolást elvégezni, ha az egyik termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adómentes. Az Európai Bíróság több ítéletében hangsúlyozta, hogy a hatodik irányelvben szabályozott adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek a mentességek kivételt képeznek az irányelv 2. cikkében meghatározott azon általános szabály alól, amely szerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített valamennyi termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás hozzáadottértékadó-köteles. Éppen ezért, ha az összetett ügyletté minôsítés miatt adómentesség alkalmazására van lehetôség a teljes ügylet vonatkozásában, akkor a feltételek fennállását és az ügyletek összefüggését jobban kétségbe vonhatja az adóhatóság. Az Európai Bíróság ítéleteinek összefoglalásából látszik, hogy az általánosan elfogadott és leggyakrabban alkalmazott módszer a fôszolgáltatás és járulékos szolgáltatások meghatározása, illetve a domináns szolgáltatás kiválasztása. Polgári jogi megközelítés Az összetett értékesítés problémája a magyar polgári jogban az osztható és oszthatatlan szolgáltatás [a polgári jogban a szolgáltatás egy olyan gyûjtôfogalom, amelybe többek között beletartozik a termékértékesítés és a KSH SZJben, a TEÁOR-ban felsorolt összes tevékenység] elnevezéssel jelenik meg. A Ptk. rendelkezései a teljesítés részteljesítés, és a szerzôdésszegés jogkövetkezményeinek megállapításával összefüggésben foglalkoznak a kérdéssel. A Ptk. rendelkezéseinek értelmezésérôl szóló alábbi összefoglalót a Ptkkommentárból [NAGYKOMMENTÁR a Polgári Törvénykönyvrôl szóló évi IV. törvényhez Szerkesztô-lektor: Dr. Gellért György, Complex Jogtár Plusz, 2009] állítottuk össze: A Legfelsôbb Bíróság Gazdasági Kollégiumának GK 65. számú állásfoglalása szerint a dolgok gazdasági rendeltetésüket többnyire nem elszigetelten, hanem egymással kapcsolatban töltik be, s gyakori, hogy több dolog közösen szolgál egy gazdasági célt. A szol- Az Európai Unió Bíróságának ítélete C-394/04 és C-395/05. ügyben a hatodik irányelv 13.cikke A. részének az a célja, hogy mentesítsen a HÉA alól bizonyos közhasznú tevékenységeket. E rendelkezés azonban nem valamennyi, hanem kizárólag azon közhasznú tevékenységeket mentesíti, amelyeket az irányelv itt felsorol és részletesen meghatároz. 19 Az ítélkezési gyakorlatból kitûnik, hogy a szolgáltatást akkor lehet a fôszolgáltatáshoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatásnak tekintetni, ha az nem önálló célként jelenik meg, hanem arra irányul, hogy a szolgáltató fôszolgáltatását a lehetô legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni e megállapítást megerôsíti az irányelv 13. cikke A. része (2) bekezdése b) pontjának elsô francia bekezdése, miszerint a tagállamoknak ki kell zárniuk az adómentesség körébôl különösen az e cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett szolgáltatásnyújtásokat, ha azok nem elengedhetetlenek az adómentes tevékenységek megvalósításához. Ugyanis, amint arra a fôtanácsnok az indítványának pontjában rámutatott, ezen a tagállamok számára kötelezô erejû rendelkezés írja le, hogy milyen feltételeket kell figyelembe kell venni a mentesítés egyes eseteinek értelmezéséhez, amelyek az irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjához hasonlóan valamely közhasznú tevékenységgel szoros kapcsolatban álló vagy ahhoz szorosan kapcsolódó szolgáltatásokra vagy értékesítésekre vonatkoznak. 27 Ezenkívül meg kell említeni, hogy a fent hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyben hozott ítélet 48. és 49. pontjában a Bíróság a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének i) pontjában meghatározott adómentességgel kapcsolatban a felsôfokú oktatáshoz szorosan kapcsolódó" szolgáltatásnyújtást illetôen már kimondta, hogy az ellenszolgáltatás fejében teljesített kutatási projektek, bár a felsôfokú oktatáshoz igen hasznosnak tekinthetôk, mégsem elengedhetetlenek annak célja, azaz a hallgatók szakmai tevékenység gyakorlására való képzésének megvalósításához, így nem tartoznak ezen adómentesség körében.

9 áfa&számlázás 9 gáltatás jellegét tekintve lehet fizikailag részekre bontható, tehát osztható és részekre nem bontható, tehát oszthatatlan. Ennek a megkülönböztetésnek a többalanyú szerzôdéseknél és a teljesítés szempontjából lehet jelentôsége. Osztható a szolgáltatás akkor, ha fizikailag úgy bontható részekre, hogy minden rész külön is használható. Oszthatatlan a szolgáltatás, ha fizikailag nem lehet külön is használható részekre bontani, vagy ha fizikailag osztható ugyan, de a megosztással keletkezô fizikailag egyébként külön is használható részek önmagukban nem alkalmasak a jogosult szerzôdési érdekének kielégítésére. Ha a felek szerzôdésben a természetben osztható szolgáltatásra vonatkozóan úgy állapodnak meg, hogy annak valamennyi részét a kötelezett együttesen köteles szolgáltatni (jogi oszthatatlanság), ennek következménye nemcsak az, hogy a jogosult részteljesítést nem köteles elfogadni, hanem az is, hogy ha a szerzôdést kötbérszankció biztosítja, részleges késedelem esetén is a teljes szerzôdési érték alapulvételével igényelhet kötbért a jogosult [GK 65.]. Mindig osztható a pénztartozás, rendszerint osztható a fajlagos szolgáltatás, oszthatatlan az egy dologra vagy dologösszességre vonatkozó szolgáltatás. Az építési szerzôdések [Ptk ] körében a szolgáltatás oszthatatlan. Ez alól kivétel, ha a szolgáltatás természetébôl más következik, vagy ha a szerzôdés teszi a szolgáltatást oszthatóvá. A szerzôdés alapján a szolgáltatás csak akkor válik oszthatóvá, ha annak részei tekintetében a megállapodás nemcsak külön teljesítési határidôket tartalmaz, hanem kifejezetten részbeni átadás-átvételre is vonatkozik. [BH 1997/10. sz. 493.] (A Bírósági Határozatok hozzáférhetôek a HVGORAC kiadó gondozásában ilyen elnevezéssel havonta megjelenô periodikában, a Complex Jogtár Plusz kiadványban.) A kutatási-fejlesztési szerzôdés oszthatatlan, ha csak a részfeladatok együttes teljesítése alkalmas a szerzôdésben kitûzött cél megvalósítására. [BH 1986/5. sz. 196.] Ha a szolgáltatás oszthatatlan, a részleges szerzôdésszegés az egész szerzôdésre kihat. A szerzôdésszegés jogkövetkezményei tehát az egész szerzôdésre alkalmazhatóak. A vállalkozási szolgáltatással kapcsolatos díjleszállítás (értékcsökkenés) megállapításánál a szolgáltatás oszthatatlanságára tekintettel általában az egész szolgáltatás értékét kell alapul venni. [BH 1980/5. sz. 181.] A fizikailag osztható dolgok (szolgáltatások) jogilag oszthatatlanok, ha azok részegységei a rendeltetésszerû célra alkalmatlanok. A számítógépes rendszer csak a részteljesítésekkel együtt tölti be a szerzôdésben meghatározott rendeltetését. A megrendelt és átadott modulrendszer a folyószámla rendszer elkészítése nélkül nem üzemeltethetô. A részteljesítés elfogadása a szolgáltatást nem teszi jogilag oszthatóvá, a jogosult ezért a szerzôdéstôl elállhat. [BH 1993/10. sz. 632.] Ha a felek a szerzôdésben a fôdolog mellett pótalkatrész (póttartozék) egyidejû szolgáltatását is kikötötték ellenkezô kikötés hiányában, az egész szolgáltatás oszthatatlan. [GK 65. sz.] Osztható szolgáltatás esetén a szerzôdésszegés következményeit a szolgáltatásnak csak arra a részére lehet alkalmazni, amelyre vonatkozólag a szerzôdésszegés történt. Ha például az eladó tíz métermázsa termény helyett csak öt métermázsát szállít le, a vevô csak az öt métermázsára vonatkozóan gyakorolhatja a késedelmes teljesítésen, illetôleg a teljesítés megtagadásán alapuló jogát. Ha a tíz métermázsa terménybôl csak három métermázsa nem felel meg a minôségi követelményeknek, a teljesítés csak e tekintetben lesz hibás. Ha azonban a vevô bizonyítja, hogy a terményre termelés céljából van szüksége, és ezért a leszállított mennyiséget egyáltalán nem használhatja, a szerzôdésszegés az egész szolgáltatásra beáll. A Ptk-kommentár és az Eub döntéseinek összevetésébôl levonhatjuk azt a következtetést, hogy a gazdasági esemény (termékértékesítés, vagy szolgáltatásnyújtás) jogalapját képezô polgári jogi szerzôdésben az összetett ügylet oszthatatlan szolgáltatatás formájában 1. ábra. Önálló értékesítések Minden egyes értékesítésre a reá vonatkozó áfaszabályokat kell alkalmazni Egyetlen elembôl, vagy több önálló értékesítésbôl áll az ügylet? jelenik meg, vagyis a csomag egyes elemei jogegységet képeznek. Összetett ügyletek kezelése, az adókockázat csökkentése Az összetett ügyletekkel kapcsolatban a legfontosabb a probléma felismerése és az adókockázat csökkentéséhez szükséges lépések megtétele. Annak eldöntéséhez, hogy konkrét esetben önálló értékesítésekrôl vagy összetett ügyletrôl van szó, az adott eset minden körülményét meg kell vizsgálni. A vizsgálati szempontokat a korábban ismertetett módszereket alapul véve három fázisban kell alkalmazni. Elôször az ügylet lényegi jellemzôit kell meghatározni, köztük azt, hogy mit kap a megrendelô. Önálló értékesítés csak akkor történik, ha a megrendelônek átadott termék, illetve szolgáltatás önmagában is körülhatárolható, más termékektôl, szolgáltatásoktól független; több kell, legyen, mint csupán a teljes értékesítés egy eleme. Kerülni kell a kereskedelmi szempontból nyilvánvalóan egységesnek tekintett értékesítések mesterséges felosztását. Amennyiben az elsô vizsgálati fázis szerint különálló értékesítésekrôl van szó, akkor második lépésként azt kell eldönteni, hogy tekinthetô-e ezek mindegyike fô értékesítésnek, vagy vannak közöttük olyanok, amelyek a fô értékesítést csupán kiegészítik. Azok az értékesítések minôsülnek kiegészítô jellegûnek, amelyek az átlag megrendelô számára nem önmagukban jelentik a megrendelés célját, hanem csak a fô értékesítést segítik elô. Ha az értékesítések nem állnak aláfölérendeltségi viszonyban egymással, akkor a harmadik fázisban a közöttük létrejött kapcsolat szorosságát kell vizsgálat tárgyává tenni. Ha a kapcsolat laza, vagyis az egyes résztevékenységek önállóan is végezhetôek, Egyetlen értékesítés Az adóztatás a domináns értékesítésre vonatkozó szabály szerint történik