IMPRESSZUM IMPRESSZUM

Átírás

1

2 !!!!!

3 Kiadja a CompLex Kiadó Jogi és Üzleti Tartalomszolgáltató Kft Budapest, Prielle Kornélia u Telefon: (40) , +36 (1) Fax: +36 (1) info@complex.hu Internet: Szerkesztő-lektor: Dr. Laáb Ágnes IMPRESSZUM IMPRESSZUM Felelős vezető: a CompLex Kiadó Jogi és Üzleti Tartalomszolgáltató Kft. igazgatója Kiadásért felelős: dr. Ződi Zsolt Kiadványok szerkesztéséért felelős: Pléh Dániel Felelős szerkesztő: dr. Pálkovács Attila Műszaki osztályvezető: Schuller Krisztina Gyártási menedzser: Kerek Imréné Tördelésért felelős: Vigh Ágnes Tördelő: Dubecz Adrienn Nyomdai munkálatok: Kaposvári Nyomda Kft. Felelős vezető: Pogány Zoltán igazgató Jelszőszám: KK-427P ISSN szám: Előfizetési díj egy évre Ft + áfa. Lapszámonként 4000 Ft + áfa Kiadványaink megtekinthetőek és megvásárolhatóak bemutatótermünkben, szakkönyvesboltunkban a Kiadó címén, a portálon. Minden jog fenntartva, beleértve a sokszorosítás és a mű bővített, illetve rövidített változatának kiadási jogát is. A kiadó írásbeli hozzájárulása nélkül sem a teljes mű, sem annak bármely része semmiféle formában (fotokópia, mikrofilm vagy más hordozó) nem sokszorosítható. Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember 1

4 TARTALOM TARTALOM BEVEZETÉS LAÁB ÁGNES: Előszó ELMÉLET DR. HABIL BŐGEL GYÖRGY: Matrózok, hajók, kapitányok MÓDSZERTAN DR. BODA GYÖRGY és SZLÁVIK PÉTER: Stratégiai megfontolások és kvalitatív módszerek érvényesítése a döntéstámogató vezetői számvitelben PEIDL BALÁZS: Karcsú folyamatok fejlesztése és a stratégia KIHÍVÁSOK DR. HABIL VARSÁNYI JUDIT és DR. LAÁB ÁGNES: Kompetenciavagyon és hozamkövetelménye egy cégcsoport üzleti tervezésében Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember

5 MÓDSZERTAN MÓDSZERTAN Stratégiai megfontolások és kvalitatív módszerek érvényesítése Stratégiai megfontolások és kvalitatív módszerek érvényesítése a döntéstámogató vezetői számvitelben Str mó Dr. Boda György Közgazdász, Diplomáját 1973-ban szerezte a Marx Károly Közgazdaságtudományi Egyetemen. Jelenleg a Corvinus Egyetem Vál la latgazdaságtan Intézetének docense és a levelező képzés igazgatója. Közben saját tanácsadó cégének, a Boda & Partners Kft.-nek a partner ügyvezetője. Korábban dolgozott a Tervhivatalban ma tematikus közgazdászként, a KSH osztályvezetőjeként a Douwe Egberts treasurereként, a MOL kontrolling igazgatójaként, ahungaropharma közgazdasági főosztály-vezetőjeként, az AAM és KPMG tanácsadójaként. Kutatási tevékenysége során kezdetben a nemzetgazdasági elszámolásokkal, az Ágazati Kapcsolatok Mérlegének összeállításával és az erre épülő input output modellezésével foglalkozott. A mikroszférában a vállalatirányítás azon problémái érdeklik, melyek a kontrollingban sűrűsödnek össze. Ebben a tárgykörben eredményeit Vezetői kontrolling, Kontrolling rendszerek tervezése, illetve Kontrolling rendszerek című könyveiben publikálta. A vállalatvezetés alapvető jövőbeli irányát a tudásmenedzsmentben látja, ezért közvetlenül részt vett több tudásmenedzsment jellegű szakkönyv kiadásában, lektorálásában. Jelenleg is ebben a témakörben publikál. Szlávik Péter Diplomáját a Budapesti Közgazdságtudományi Egyetemen szerezte 1996-ban. Dolgozott a MOL Rt-nél, 2001-től a Hungarocamion gazdasági vezetője, majd ezt követően a Waberer s Holding gazdasági igazgatója 2005-ig. Ebben a feladatkörében felelős volt többek között a Hungarocamion / Waberer s gazdasági in tegráció jáért. Jelenleg a Boda & Partners Kft. ügyvezető partnere, az elmúlt közel öt év során számos tanácsadói projekt vezetője. Kiemelt szakterületei: gazdasági folyamatok átvilágítása/átszervezése, kontrolling rendszerek kialakítása, cégek átvilágítása, tervezési modellek kialakítása, cégértékelés, értékalapú vállalatirányítás. Évek óta publikál, több könyve és nemzetközi publikációja van kontrolling és intellektuális tőke menedzsment témakörben. Publikációi többségét Boda Györggyel közösen jegyzi. Rendszeresen oktat, a Budapesti Gazdasági Főiskola címzetes docense. Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember 15

6 Cikkünkben alapvetően arra keressük a választ, hogy miként illeszthetőek be hatékonyan a stratégiai megfontolások a vezetői számvitelbe és mennyire van létjogosultsága a kvalitatív megközelítések alkalmazásának a vezetői számvitel gyakorlatában? A kérdések részletes körbejárását megelőzően mindenekelőtt tisztázzuk a vezetői számvitel tartalmát és szerepkörét! Lássuk tisztán, hogy miben és mennyiben különbözik egymástól a legtöbb esetben külön jelzők nélkül szereplő számvitel, amelyen a pénzügyi számvitelt érthetjük, illetve a ve zetői számvitel, amelyet a legtöbb esetben kontrollingként említünk. A pénzügyi és vezetői számvitelt a szakirodalom több szempont szerint is megkülönbözteti, de ezek között a szempontok között van egy mindegyiknél lényegesebb szempont: ez pedig a vezetői számvitel jelen és jövőorientáltsága a pénzügyi számvitel múltorientáltságával szemben (1. ábra). Ez az orientációs különbség számos problémát okoz: A tényadat alapú elszámolások helyébe a vezetői számvitel esetében a várható és a tervadat alapú elszámolások lépnek. Ezekre ugyanolyan mélységű és részletezettségű számviteli elszámolásokat nem lehet kiépíteni, mint a múltra vonatkozóan. A múltbéli adatok természetesen a pénzügyi számvitel nyilvántartásaiból származnak. Ez bizalmi hátteret is biztosít a riportokban bemutatott adatoknak, mivel a pénzügyi számvitel kodifikált szabályrendszere biztosítékot jelent a vállalaton belüli felhasználóknak (legfőképpen a menedzsmentnek), hogy kételyek nélkül elfogadják az adatok megalapozottságát és következetességét. A pénzügyi és vezetői számvitel összevetése Szempontok Pénzügyi számvitel Vezetői számvitel a) A felhasználók köre Külső felhasználók (érdekhordozók) Belső felhasználók (vezetők) b) Az információ-gyűjtés fókusza és a kontroll jellege A gazdálkodó egység egészéről átfogó Részegységek, részobjektumok, tevékenységek szerint c) Szabályozás Szabályozott Nem szabályozott d) Az információ szolgáltatás jellege Standardizált és kötelező Gazdálkodó egységekhez igazodó, opcionális e) Időorientáció Múlt-orientált Múlt-orientált (elemzés), jelen és jövő orientált (döntések) f) Időhorizont Üzleti év Döntéstől függő e) A beszámolás gyakorisága Évente Igény szerint h) Az információk alapvető jellemzői Megbízható és valós Ésszerű és releváns i) Az információk pontossága Követelmény a pontosság Viszonylagos pontosság j) Az információk köre Pénzügyi információkra korlátozódik Nem korlátozódik pénzügyi információkra k) Az információk ellenőrzése Külső ellenőrzés és könyvvizsgálat Belső ellenőrzési eljárások l) Tudományos megközelítés jellege Számvitelre épít Igyekszik minden tudományágra építeni m) Módszertan Sztenderdizált Sajátosságokhoz igazodó, speciális n) Az adatok típusa Tradicionális monetáris adatok Monetáris és nem monetáris adatok 1. ábra: A pénzügyi és a vezetői számvitel összevetése Forrás: Bosnyák és társai: Vezetői számvitel, 8. old 16 Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember

7 A kontrollereknek azonban folyamatos kihívást jelent, hogy melyik utat válasszák a jövőbeli kitekintésük során: 1. vetítsék ki a számviteli jellegű struktúrákat a jövőre és azt használják tervrendszerként, vagy 2. alkossanak meg és üzemeltessenek a számviteli struktúráktól függetlenül felépített tervezési modelleket, majd azok output adatait alakítsák át oly módon, hogy azok később összevethetőek legyen a havi számviteli riportok tartalmával és struktúrájával? Az első alternatíva választása jelentősen beszűkíti a kontrolling tartalmi lehetőségeit, míg a második számos adatharmonizációs kérdést vet fel (pl. naturális adatok beillesztése a vezetői számviteli riportokba; a számviteli nyilvántartási rendszertől eltérő adatstruktúrák szerint megtervezett információk tényadatainak összevetése a tervszámokkal). Érdemes körbejárnunk, hogy a stratégiai szempontok miként jelennek meg a vezetői számvitelben! A stratégia eredendően mindig előretekint az időben, valamint a múlt és a jelen korlátait feszegeti. A visszatekintésre is az előretekintés megalapozása miatt szánnak időt az adott vállalat stratégiáját formáló tulajdonosok és menedzserek. ( Vajon a múltbéli terveink teljesülése mennyire igazolta vissza a múltbéli stratégiánkat? Kell-e változtatnunk ez alapján a jövőbeli stratégiai megközelítésünkön? ) A stratégia keretein belül határozzuk meg, hogy hova és milyen úton szeretnénk eljutni a vállalattal, ennek kapcsán milyen termék-/szolgáltatáspalettát, milyen megközelítésben (minőség, ár, piaci helyszín stb.), milyen ügyfélkör számára kell biztosítani. Stratégiával minden vállalat rendelkezik, még az is, amelyiknél ez explicit formában nem áll rendelkezésre. Ez esetben a stratégia ösztönösen vagy rejtetten, az érintettek között elbújtatva van jelen. A stratégia kapcsán a vezetői számvitel egyik fontos feladata, hogy támogassa az új célok irányába mutató út kvantitatív elemzését és lehetővé tegye, hogy részleteiben is megvizsgáljuk az úttal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ábra: PDCA-kör mentén felmerülő, stratégiai vonatkozású kontrolling feladatok Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember 17

8 kapcsolatos kérdéseket. Feladatai közé tartozik ezenkívül a stratégia megvalósításának nyomon követése, illetve az e folyamat kapcsán felmerülő kérdésekre adandó válaszok vizsgálata a döntés előkészítése szempontjából. A 2. ábrán láthatjuk, hogy bár a stratégiai vonatkozású feladatok legnagyobb hangsúllyal a tervezési szakaszban (PLAN) merülnek fel, a kontrollerek számára azért a PDCA-kör mentén, a ciklus további pontjain is számos kapcsolódó kérdés/feladat adódik. Minél távolabbi a terv, annál kevésbé instabil. Az időközben kibontakozó tényfolyamatok egyre inkább igénylik a folyamatos kontrollt, a tervek és tények eltérése pedig folyamatos beavatkozásokat követel, akár a terv tartása a cél, akár új tervek kialakítása szükséges a tapasztalatok alapján. A számviteli rendszerektől eltérő prioritások a stratégiában A stratégia megfogalmazásával párhuzamosan azonnal felmerül a kérdés, hogy vajon miként tudjuk a megvalósulását értékelni (mérni, hogy egy adott időszakban jó irányban haladunk-e)? A vállalatok esetén a kiemelt jelentőségű mérőszám az eredménytermelő képesség. Ez az információ kulcsfontosságú egy tervezési időhorizontra vonatkozóan. Ez annak előrelátását jelenti, hogy a tervezési időhorizont időben távoli határán milyen eredménytermelő képessége lesz a vállalkozásnak (ez utóbbi jelenik meg a maradványértékben). Az eredménytermelő képesség hosszabb távon erős korrelációban van a pénztermelő képességgel, illetve a vállalati értékkel (bár rövid-középtávon ellentétes mozgások a két szempont között könynyen előfordulhatnak). Nem véletlen, hogy a hosszabb távú tulajdonosi és menedzsment-gondolkodás ennyire eredményközpontú. Ezen eredmény kimutatását a hagyományos számviteli megközelítés nagyszerűen kiszolgálja (hiszen erre lett kitalálva). Néhány igen lényeges (és sokszor igen kényesnek mutatkozó) kérdésről azonban szót kell ejtenünk: Az adott időszakban kimutatott eredményszint mennyiben jelent garanciát a jövőbeli jó eredményszintre? Az adott időszaki eredményünk mekkora hányadáról mondjunk le a jövőbeli eredményszint érdekében (azaz mekkora legyen a beruházás, illetve újrabefektetés)? Mire fordítsuk ezt az összeget? Az elért eredményszint mennyire tekinthető hatékonynak? Lehetett volna több is? Milyen kockázatok kapcsolódnak a jelenlegi eredményszint fenntartásához, illetve növeléséhez? Az előző kérdések végső soron azt kívánják meg, hogy igyekezzünk komplex módon kitekinteni a jövőbe. Ezen elemező-értékelő munka oroszlánrészét a kontrollereknek kell elvégezniük. E munka során egy olyan termelési függvény mentén kell gondolkodniuk, amely a számviteli rendszerektől eltérő, fontos elemeket is tartalmaz. A 3. ábrán látható termelési függvény szerint a klasszikus anyagi erőforrásokon (T) és a létszámon (L) túl kezelnünk kell számos külső immateriális erőforrást is. Ilyenek pl. a vevőkapcsolatok, az image (I 1E ). Belső immateriális erőforrás viszont a szervezettség, a vállalati folyamatok(i 1I ) és az emberi erőforráshoz szorosan kapcsolódó olyan elemek mint a munkavállalók személyes tudása (I 2K ), a munkavállalók jártassága (I 2S ) és a munkavállalók motiváltsága (I 2M ). Az Y-nal jelölt vállalati kibocsátáshoz az előzőekben felsorolt összetevők mindegyikére szükség van. Amint azt korábban említettük, a termelési tényezők közül csak az anyagi erőforrások (ideértve a tárgyi eszközökön kívül a pénzügyi eszközöket és a készleteket is) szerepelnek a hagyományos számviteli nyilvántartási rendszerekben. Menedzselnünk kell azonban a tényezők teljes körét! A kontrolling feladata minden egyes tényező azonosítása, értékelésének és tervezésének megszervezése és kivitelezése. Ez nem csupán technikai feladat, hiszen ezt a megközelítést el kell tudni magyarázni a vállalati döntéshozóknak, valamint el kell velük fogadtatni. Fontos hangsúlyoznunk, hogy ez a megközelítés nem jelenti az anyagi erőforrások háttérbe szorítását, figyelmen kívül hagyását az ún. intellektuális erőforrások (tudástőke eszközei, vagy tudáseszközök) javára. Éppen ellenkezőleg, az anyagi eszközök szükséges kapacitási szintje és elvárt minősége igazán csak a tudáseszközökkel együttesen értelmezhető! 18 Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember

9 Forrás: Bacsur Boda Virág: Értékteremtő emberi erőforrás menedzsment 3. ábra: A termelési függvény Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember 19

10 A 3. ábra azt is jelzi, hogy nem elég a termelési tényezők egyenkénti azonosítása és nagyságrendi mérése. A termelési tényezők közötti arányok beállítása legalább ilyen fontos feladat (H elvárt = H). Az embertől elidegeníthető és nem elidegeníthető tőke aránya nem önkényes és megsértése súlyos működési zavarokhoz vezet. Az ideálisan hatékony vállalati kibocsátás ritkán valósul meg könnyen. A legtöbb esetben valamelyik tényező szűk keresztmetszetet képez. A szűk keresztmetszet jelentkezhet mennyiségi (kapacitás) és minőségi (működési hatékonyság) formájában. Amint egy tényező szintjén megszüntetjük a szűk keresztmetszetet, egy másik tényező terén újabb szűk keresztmetszetet azonosíthatunk. Elméletben addig kell folytatnunk az hatékonyságnövelő akcióinkat, amíg az akció költségét meghaladja a tényező hatékonyságjavításának számszaki eredménye. Akár összességében vizsgáljuk a vállalati kibocsátást, akár a vállalati részfolyamatok kibocsátását elemezzük, minden esetben szükségünk lesz a 3. ábrán bemutatott tényezők kombinációjára. A termelési tényezők mögött kapacitásokat találhatunk. Kontrolling szempontból értékelnünk és elemeznünk kell, hogy: A vállalat rendelkezésére álló kapacitások megfelelnek-e a stratégiai elvárásoknak? A vállalat mennyire aknázza ki a rendelkezésére álló kapacitásokat? Milyen az összhang a különböző erőforrások között? Mennyire hatékony a működésük? Hol van szükség változtatásra? A változtatás lehet: = egy erőforrás kapacitásának bővítése, = szűkítése (pl. költségtakarékossági szempontok miatt), = az erőforrások együttes működtetésének hatékonysági fejlesztése = az erőforrások minőségének javítása = a kapacitások birtoklásával kapcsolatos kockázatok csökkentése A termelési függvény szemszögéből vizsgálva a költséggazdálkodásunk is más megvilágításba kerül. Minden költségtétel egy-egy termelési tényező fenntartásához, vagy annak működtetéséhez kapcsolható. Könnyen beláthatjuk, hogy mennyire fontos a kapacitások működtetésének elemzése. Hiszen a működtetés minőségi elemei és a fenntartott erőforrás-kapacitások nagyságrendje együttesen határozza meg a kibocsátásunk volumenét és a kibocsátás költséghatékonyságát (azaz végső soron az eredményességünk szintjét). Elegendő-e csak kvantitatív eszközökkel mérni a stratégia megvalósulását? Belátható, hogy a termelési erőforrások kapacitásaival kapcsolatban igen komplex nézőpontrendszerre van szükségünk. Az erőforrások csak kisebb hányadáról rendelkezünk pénzügyi-számviteli információval. Ennek legfőbb oka az, hogy az óvatosság elve miatt a számvitel konzervatív a bizonytalan mérhetőségű eszközök megjelenítésével kapcsolatban. Ez egy lényeges kihívás a kontrolling számára. Olyan eszközkategóriákat kell elemeznie és értékelnie, valamint szerepeltetnie a tervezési struktúrájában (modelljében), amelyekre vonatkozóan nem állnak rendelkezésére megbízható, folyamatosan frissített számviteli információk. A kérdés nem az, hogy foglalkozunk-e ezekkel az eszközökkel és az eredményre gyakorolt közvetlen és közvetett hatásukkal, hanem hogy miként tesszük azt. A mérés és értékelés során a kontrollerek ösztönösen nyúlnak a számszerűsíthető, kvantifikálható megközelítések felé. Be kell azonban látnunk, hogy a pénzügyi számvitel által nem kezelt termelési kapacitások (a tudástőke kapacitásai) esetén a minőségi mutatóknak és információknak meghatározóbb szerepük van. Nehéz például kilóra megmérni az adott vállalati folyamatba bevont munkavállalók kompetenciaszintjét, viszont kvalitatív eszközökkel nagy megbízhatóságú elemzést, értékelést készíthetünk ugyanerre. Nem kérdés, tehát, hogy utat kell engednünk a vezetői számvitelben a kvalitatív nézőpontnak, ha kellő komplexitásában szeretnénk megérteni a vállalati kibocsátásunk szerkezetét és annak viszonyulását a vállalati stratégiához. 20 Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember

11 Miként teremthető meg a kvantitatív mérési eszközök és a kvalitatív mérési eszközök összhangja? Erre a kérdésre mindenekelőtt a tervezés kapcsán kell tudnunk választ adni. Amennyiben ott megtaláljuk a választ, akkor a kontrolling fázisban már jóval könnyebb feladattal szembesülünk. Olyan tervstruktúrára, tervmodellre van szükségünk, amelyben megjeleníthetők a stratégia értelmezése kapcsán végiggondolt tényezők, mint például a termelési erőforrások kapacitásai. A korábban tárgyaltaknak megfelelően itt számos olyan elemmel szembesülünk, amely csak kvalitatív módon értelmezhető. A kvalitatív értékek is változónak tekinthetők a modellünkön belül, amelyek közvetlenül hatnak más tényezők működésére, és összességében közvetett módon a vállalati kibocsátásra. A kvalitatív változók tervezési célú felhasználásának mind ez idáig a leghatékonyabb eszközét a scorecard típusú módszertanok jelentik. Közöttük is kiemelkedik a balanced scorecard (BSC), amelynek mutatói között kombináltan jeleníthetjük meg a számszaki és minőségi mutatókat. Példa a komplex szempontokat figyelembe vevő üzleti tervezésre Az előzőekben sok hangsúlyt fektettünk a kvalitatív megközelítések szükségességének bemutatására. Ezen a ponton határozottan szeretnénk kijelenteni, hogy a kvalitatív szempontok kezelése nem jelentheti azt, hogy eltekinthetünk a számvitelalapelvekre alapozott következetes tervezési struktúrák alkalmazásától! A tervezés során a lehető legpontosabban ragaszkodnunk kell a részletes számviteli logikához, a kettős könyvviteli alapokhoz és nem negligálhatjuk ezt azon az alapon, hogy az önmagában nem jeleníthet meg minden a tervezéshez szükséges szempontot. Az ún. master budgeting eljárás amelynek struktúráját a 4. ábra szemlélteti példaként szolgálhat a számviteli alapokon nyugvó tervezési megközelítéshe. Itt a múltra vonatkozó kimutatásokhoz képest lényegesen szűkebb adatbázison, de ugyanúgy érvényesek a számviteli összefüggések. Van egyszerűsített számlatükör, mérleg, eredménykimutatás, érvényesek a múlt legstabilabb összefüggései és a számvitel elszámolási alapegyenletei. A tervezési alapok azonban szükségszerűen nem lehetnek olyan részletesek, mint a múlt elszámolásai. A tervezési alapokra való átállás mindenképpen a számviteli eljárások leegyszerűsítéséhez vezet. Miként jeleníthető meg a cikk korábbi részeiben taglalt kiterjesztett eszközstruktúra ebben a tervezési modellben? A 4. ábrán látható modell építőkövei közül az Eszközök és a Működési munkalapok lesznek azok, amelyeken a termelési függvény bemutatása során számba vett erőforrások kapacitásait és működésükkel kapcsolatos információkat meg kell jelenítenünk. A kontrollereknek a tervmodell bázistervében le kell tudniuk modellezni a vállalat jelenlegi működésének összefüggésrendszerét (Milyen az erőforrások kapacitásainak fenntartási és működtetési költsége? Milyen kibocsátási szintet tesz lehetővé a jelenlegi struktúra?). Ezzel párhuzamosan a tervezési folyamat során megfogalmazásra kerül az összvállalati kibocsátási elvárás (pl. elvárt eredmény), amely nagy valószínűséggel eltér a bázistervben megjelenített kibocsátási szintjétől. Az elvárt kibocsátási szint és a bázistervi kibocsátási szint közötti eltérést a vállalat termelési erőforrásainak, kapacitásainak és hatékonysági (minőségi) mutatóinak megváltoztatásával tudjuk lefedni. A gap lefedésének eszközéül projekteket fogalmazunk meg. Az 5. ábrán látható, hogy a tervezés menetének melyek a legfontosabb lépései. A projektek célja lehet: egy adott termelési erőforrás kapacitásának megváltoztatása vagy egy adott termelési erőforrás működési hatékonyságának megváltoztatása vagy több termelési erőforrás együttes működési hatékonyságának megváltoztatása vagy a termelési erőforrások bizonyos köréhez kapcsolódó kockázatok szintjének megváltoztatása. A projektek körének meghatározása és az egyes projektek részleteinek kidolgozása során alap - vetően a stratégiára támaszkodunk. A stratégiai célok hierarchikus rendszerét összevethetjük a je- Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember 21

12 Eredménykimutatás Értékesítés nettó árbevétele Közvetlen költségek Bruttó fedezet Közvetett költségek Nettó fedezet Egyéb bevételek és ráfordítások EBITDA, EBITDA % Értékcsökkenés EBIT Pénzügyi m"veletek eredménye Rendkívüli eredmény ADÓZÁS EL#TTI EREDMÉNY Társasági adó ADÓZÁS UTÁNI EREDMÉNY Osztalék MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY M"ködési munkalapok Emberi költségek Dologi költségek Termelés Készletezés Értékesítés Projektek 1. projekt 2. projekt... n. projekt Mérleg Nem pénzeszközök Pénzeszközök Saját t!ke Idegen t!ke Bels!/ küls! halasztott kötelezettségek Bels!/ küls! hosszú lejáratú kötelezettség Bels!/ küls! rövid lejáratú kötelezettségek Eszközök Nem pénzeszközök Forgóeszközök pénzeszközök nélkül Immateriális javak és tárgyi eszközök Beruházások Cash flow kimutatás M"ködési cash flow (értékesítés nettó árbevétele, közvetlen költségek, közvetett költségek) Beruházási cash flow (immateriális javakhoz és tárgyi eszközökhöz kapcsolódó pénzmozgások) Finanszírozási cash flow (lízingek, hitelek, kamatok) Finanszírozás Bels! hitelek (felvételek, visszafizetések) Küls! hosszú lejáratú hitelek (felvételek, visszafizetések, kamatok) Küls! rövid lejáratú hitelek (felvételek, visszafizetések, kamatok) 4. ábra: A master budgeting eljárás 22 Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember

13 5. ábra: A tervezési folyamat főbb lépései lenlegi struktúrákban rejlő lehetőségekkel és kijelölhetjük a támadási pontokat, amelyeken a projektek segítségével valósítjuk meg a kitűzött hatékonyságnövelést és/vagy kapacitásbővítést. Az. ún. rapid scorecard módszertan (6. ábra) kitűnó módszer arra, hogy a stratégiából miként vezethető le a szükséges projektportfólió. Itt a stratégiatérkép főbb elemeit ütköztetjük a folyamatainkkal (Mennyiben szolgálják a jelenlegi folyamataink a stratégiai célok megvalósulását?). A folyamatok esetén ismét csak a korábban bemutatott termelési függvényre kell visszautalnunk, hiszen a folyamat megítélése során a termelési függvény bemutatásánál leírt szempontokat vesszük majd figyelembe. Látható, hogy e munkánk során nem támaszkodhatunk a hagyományos számviteli keretekre, de a végeredményt már egy számviteli keretrendszerbe kell beillesztenünk. Miként ellenőrizhető egy, a stratégiaszempontokat is figyelembe vevő üzleti terv teljesülése? A munka ezen fázisában döntően a kontrolling stratégiai tervezési feladataira koncentráltunk, hiszen itt dől el az alkalmazott logikai struktúra. A stratégia azonban csak akkor valósul meg, ha azt a konkrét végrehajtás terveire lebontjuk. Ennek során visszajutunk a master budgeting eljáráshoz (7. ábra), de már más tartalommal. Míg a 4. ábra master budgeting eljárásában a végső kimenetet csak a klasszikus számviteli riportok, a mérleg, az eredménykimutatás és a cash flow-kimutatás jelentette, addig a 7. ábrán megjelent a minőségi mutatókkal kibővített scorecard output, melynek egy része közvetlenül kvantifikálható, más része pedig csak közvetetten. Nagyon fontos, hogy a hosszútávú profit megvalósulásának alapfeltétele a klasszikus számviteli output és a scorecard output összhangja. A jelentős részben kvalitatív alapú balanced scorecard módszerek már lényeges pontokon haladják meg a számviteli sztenderdeken alapuló számviteli elszámolások kereteit. Összefoglalás Eddigi gondolatmenetünk jó összefoglalását láthatjuk a 8. ábrán. Minél mélyebben foglalkozunk stratégiai kérdésekkel, annál távolabb kerülünk a pénzügyi számvitel konkrét előírásaitól, elveitől és szellemétől, de attól teljesen elszakadni nem tudunk. Erre kényszerít bennünket a környezet is. Az állam az adózási törvényeket nagyon komolyan ellenőrzi. Nyilván ezeknek a törvényeknek a kontrolling során folyamatosan meg kell felelnünk. Még azok is ezt teszik, akik csalnak. Igyekeznek fenntartani a törvényesség látszatát. A számviteli törvények betartása ugyancsak fontos feladat és ennek biztosítása egyértelműen a számvitel feladata. Az elszakadás a klasszikus számviteli elvektől ezután kezdődik. Minél mélyebben hatolunk bele a jövőbe, a stratégiába, annál inkább kell új utakra lépni. Ennek kereteit láttattuk a termelési függvénnyel, illetve a balanced scorecard módszertannal. Az elszakadás azonban nem lehet teljes. Csak azért szakadunk el, hogy a megvalósítást már a klasszikus keretrendszerbe visszatérve bontsuk le a nagyobb kitekintés gazdagabb szempontrendszere alapján. Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember 23

14 6. ábra: A rapid scorecard módszertan áttekin tése 24 Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember

15 Scorecard adatgy"jtés ügyfél-megelégedettségi adatok Munkavállalói-megelégedettségi adatok Társadalmi elégedettségi adatok Egyéb benchmark adatok Eredménykimutstás Kiemelt pénzügyi mutatószámok Árbevétel Árbevétel Eredmény mutatók Likviditási mutatók mutatók T!kelekötési mutatók Költségek költségnemek szerint Pénzügyi ráfordítások Mérleg szerinti eredmény Költségek költséghelyek szerint Pénzügyi ráfordítások Mérleg szerinti eredmény EVA Mérleg Nem pénzeszközök Saját t!ke Tartalékok Pénzeszközök Kötelezettségek Cash flow kimutatás Bevételek Kiadások 7. ábra: A minőségi mutatókkal kibővített tervezési modell struktúrája balanced scorecard mutatók Hatékonysági mutatók Termelékenységi mutatók Emberi kapacitások mutatók Ügyfélérték mutatók Szervezeti hatékonyság mutatói Fejleszt! projektek megvalósulási mutatói M"ködési munkalapok Általános költségek Munkaköltségek Anyagfelhasználás, beszerzés Késztermék készletek, termelés Értékesítés Eszközök Tárgyi eszközök nettó értéke értéke Amortizáció Tárgyi eszközök bruttó értéke Beruházások, üzembehelyezések Finanszírozás Egyéb finanszírozási m"veletek Hosszú lejáratú hitelek Rövid lejáratú hitelek Fejleszt! projektek 1. fejleszt! projekt 2. fejleszt! projekt... n. fejleszt! projekt Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember 25

16 A vezet!i számvitel elméleti keretei Vezet!i számvitel Pénzügyi számvitel Adózási törvények Számviteli törvény el!írásai Az üzleti folyamatoknak az üzleti irányítás igényei szerinti könyvelése, analítikai alábontása a számviteli törvény elveinek megtartása mellett Az üzleti folyamatoknak a számviteli törvény elveit!l és szellemét!l eltér! könyvelése, kimutatása, analítikai alátámasztása Például számviteli törvényt"l eltér" fedezeti bontás, üzletági alábontások, eltér" aggregátumok, sorszerkezetek használata, naturáliák, árak szerepeltetése, stb. Például költségprojektek beruházásokként való elszámolása és aktíválása, a lízingköltségek aktíválása, intangible bevételek számszer!sítése, stb. 8. ábra: A vezetői számvitel elméleti keretei Irodalomjegyzék évi C. törvény a számvitelről. Anthony, Robert N. Reece, James S.: Accounting Principles, 1983, IRWIN, Homewood, Illinois 60430, 944 oldal, 646 oldal. Bartók Nagy András: Vezetői számvitel, 1997, Saldo Pénzügyi tanácsadó és Informatikai Rt., 244 oldal. Becker, Brian E. Huselid, Mark A. Ulrich, Dave: The HR ScoreCard, PANEM John Wiley & Sons McKinsey, Boston, Massachusetts, 2001 Black, Andrew Wright, Philip Bachman, John E. Davies, John: Shareholder velue / Részvényesi érték Az értékközpontú vállalatirányítás, KJK KERSZÖV Jogi és Üzleti Kiadó, PricewaterhouseCoopers, Budapest, 1999, 310 oldal. Boda György Tomka János: Tudásvállalati kontrolling, Harvard Business Manager, október. Boda György: Költség vagy befektetés? CEO magazin, április. Boda György: Tudásmenedzsment Magyarországon, Megjelent a Karl Erik Sveiby, Szervezetek új gazdagsága: a menedzselt tudás című könyv előszavaként, KJK KERSZÖV, Budapest, Boda György: A tudástőke kialakulása és hatása a vállalati menedzsmentre, PhD-értekezés, BME, Bosnyák János Gyenge Magdolna Pavlik Lívia Székács Péterné: Vezetői Számvitel, 2008, Budapesti Corvinus Egyetem, Vezetői Szám vi tel Tanszék, kísérleti jegyzet, Budapest, I. rész 157. old., II. rész 111. old., illetve Példatár 149. old. Brealey Myers: Modern vállalati pénzügyek, PANEM, Budapest, Chikán Attila: Vállalatgazdaságtan, Aula kiadó, 2003, 576. oldal. Copeland, Tom Koller, Tim Murrin, Jack: Vállalatértékelés, PANEM John Wiley & Sons McKinsey, Budapest, Damodaran, Aswath: The Dark Side of Valuation, Prentice Hall PTR, Upper Saddle River, Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember

17 Davenport, Thomas H. Prusak, Laurence: Tudásmenedzsment, Kossuth könyvkiadó, Budapest, Deakin, Edward B. Maher, Michael W.: Cost Accounting, 1987, Second Edition, IRWIN, Homewood, Illinois 60430, 1036 oldal. Edvinsson, Leif Malone, Michael S.: Intellectual Capital, Harper Collins, New York, Edvinsson, Leif: Measuring Intellectual Capital at Skandia Group, Foundation for Performace Measurement UK, július. Hermanson, Roger H. Edwards, James Don Maher, Michael W.: Accounting Principles, Ötödik kiadás (Fifth Edition) 1980, 1983, 1986, 1987, 1989 and 1992, IRWIN, Homewood, IL 60430, Boston, MA 02116, 1266 oldal. Horvath & Partner Controlling: Út egy hatékony kontrollingrendszerhez, KJK, Budapest 1997., 212 oldal. Horváth, Péter: Controlling: a sikeres vezetés eszköze, Közgazdasági és Jogi könyvkiadó, Budapest, 1993, 228 oldal. Juhász Péter: A magyar vállalatok pénzügyi teljesítményének elemzése 1995 és 1998 között, 8. Számú műhelytanulmány, BKÁE Válla latgazdaságtan Tanszék, szeptember. Juhász Péter: Az üzleti és a könyv szerinti érték eltérésének magyarázata Vállalatok mérlegen kívüli tételeinek értékelési problémái, Doktori (PhD) tézis tervezet, BKÁE Vállalatgazdaságtan Tanszék, Kaplan, Robert S. Atkinson, Anthony A.: Vezetői üzleti gazdaságtan Haladó vezetői számvitel, PANEM-Business Kft., Budapest, Kaplan, Robert S. Norton, David P.: A stratégiaközpontú szervezet, PANEM-IFUA Horváth & Partner, Budapest, Kaplan, Robert S. Norton, David P.: Measuring the Strategic Readiness of Intangible Assets, Harvard Business Review, február. Kaplan, Robert S. Norton, David P.: The Balanced ScoreCard Measures That Drive Performance, Harvard Business Review, január február. Kaplan, Robert S. Norton, David P.: The Balanced ScoreCard, Harward Business School Press, Boston, Massachusetts, KSH OECD: Eszközmérés OECD kézikönyv, Központi Statisztikai Hivatal, KSH: Állóeszköz. Statisztikai kézikönyv, Központi Statisztikai Hivatal, Laáb Ágnes: Üzleti számvitel Elmélet és módszertan, Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetem, Budapest, 2004, 248 oldal. Laáb Ágnes: Vezetői számvitel, 1996, Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem Vezetőképző Intézet jegyzete, 191 oldal. Mills, Roger W.: The Dynamics of Shareholder Value The principles and Practice of Strategic value Analysis, Mars Business Associates Ltd., 1998, 256 oldal. Nemes Ferenc : Szervezet és vezetés, Budapesti Corvinus Egyetem, Üzleti Iskola (2006). Nemes Ferenc: Vezetési ismeretek és módszerek, Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem, Vezetőképző Intézet (2003). Nemzetközi Pénzügy Beszámolási Standardok 2003, IAS. Pulic, Ante: Measuring the Performance of Intellectual Potential, Ridderstrale, Jonas Nordström, Kjell A.: Funky business, KJK KERSZÖV, Budapest, Rodov, Irena Leliaert, Philippe: FiMIAM: financial method of intangible assets measurement, Journal of Intellectual Capital, 2003, Vol. 3. Schmalen, Helmut: Általános üzleti gazdaságtan, Axel Springer Budapest Kiadó, 2002, 870 oldal. Sinkovics, Dr. Alfréd: Pénzügyi kontrolling, KJK KERSZÖV, Budapest, 2002, 165 oldal. Smith, Terry: Accounting for Growth Stripping the Camouflage from Company Accounts, second Edition, century Business books, 1996, 216 oldal. Standfield, Ken: Intangible Management, Academic Press, Boston, Stewart, Thomas A.: The Wealth of Knowledge, Nicholas Brealey Publishing, London, Sveiby, Karl Erik: A Knowledge-based Theory of the Firm to guide Strategy Formulation, Paper presented at ANZAM Conference, Macquarie University Sydney, február. Sveiby, Karl Erik: Methods for Measuring Intangible Assets, IntangibleMethods.htm, július Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember 27

18 Sveiby, Karl Erik: Szervezetek új gazdagsága: a menedzselt tudás, KJK KERSZÖV, Budapest, Sveiby, Karl Erik: The New Organizational Wealth, Berreth-Koehler Publishers, Inc., San Fran cisco, US GAAP: Accounting Standards (Current Text 2004, kiadja: Financial Accounting Standards Board, USA) Watson Wyatt's Human Capital IndexTM, Euro pean survey report 2002, Witcher, B. Butterworh, R.: A Hoshin Kanri stratégiai menedzsment a Xerox gyakorlatában (Hoshin Kanri: How Xerox manages? Long Range Planning, 32. k. 3. sz jún. p ford. Dudás Balázs) Korszerű Vezetés, OMIKK, 2000/ oldal. Witt, Frank-Jürgen Witt, Kerin: Controlling kis és középvállalkozások számára, 1994, Springer Hungarica, Springer Verlag, Budapest, Berlin, Heidelberg, New York, London, Paris, Tokyo, Hong Kong, Barcelona, 278 oldal. 28 Vezetői számvitel Módszertani füzetek szeptember

19 !!!!!!!!!

20