Nemzetközi összehasonlító adójogi szeminárium a családi adózás témájában

Átírás

1 FÓKUSZ ESEMÉNYEK Dr. Kecső Gábor tanársegéd, ELTE ÁJK Pénzügyi Jogi Tanszék SZEMLE Nemzetközi összehasonlító adójogi szeminárium a családi adózás témájában 1. A szeminárium ismertetése Az alábbiakban beszámolunk egy Magyarországon kifejezetten aktuálisnak számító témában tartott nemzetközi szeminárium megrendezéséről, valamint az előadások sorrendjét nem minden esetben követve és a teljesség igénye nélkül kitérünk az ott elhangzottak tömör tartalmi összefoglalására, továbbá az alapvető problémák, illetve megállapítások rövid ismertetésére. 1 A Ruprecht-Karls Egyetem Pénzügyi Jogi Intézete adott otthont a családi adózás egyes kérdéseit tárgyaló nemzetközi összehasonlító adójogi konferenciának május 6-9. között Heidelbergben. A rendezvény annak a szemináriumnak volt a folytatása, amelyet az ELTE Állam- és Jogtudományi Karának Pénzügyi Jogi Tanszéke szervezett a jövedelemadózás témájában az elmúlt tanévben. 2 A fogadó intézményt Prof. Dr. Ekkehart Reimer tanszékvezető számos joghallgatóval és fiatal oktatóval együtt képviselte. Stephen B. Cohen amerikai Georgetown University Law Center, Washington, DC adójogász professzor az elmúlt évhez hasonlóan idén is jelen volt a szemináriumon. A résztvevők köre, ezáltal a nemzetközi kitekintés a korábbiakhoz képest azzal bővült, hogy Prof. Dr. Marco Greggi vezetésével olasz hallgatók érkeztek a Ferrarai Egyetemről. Az ELTE Jogi Karát hat hallgató, valamint Simon István mint a Pénzügyi Jogi Tanszék vezetője, Darák Péter és jómagam képviseltük. Az angol nyelvű konferencia szakmai programja két teljes napon keresztül tartott. Ezalatt számos előadást hallottunk részben joghallgatóktól, részben PhD hallgatóktól és oktatóktól. Az egyes előadásokat követően kellő időt fordítottunk a vitára is, ami sok esetben rámutatott az összehasonlításba bevont országok Németország, USA, Olaszország és Magyarország adórendszerében, illetve jogrendszerében is kifejezésre jutó kulturális eltérésekre. A nyitó előadás során Ekkehart Reimer kifejtette, miért tartja tudományos elemzés céljára kimondottan alkalmasnak a családi adózást. Reimer professzor véleménye szerint a családi adózás vizsgálata különösen azért jelent intellektuális kihívást, mert az adójog számos problémáját testesíti meg dióhéjban, amire példaként az igazságos és semleges szabályozás kialakítását említette Szociológiai támpontok és a módszertani alapok A bevezetés keretei között Elina Schleutker nem jogi, hanem szociológiai szempontból nyújtott adalékot a témához. A modern államoknak szembe kell nézniük az öregedő és fogyóban lévő társadalom problémájával, ami annak köszönhető, hogy a termékenységi arányszám nem éri el a népességszám fenntartásához szükséges 2,1-es értéket. A gond azonban nem csak az, hogy az arányszám jelenleg alacsony, 4 hanem az is, hogy évtizedek óta csökkenőben van. Egy kimutatás szerint 2049-re az OECD országokban a 65 életéven túli népesség aránya közel a felét el fogja érni a 15 és 65 év közti korcsoportba tartozók számának. Tehát a társadalom reprodukciójának alacsony szintje ma és a folyamatokat tekintve a jövőben is zavarokat okoz a nagy ellátórendszerek működtetésében. 5 Megoldási javaslatként három, egymást nem kizáró lehetőséget fogalmazott meg Elina Schleutker. Egyrészt a termé A szemle megírása során elsősorban a szemináriumon elhangzottakra és az előadások anyagára támaszkodtunk. Esetenként saját kutatáson alapuló gondolatokat is felhasználtunk. A szeminárium vezetője és a beszámoló elkészítésekor a konzulens Simon István volt. 2 A 2009-ben megrendezett nemzetközi összehasonlító adójogi szemi náriumról közzétett szemle az Új Magyar Közigazgatás korábbi számában 2. évf szám, o. megtalálható. 3 Ekkehart Reimer: Seminar Comparative Family Taxation (prezen táció). 4 Az USA kivételével a szemináriumon részt vevő országok mindegyikében rendkívül alacsony (1,5 alatti) értéket mutattak ki a termékenységi arányszám megállapításakor 2008-ra. Elina Schleutker: Low Fertility and The Welfare State (prezentáció). 5 Elina Schleutker (Heidelberg): Low Fertility and The Welfare State (prezentáció).

2 ESEMÉNYEK kenység növelését, másrészt a bevándorlás elősegítését, harmadrészt az aktív, munkában töltött évek kiterjesztését. Az elsővel kapcsolatban az előadó hangsúlyozta, hogy kulcskérdés az anya és a munkavállaló szerepének összeegyeztetése. 6 Az alább ismertetett német splitting nem alkalmas a férjezett nők munkavállalásának ösztönzésére a szülést követően. Ennek magyarázata az, hogy a nem foglalkoztatott feleség munkába állásával megszerzett pótlólagos jövedelemre eső adó alapját növeli a férj jövedelmének fele, ami azért tartja vissza a férjezett nőket a munkába állástól, mert magasabb adómértékű sávba tolhatja fel keresetüket, mintha nulláról indulna adóalapjuk. 7 Ezt követően az adójog-összehasonlítás módszertanának tárgyalásával folytatódott a szeminárium. Előadásomban az összehasonlítás, a jogösszehasonlítás és az adójog-összehasonlítás alapvető kérdéseire tértem ki. 8 Az összehasonlítás az a tevékenység, amelynek keretében megállapítják a különbségeket vagy hasonlóságokat eltérő jelenségek (dolgok, tények, fogalmak stb.) között egy meghatározott szempontból. Az irodalomban tertium comparationis kifejezéssel jelölik azt a tulajdonságot, amelyben hasonlóságot mutatnak az összehasonlítás alá vont jelenségek. 9 A jogösszehasonlítás makroszemléletben különböző országok jogrendszereinek, mikroszemléletben az előbbi jogrendszerek egyes jogintézményeinek az összehasonlítását jelenti. 10 Zweigert és Kötz szerint a jogban kizárólag azok az intézmények alkalmasak az összehasonlításra, amelyek azonos funkciót látnak el. A szerzők a jogösszehasonlítás funkcionális módszerét a funkciók azonosságának vélelmére ( praesumptio similitudinis ) építik, amely értelmében minden társadalom jogrendszere alapvetően azonos problémákkal néz szembe és ezeket különböző jogi eszközökkel oldja meg, mégis nagyon gyakran azonos eredménnyel. 11 Tehát a jogban azokat a szabályokat kell összehasonlítani, amelyek ugyanazon probléma megoldására irányulnak, ebben az értelemben ugyanazt a funkciót töltik be. Az adójog összehasonlítása olyan összehasonlító tevékenységet takar, amelyet az adójog területén végeznek, és amelynek tárgya eltérő államok adórendszere vagy annak kisebb eleme. Az adójog-összehasonlítás nem rendelkezik elkülönült célokkal 12 és módszerekkel, 13 hanem mindezeket a jogösszehasonlítástól mint anyatudománytól kölcsönzi. Az adójog összehasonlításának az a lényege, hogy általa olyan tudás birtokába juthatunk, amelyre másként nem tehettünk volna szert. Ezen az alapon az adójog-összehasonlítást hasonlóan a jogösszehasonlításhoz nem pusztán módszernek, hanem tudománynak tekintik. 14 Ruben Martini az adójog-összehasonlítás módszertanának az előbbiekhez képest különös témáiról tartott előadást. Részletesebben taglalta a makro- és mikroszintű jogösszehasonlítást, valamint a jogintézmények átültetését az egyik állam jogrendszeréből a másikba A családi adózás funkciói A családi adózás funkciója véleményünk szerint kettős. Egyrészt az, hogy az arányos közteherviselést, tehát az adófizetési képesség szerinti adózást biztosítsa azok számára, akik családi körülmények között élnek. Az előbbi személyek csoportja alapvetően abban különbözik az egyedülállóktól, hogy utóbbiakat nem terheli házastársra és gyermekekre vonatkozó tartási kötelezettség. 16 Az, hogy az adórendszer a családi viszonyokat figyelembe veszi, nem támogatást jelent a családok számára, hanem az igazságos közteherelosztás megvalósítását. A horizontális igazságosság ugyanis azt követeli meg, hogy az adójogi szabályozás ismerje el azt a tényt, miszerint az adófizetési képességet módosítják a családi körülmények (például gyermekek nevelése). Tehát a családi adózás alapvető célja az igazságos közteherviselés biztosítása. Másrészt a családi adózás funkciója kiterjedhet a családok támogatására is. Ebben az esetben a cél különösen a gyermekvállalási hajlandóság növelése. Alapvető kérdés azonban, milyen jogi eszközök útján támogassa az állam a családokat. Az ágazati politikáknak kell megválaszolniuk azt, hogy ezt a funkciót adójogi eszközök és/vagy szociális támogatások útján lássák-e el. 17 A családok adójogi támogatása azt jelenti, hogy a családi körülmények közt élő személyek nem adófizetési képességük szerint járulnak hozzá a közterhekhez, hanem annál alacsonyabb szinten. A jogalkotó a funkciók ellátására alkalmas számos adójogi eszköz közül választhat. Intézményesítheti például az adóalap felosztásának speciális technikáját (például splitting vagy kvóciens-módszer), továbbá sajátos adótáblát, adómentességeket, adókedvezményeket és költségelszámolást is alkalmazhat. A családi adózás valamelyik vagy mindkét funkciónak eleget tevő adótényállás alapján keletkezett anyagi adókötelezettség, illetve eljárási adókötelezettségek teljesítését egyaránt 6 Elina Schleutker (Heidelberg): Low Fertility and The Welfare State (prezentáció). 7 Joachim Lang: Germany, in: María Teresa Soler Roch (szerk.): Family Taxation in Europe, Kluwer, Hága, o. 8 Kecső Gábor (ELTE): Why and How Do We Compare Tax Systems? (prezentáció). 9 Nils Jansen: Comparative Law and Comparative Knowledge, in: Matthias Reiman Reinhard Zimmermann (szerk.): The Oxford Handbook of Comparative Law, Oxford University Press, Oxford, o. 10 Konrad Zweigert Hein Kötz: Introduction to Comparative Law, Oxford University Press, Oxford, o. 11 Konrad Zweigert Hein Kötz: Introduction to Comparative Law, Oxford University Press, Oxford, o. 12 A célok a következők: 1) önmagában az ismeretszerzés, tudásra törekvés 2) reformok kidolgozása során ne kelljen ismét feltalálni azt, amit máshol már intézményesítettek 3) egységesítés, harmonizáció. Kecső Gábor (ELTE): Why and How Do We Compare Tax Systems? (prezentáció). 13 Négy különböző módszert különböztetnek meg az irodalomban: 1) funkcionális 2) kulturális 3) közgazdasági 4) kritikai. Reuven Avi-Yonah Guy Inbar Omi Marian Linneu Mello: Comparative Tax Law: Theory and Practice, Bulletin for International Taxation, IBFD, 64. évf., 2000/3. szám, 184. o. 14 Omri Y. Marian: The Discursive Failure in Comparative Tax Law, American Journal of Comparative Law 58. évf. 2/ o. 15 Ruben Martini (Heidelberg): Why and How Do We Compare Tax Systems? (prezentáció). 16 María Teresa Soler Roch: Introduction in: María Teresa Soler Roch (szerk.): Family Taxation in Europe, Kluwer, Hága, o. 17 María Teresa Soler Roch: Introduction in: María Teresa Soler Roch (szerk.): Family Taxation in Europe, Kluwer, Hága, o. 75

3 FÓKUSZ ESEMÉNYEK jelenti, ha nem ragaszkodunk szigorúan az adózás fogalmának dogmatikai tartalmához. 18 Vannak olyan kérdések, amelyekre a válasz koronként és országonként változik. Ilyenek például: a család fogalma, az adófizetési képességet befolyásoló családi körülmények, a család adójogi eszközökkel történő támogatásának szükségessége, a házasságkötésre jogosultak köre, a házasság és egyéb együttélési formák azonos kezelése az adójogban, az adóalany meghatározása. Cohen professzor véleménye szerint ezek eldöntése értékválasztáson alapul. A jogpolitika szintjén hozott döntés ugyanis értékválasztás függvénye, aminek következményét az adójogban is kifejezésre kell juttatnia a jogalkotónak Az adóalanyiság és az adóalap szabályozása A családi adózással kapcsolatos egyik alapvető kérdés az adóalany meghatározása. Három lehetőség közül választhat a jogalkotó, amikor szabályozza az adóztatás egységét, azaz az anyagi adókötelezettség címzettjét. A személyi jövedelemadó alanya lehet egyrészt a család mint a férj, feleség és eltartott gyermekek fogyasztási egysége, másrészt lehetnek a házastársak mint a férj és feleség közössége, harmadrészt az egyén, tekintet nélkül családi állapotára. 20 A családi adózás funkciói azonban megvalósíthatók egyéni adóalanyiság intézményesítése esetén is az előbb példálózva felsorolt eszközök segítségével (mentesség, kedvezmény, költségelszámolás stb.). A vonatkozó brit szabályozás történetét azért érdemes röviden tárgyalni, mert részben hasonló utat járt be a jogfejlődés Németországban és Olaszországban is, ahogy ezt az alábbiakban bemutatjuk. Az 1806-os brit, jövedelemadóról szóló törvény szerint az adó alanya a férj volt, a feleség jövedelmét fikció alkalmazásával a férj jövedelmének tekintették azon az elvi alapon, hogy a férj felelőssége biztosítani közös életük anyagi feltételeit. A családot a férj, a családfő testesítette meg, azaz személynek ő minősült a személyi jövedelemadóban, mert jogok és kötelezettségek csak a férjet illették, illetve terhelték. 21 Ez a felfogás úgy vált egyre inkább tarthatatlanná, ahogy a nők munkaerő-piaci aktivitása folyamatosan bővült a 20. században. A női emancipáció először 1914-ben éreztette hatását az adójogalkotás szintjén Nagy-Britanniában, de még az 1971-es módosítás szerint is csak mindkét házastárs közös kérelmére és az egyetemleges felelősség fenntartása mellett lehetett a feleség egyéni adózását választani és kizárólag a bérjövedelemre vonatkozóan. A brit jogalkotó 1988-ban döntött a férj és a feleség elkülönített, egyéni adóalanyiságon alapuló adóztatásáról. A vonatkozó szabályok április 6-án léptek hatályba. Nigel Lawson, Margaret Thatcher főkancellára két indokot hozott fel az egyéni adóalanyiság bevezetése mellett. Egyfelől az autonómia és függetlenség biztosítását adóügyekben a házas nők számára, másfelől a házasság (család) megbüntetésének megszüntetését. Előbbi tulajdonképpen a nők és a férfiak egyenlősége, egyenjogúsága elismerésének adójogi vonatkozását jelentette. Utóbbihoz magyarázatként az tartozik, hogy a személyi jövedelemadó progresszív mértéke a férj és feleség jövedelmének összevont adóztatása esetén magasabb effektív adóterheléshez vezethetett, mint ha a jövedelemrészekre külön-külön alkalmazták volna az adótáblát. 22 A konferencián Francesca Macchia ismertette a családi adózás olasz szabályozását és a vonatkozó jogi környezetet. Az es adóreformig hatályban lévő családi adózás azt jelentette, hogy a család tagjainak jövedelmét össze kellett adni, az így kiszámított adóalap tekintetében az adó alanyának a családfő, azaz a férj minősült. A reformot követően a családtagok jövedelme már csak egy összeghatár felett esett kötelező összevonás alá. A progresszív adómérték alkalmazása a brit helyzethez hasonlóan azonban azt eredményezte, hogy a családfő több adót fizetett, mint amennyit a család tagjainak egyenként kellett volna. 23 Az olasz Alkotmánybíróság 1976-ban állapította meg e szabályozás alkotmányellenességét különösen azon az alapon, hogy az sérti a nemi hovatartozáson alapuló diszkrimináció tilalmát, valamint az olasz alkotmánynak azt a rendelkezését, miszerint a házasság a házastársak erkölcsi és jogi egyenlőségén alapul, továbbá azt a szakaszt, amely értelmében minden egyes személyt az általa megszerzett jövedelemre tekintettel a fizetőképesség elve szerint lehet kötelezni a közkiadások fedezésére. A jogalkotó a családtagok egyéni adóalanyiságát intézményesítette ben, amit viszont azért kritizáltak, mert azonos összegű családi jövedelem esetén az egykeresős családok adóterhelése magasabb volt a két- vagy többkeresős családokénál. 24 Az olasz jogalkotó ezt követően a családi viszonyokra tekintettel lévő széles körű költségelszámolás, majd később kedvezmények rendszerével igyekezett megfelelni a fizetőképesség elve szerinti adózásnak. Az adópreferenciák összetett rendszerét Valentina Visentin ismertette a szemináriumon. 25 Rácz Dániel A család: egy adóalany? című előadásában bemutatta a családi adózás magyarországi bevezetését célzó, de a napirendről levett 2007-es törvényjavaslat lényegesebb Az adójogi dogmatikában ugyanis az adózás az adójog eljárási részére utal. Földes Gábor (Simon István): Az adózás rendje, in: Simon István (szerk.): Pénzügyi jog II, Osiris, Budapest, o. Ugyanakkor a családi adózás kifejezésének használatakor nemcsak arra gondolunk, hogyan fizetjük meg az adót, hanem arra is, mennyi adót fizetünk. A funkciók betöltését elősegítheti a jogalkotó mind az eljárási, mind az anyagi adójogi normák szintjén. Előbbire példa az adózás rendjéről szóló évi XCII. törvény 134. (1) bekezdés. Az adóhatóság a magánszemély kérelme alapján az őt terhelő adótartozást, valamint a bírság- vagy pótléktartozást mérsékelheti vagy elengedheti, ha azok megfizetése az adózó és a vele együttélő közeli hozzátartozók megélhetését súlyosan veszélyez teti. 19 Stephen B. Cohen: Introduction: Why is family taxation a topic? (prezentáció). 20 Philip Wylie: Taxation of Husband and Wife: The New Rules, Butterworths, London, o. 21 John Tiley: United Kingdom, in: María Teresa Soler Roch (szerk.): Family Taxation in Europe, Kluwer, Hága, o. 22 Philip Wylie: Taxation of Husband and Wife: The New Rules, Butterworths, London, o. 23 Francesco Moschetti Roberto Schiavolin: Italy in: María Teresa Soler Roch (szerk.): Family Taxation in Europe, Kluwer, Hága, o. 24 Francesca Macchia (Ferrara): Interconnection between Tax and Family Law (prezentáció). 25 Valentina Visentin (Ferrara): The Taxpayer and His/her Children (prezentáció).

4 ESEMÉNYEK szakaszait. 26 A javaslatban megfogalmazott családi jövedelemadózás tulajdonképpen a francia családi adózás, az ún. kvóciens-módszer elvein alapul. Eszerint első lépésben ki kell számolni a családi összevont adóalapot, amit úgy kapunk meg, hogy a kedvezményezett családtagok például házasságban élő házastársak és családi pótlékra jogosító gyermekek által az adóévben megszerzett jövedelem összegét elosztjuk a családi kvócienssel, ami a javaslat szerint megegyezik a kedvezményezett családtagok számával. Következő lépésben a családi összevont adóalapra alkalmazzuk az adótáblát és a kapott összeget szorozzuk a kedvezményezett családtagok számával, aminek eredményeként megkapjuk a számított adót. A kvóciens-módszer progresszív adómérték alkalmazása mellett azért csökkenti a családok adóterhelését, mert az adóalapot tulajdonképpen szét lehet írni annyifelé, ahány kedvezményezett eltartottból áll a család. 27 Cyril Gradis a házastársak és a házassági köteléken kívül együtt élők egyenlő elbánására vonatkozó svájci, francia és német szabályokat hasonlította össze. Tartalmas előadásából itt mégis azt tartjuk kiemelendőnek, amit a kvóciens-módszer egy példán keresztül történő ismertetése során bemutatott. Egy házasságban élő, két gyermeket nevelő szülő összevont éves jövedelme 18 ezer euró. A hatályos francia szabályozás alapján 63,69 euró adó terheli a jövedelmét. Ezzel szemben annak, aki házasságon kívül él együtt párjával és gyermeke sincs, 1259,40 eurót kell fizetnie az előbbi jövedelem után. 28 A családi adózás német módszere, a splitting a lényeget tekintve annyiban tér el a francia modelltől, hogy a gyermekeket nem veszi figyelembe az adóalap kiszámításakor. Splitting esetében ugyanis a férj és a feleség adóalapját úgy kapjuk meg, hogy a házastársak jövedelmét összeadjuk, majd két egyenlő részre osztjuk, tekintet nélkül a gyermekek számára. 29 A splitting alkalmazását azzal támasztják alá, hogy egészséges házassági kapcsolatban a felek egyébként is megosztják a jövedelmüket egymással és együtt fogyasztják azt el. A splitting modell szinten azoknak a házastársaknak kedvez, akiknek a jövedelme között jelentős különbség van. 30 Rajnai Zoltán Házastársak egy vagy két adóalany? című előadásában többek között felhívta a figyelmet a magyar Alkotmánybíróság egyik döntésére, amelyben a testület megállapította, hogy az Alkotmány irányadó rendelkezéseire tekintettel nem lenne alkotmánysértő egy olyan megoldás intézményesítése, amely szerint a házastársak választhatnának a jelenlegi egyéni adózás, vagy a házastársak jövedelmének összeadása, majd felezése, és az ennek megfelelő adózás, azaz lényegében a német splitting módszer között. 31 Az ilyen tartalmú szabályozás megalkotása során azonban szükséges következetesen végiggondolni, hogy a házastársak különkülön vagy együttesen minősüljenek-e adóalanynak, illetve adózónak. Rajnai Zoltán a magyar adójogban kevés esetben alkalmazott többes adóalanyiságra vonatkozó rendelkezéseket ismertette a gondolkodás előmozdítása érdekében. 32 Forgács Anna magyar nézőpontból felvázolta a házasságra, családra és egyéb együttélési formákra vonatkozó jogi környezetet. A nemzetközi jog, az európai jog, az uniós jog, az alkotmányjog és a családi jog területéről ismertette azokat a szakaszokat, amelyek keretet adnak a vonatkozó adójogi szabályozásnak. Az előadó úgy szemléltette az előbbieket mint koncentrikus köröket, amelyekben a kisebb kör a nagyobb fogalmaira építve alakítja ki különös rendelkezéseinek tartalmát. Az előadás egyik lényeges megállapítása szerint nem feltétlenül szükséges megalkotnia a jogalkotónak a család vagy a házasság fogalmát a splitting hazai bevezetéséhez, mert a házasság megkötésére vonatkozó hatályos szabályozás elegendő a német módszer intézményesítéséhez. Ez azt jelenti, hogy ha a jogalkotó a splitting választását a házasság megkötésétől teszi függővé, akkor nem kell definiálnia sem a családot, sem a házasságot, mert a hatályos magyar jog jelenleg is szabályozza a házasság létrejövetelét. A francia modell átvétele esetén a gyermeket nevelő szülő hatályos jogban létező kategóriája alkalmas a család fogalmának helyettesítésére. 33 Florian Armbruster előadásából többek között a német családi adózás történetét ismerhettük meg. A jogfejlődés három fő állomáson keresztül vezetett a mai rendszer kialakulásához: egyrészt a háztartás adóztatása, másrészt a házastársak együtt adózása, végül a splitting. Az osztályadózás bevezetéséről szóló 1820-ban hozott porosz törvény a háztartást adóztatatta. Ez a törvény a háztartást alkotó családot egy egységként kezelte. Az 1906-ban kihirdetett, jövedelemadóról szóló törvény viszont már nem használta a háztartás fogalmát, hanem úgy rendelkezett, hogy a feleség jövedelmét hozzá kell adni a férj jövedelméhez az adókötelezettség megállapítása céljából (házastársak együtt adózása). Ebben a rendszerben az adótáblát a házastársak összevont jövedelmének a teljes összegére alkalmazták ben visszaállították a korábbi rendszert, majd a II. világháborút követően ismét intézményesítették a házastársak együtt adózását. 34 A Szövetségi Alkotmánybíróság 1957-ben állapította meg ennek alkotmányellenességét, különösen azon az alapon, hogy a házastársak együtt adózásának adójogi következménye sérti az alaptörvényt, mert az adóprogresszió miatt hátrányos helyzetbe hozza a házastársakat a hasonló jövedelemmel rendelkező nőtlen vagy hajadon személyekkel szemben. Az alkotmányellenesség orvoslására maga a bíróság két alternatívát fogalmazott meg. Az egyik az adókedvezmények növelése 26 A törvényjavaslat a következő linken elérhető: ( ). 27 Rácz Dániel (ELTE): The Family: One taxpayer? (prezentáció). 28 Cyril Gradis (Heidelberg): Equal Tax Treatment of Married and Non-married couples a Comparative Analysis under Swiss, German and French Income Tax Law (prezentáció). 29 Rácz Dániel (ELTE): The Family: One taxpayer? (prezentáció). 30 Joachim Lang: Germany, in: María Teresa Soler Roch (szerk.): Family Taxation in Europe, Kluwer, Hága, o /2009 (XII.17.) ABH IV Rajnai Zoltán (ELTE): Married Couples One Taxpayer or Two? (prezentáció). 33 Forgács Anna (ELTE): Legal Environment: Family Law, Constitutional Law, EU Law, Public International Law (prezentáció). 34 Florian Armbruster (Heidelberg): Constitutional Prerequisites for Income Taxation of Spouses (prezentáció). 77

5 FÓKUSZ ESEMÉNYEK a házastársak számára, a másik a splitting intézményesítése amerikai minta alapján. A német jogalkotó 1958-ban vezette be a ma is hatályban lévő szabályozást, miszerint a házastársak választhatnak az egyéni adózás vagy a splitting alkalmazása között. 35 A splitting (házastársi jövedelemmegosztás) egyrészt abban tér el a korábban alkalmazott együtt adózástól, hogy a házastársak összevont jövedelmének nem az egészére, hanem a felére kell alkalmazni az adótáblát, másrészt a házastársak egyéni adóalanyiságukat megőrzik a splitting választása esetén, jóllehet adóalapjuk meghatározása az előbbiek szerint történik. 36 A Szövetségi Alkotmánybíróság 1982-ben megállapította, hogy az előbbi rendelkezések nem ütköznek a Grundgesetz szakaszaiba A szeminárium további témái Pedro Adamy bemutatta a családhoz és a gyermekekhez kapcsolódó német alkotmányjogi és adójogi szabályozás alapjait, valamint a Szövetségi Alkotmánybíróság vonatkozó gyakorlatát. A Szövetségi Alkotmánybíróság értelmezésében a család, ami szülőkből és gyermekekből áll, biztosítja a legjobb környezetet a gyermekek erkölcsi, mentális és fizikális fejlődéséhez. A gyermekek nevelésével elkerülhetetlenül együtt járnak költségek, amelyeket a jogalkotónak figyelembe kell vennie az adójogi rendelkezések kialakításakor, mert ellenkező esetben az igazságosság egyik szempontját, a horizontális egyenlőtlenséget sértené a szabályozás. A jogalkotó széles körű mozgástérrel rendelkezik arra vonatkozóan, hogy milyen adójogi eszközökkel ellensúlyozza a nevelési költségeket, de az emberi méltóságnak megfelelő minimális életszínvonalat biztosítania kell. A nevelési költségek elismerendő szintjének alsó határát a bíróság összegszerűen nem állapította meg, de a következő szempontok figyelembevételét előírta. A költségek elismerésének a valósággal összhangban kell állnia, és többre kell kiterjednie a fedél, a ruházat és a napi betevő biztosításánál. A német jogalkotó a személyi jövedelemadóról szóló törvényben a gyermekekre tekintettel lévő adóalap-csökkentő tételen, valamint költségelszámoláson keresztül veszi figyelembe a gyermeknevelés költségeit. 38 Fapál Krisztina arról tartott előadást, miként csökkenti a gyermek az adófizetési képességet. Az előadó a gyermekneveléssel együtt járó terhek három típusát különítette el a következők szerint: egyrészt a fogyasztási cikkek biztosítása a gyermek számára, másrészt a családtagok által ellátott nevelésigondozási tevékenység értéke, harmadrészt a gyermeknevelés miatt kieső jövedelem. 39 A gyermeknevelés költségeit a jogalkotónak két szempont miatt kell figyelembe vennie mint adófizetési képességet csökkentő tényezőt. Egyrészt a gyermekvállalás nem kizárólag magánérdeket szolgál, hanem közösségit is, mert a társadalom másként nem képes fennmaradni. Másrészt a gyermekek nevelésével elkerülhetetlenül együtt járnak költségek. Ezek azok, amelyek a jogban tartási, nevelési, oktatási kötelezettségek által meghatározottak. Juliane Hettche a német adójog alapján ismertette a gyermekneveléshez kötődő adóalap-csökkentő tételt és ennek kapcsolatát a gyermekekre tekintettel nyújtott támogatással, valamint a tételes költségelszámolásra vonatkozó szabályokat. A gyermekek számától függő mértékű, adómentes bevételnek minősülő gyermektámogatást ( Kindergeld, továbbiakban: gyermektámogatás), amit maga a német személyi jövedelemadóról szóló törvény szabályoz a szoros tartalmi kapcsolódás miatt, havi időarányos részletekben fizetik a szülőknek az adóévben. A következő évben a bevallás feldolgozása során az adóhatóság megvizsgálja, hogy a szülők jobban jártak volna-e abban az esetben, ha az adóalapból átalányként igénybe vehető csökkentő tételt ( Kinderfreibetrag, továbbiakban: gyermekátalány) választották volna, amelynek felső határa 7680 euró. Ha igen, akkor az adóhatóság számítógépes rendszere automatikusan alkalmazza a gyermekátalány szabályát, a gyermektámogatással pedig utóbb elszámolnak. Az előbbi két jogintézmény egymásra hatással lévő rendszerét Familienleistungsausgleich -nak nevezik. 40 Emellett a gyermekek neveléséhez kapcsolódó költségek tételes elszámolására számos lehetőséget biztosít a német adójog. Például a nevelési-gondozási kiadások kétharmadát, de gyermekenként legfeljebb 4000 eurót le lehet vonni költségként egyes vállalkozási típusú bevételekből, 41 amíg a gyermek nem töltötte be a 14. életévét, és ha a költségek azért merülnek fel, mert mindkét, vagy a gyermekét egyedül nevelő szülő dolgozik. Az óvodai költségekre azonban nem kell alkalmazni az utóbbi feltételt. Az egykeresős családok esetében a foglalkoztatott házastárs 20%-os adókedvezményben részesül a másik fél otthon végzett munkájáért, ami szintén nem haladhatja meg a 4000 euró/év összeghatárt. 42 Kiri Anikó bemutatta a magyar adójog és szociális jog azon intézményeit, amelyek a gyermeknevelés anyagi terheit ellensúlyozzák. Az előadó a személyi jövedelemadóból egyrészt a három vagy több kedvezményezett eltartott után igénybe vehető adókedvezményt, a családi kedvezményt, másrészt a természetbeni juttatások közül az iskolakezdési támogatás kedvezményes kulcs alá eső részét sorolta a gyermekes családokat segítő intézmények közé. A szociális jogba tartozó támogatásoknak két nagy csoportja különíthető el. Az egyikbe a társadalombiztosítási támogatások közé tartozó Florian Armbruster (Heidelberg): Constitutional Prerequisites for Income Taxation of Spouses (prezentáció). 36 Joachim Lang: Germany, in: María Teresa Soler Roch (szerk.): Family Taxation in Europe, Kluwer, Hága, o. 37 Florian Armbruster (Heidelberg): Constitutional Prerequisites for Income Taxation of Spouses (prezentáció). 38 Pedro Adamy (Heidelberg): Treatment of Children in German Constitutional and Income Tax Law (prezentáció). 39 Fapál Krisztina (ELTE): How Children Reduce the Taxpayer s Ability to Pay? (prezentáció). 40 Juliane Hettche (Heidelberg): Existing Tax Rules Considering Child Care Expenses (prezentáció). 41 A német személyijövedelemadó-törvény a magyartól eltérően szabályozza a jövedelemtípusok rendszerét. A fent említett költségeket a mezőgazdasági és erdészeti tevékenységből, a kereskedelmi tevékenységből, valamint az önálló munkából származó jövedelem meghatározásakor lehet figyelembe venni. Juliane Hettche (Heidelberg): Existing Tax Rules Considering Child Care Expenses (prezentáció). 42 Juliane Hettche (Heidelberg): Existing Tax Rules Considering Child Care Expenses (prezentáció).

6 ESEMÉNYEK terhességi gyermekágyi segély és gyermekgondozási díj tartozik. Mindkettőt az Egészségbiztosítási Alapból finanszírozzák. A másikba az állami költségvetés terhére elszámolt családtámogatások tartoznak (családi pótlék, gyermekgondozási segély, gyermeknevelési támogatás, anyasági támogatás). Mindegyik támogatás adóterhet nem viselő járandóságnak minősül. 43 Rajnai Zoltán másik előadásában jogeseteket mutatott be az Európai Bíróság gyakorlatából, mint például a Wernerügyet, Gilly-ügyet, Shumacker-ügyet, Gschwind-ügyet, Zurstrassen-ügyet, Meindl-ügyet. Ezek az esetek olyan, uniós állampolgársággal rendelkező házastársak adózási problémáin alapultak, akik nem abban a tagállamban minősültek belföldi illetőségűnek, mint amelyikből jövedelmük túlnyomó többsége származott. 44 Az elvi kérdés az, hogy az uniós jog szerinti diszkrimináció tilalmába, illetve a munkavállalás vagy letelepedés szabadságába ütközik-e egy tagállam olyan belső adószabálya, amely az adóalanyok illetősége szerint teszi függővé bizonyos kedvező hatású adószabályok például splitting, költségelszámolás vagy adókedvezmények, mentességek igénybevételének lehetőségét. 45 Önmagában az illetőség szerinti különbségtétel nem minősül diszkriminációnak az Európai Bíróság szerint. Hátrányos megkülönböztetés akkor adódhat, ha a belföldi illetőségűektől eltérően a forrásország annak ellenére nem veszi figyelembe a külföldi illetőségűek személyi és családi körülményeit, hogy ezeket a körülményeket a belföldi illetőség szerinti állam nem tudja kifejezésre juttatni, mert nemzetközi kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében a jövedelme jelentős részét a forrásország adóztatja. Ebben az esetben ugyanis a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok összehasonlítható helyzetben vannak, megkülönböztetésük nem alapulhat az illetőségen. Az azonban lényegi kérdés, mit tekintünk a jövedelem jelentős részének. Az 1996-ban hatályba lépett német szabályozás szerint a splitting akkor alkalmazható, ha a házastársak összes jövedelmének legalább 90%-a Németországból származik vagy a nem Németországban adóköteles jövedelmük nem haladja meg a DM összeget (jelenleg 7834 eurót). 46 A magyar szabályozás kedvezőbb, mert a százalékos korlát csupán 75%. 47 A következő előadás az adójog és a családjog közti kapcsolatot mutatta be abból a szempontból, hogy az adójogban alkalmazott tartalom szerinti minősítés elve hogyan kerülhet összeütközésbe a formális megközelítéssel. Forgács Anna elsősorban azt elemezte, miként lehet felhasználni a családi kapcsolatokat adókikerülésre vagy adókijátszásra. A magyar bírósági döntések tükrében a vagyonszerzési illetékek, a személyi jövedelemadó és a társasági adó körében lehet visszaélni a családi kapcsolatokkal. Ezt a megállapítást az előadó több jogesettel támasztotta alá, amelyek hamis szerződések például kölcsön, ajándékozás, adásvétel, szállítás megkötésén alapultak. 48 A családi kötelék, illetve az életközösség felbomlásának adójogi következményeit két előadás keretében ismertették. A magyar szabályozást Kiri Anikó, 49 a német adójogi rendelkezéseket Jochen Rieth mutatta be. 50 Jochen Rieth három kérdéskörrel foglalkozott. Egyrészt vizsgálta a válásnak, illetve az életközösség megszűnésének a hatását a személyi jövedelemadó megállapítására. Az előbbi jogi tények bekövetkezésének az a következménye, hogy a házastársak nem alkalmazhatják a közös adómegállapítási módot, ami a splitting alapját képezi, tehát elesnek a splitting választásának lehetőségétől. Másrészt felvázolta a tartásdíj fizetésének adójogi kezelését. A német adójog cizelláltan kezeli a tartásdíj adóztatását a tartásra jogosult és a tartásra kötelezett oldalán egyaránt. A szabályok egyike például lehetővé teszi a tartásdíj költségként történő elszámolását azzal, hogy ekkor a tartásra jogosultnak kell előzetesen tett nyilatkozatában vállalnia a tartásdíj utáni adózást. Harmadrészt bemutatta a válásnak, illetve az életközösség megszűnésének a családi adókedvezményekre gyakorolt hatását. 51 Kiri Anikó előadásában egyrészt tárgyalta azt, hogy a válást követően a családi pótlék, a családi kedvezmény és az iskolakezdési támogatás melyik szülőt illeti. A magyar szabályozás szerint ezek igénybevételére a szülői felügyeletet gyakorló, a gyermekkel együtt élő szülő jogosult. A támogatások igénybevételének joga a különélő szülőre át nem ruházható, részére az át nem engedhető, még abban az esetben sem, ha a szülők közös felügyeleti jogot gyakorolnak a gyermek felett a házasság felbontását követően. A családi pótlék és a családi kedvezmény elvált szülők közti megoszthatatlansága nem ellentétes az Alkotmány rendelkezéseivel az Alkotmánybíróság szerint. 52 Előadása következő részében Kiri Anikó a házastársi közös vagyon megszüntetésének illetékjogi vonatkozásaival foglalkozott. A házastársi közös vagyonba tartozó ingatlanok feletti közös tulajdont természetben megosztással, illetve megváltással vagy értékesítéssel lehet megszüntetni. A bírói gyakorlatban többször tárgyalt kérdés a visszterhes vagyonátruházási illetékekhez kapcsolódva, hogy az adásvételre modellezett cserepótló illetékkedvezmény 53 alkalmazható-e a házastársi vagyonközösség megszüntetése során. 43 Kiri Anikó (ELTE): Existing Tax Rules Considering Child Care Expenses (prezentáció). 44 Bizonyos esetekben csak a házastársak egyikére helytálló a megállapítás. 45 Rajnai Zoltán (ELTE): The Tax Treatment of Cross-Border Couples under EU Law and Domestic Law (prezentáció). 46 Rajnai Zoltán (ELTE): The Tax Treatment of Cross-Border Couples under EU Law and Domestic Law (prezentáció). 47 A vonatkozó magyar szabályozást a személyi jövedelemadóról szóló évi CXVII. törvény 1/A. -a tartalmazza. 48 Forgács Anna (ELTE): Interconnection between Tax Law and Family Law: Formal references vs. substance-over-form approaches (prezentáció). 49 Kiri Anikó (ELTE): Tax Consequences of Family Breakdown, Separation and Divorce (prezentáció). 50 Jochen Rieth (Heidelberg): Tax Consequences of Family Breakdown, Separation and Divorce (prezentáció). 51 Jochen Rieth (Heidelberg): Tax Consequences of Family Breakdown, Separation and Divorce (prezentáció). 52 Kiri Anikó (ELTE): Tax Consequences of Family Breakdown, Separation and Divorce (prezentáció). 53 Az illetékekről szóló évi XCIII. törvény 21. (5) bekezdés. 79

7 FÓKUSZ ESEMÉNYEK A Legfel sőbb Bíróság gyakorlata alapján erre van lehetőség, mert a megváltás mint a közös tulajdon megszüntetésének egyik módja lényegében ellenérték fejében történő értékesítés, s mint ilyen, illetékkiszabás szempontjából tartalmában azonos az adásvétellel. 54 Az eddigieken túl Iacopo Buriani, Leonard Kirscht és Szatmári Zsolt előadásában megismertük a tartósan beteg gyermeket gondozó hozzátartozónak nyújtott gondozási díj adójogi szabályozását. Az ingyenes és visszterhes vagyonszerzési illetékek, illetve az azoknak megfelelő adók összehasonlítására Fapál Krisztina és Hans Martin Lücke előadása szolgált. A családon belüli pénzmozgások adójogi kezelésének szabályozását Iacopo Buriani, Rácz Dániel és Szatmári Zsolt dolgozta fel. A családon belüli adótervezésre használható jogintézményekről mint például a trösztről és az alapítványról, az utolsó előadás keretei között Mia Corre, Fabian Krüger és Szatmári Zsolt számolt be. 6. Záró gondolatok a szemle margójára A családi adózást nem lehet elkülönítetten kezelni a családok támogatására szolgáló szociális juttatásoktól. Az állami újraelosztás folyamata ugyanis annak meghatározásával kezdődik, hogy kitől és mennyi jövedelmet vonjanak el közbevételek formájában, majd azzal folytatódik, kinek és mennyi támogatást nyújtsanak az állami költségvetésből. A családi adózásról való gondolkodás során mindkét oldalt figyelembe kell venni. A német splittingről például azt tartják, hogy kevésbé előnyös a családok számára, mint a francia kvóciens-módszer, de ha a szociális juttatásokkal együtt vizsgáljuk az újraelosztást, akkor a helyzet változik. A francia rendszerre vonatkozóan szükséges megemlíteni, hogy csak a három vagy több gyermekes családoknak kedvezőbb. 55 Az adózás és a támogatások között azonban van egy alapvető különbség. A családi adózás nem nyújt semmit azok számára, akik adóköteles jövedelemmel nem rendelkeznek. 56 A társadalom alsó rétegében élő családok számára a szociális juttatások nélkülözhetetlenek. Számukra ugyanis a családi adózás nem jelent segítséget, mert nem tudják kihasználni az általa felkínált előnyöket. Magyarországon a családi kedvezményen kívül elvétve találhatunk olyan adójogi rendelkezést, amely a családi adózás funkcióit látja el. Ezzel szemben a konferencián azt tapasztaltuk, hogy a részt vevő országok mindegyikében működnek kiterjedt formában ilyen szabályok. A lényeget tekintve két fő érv hozható fel a családi adózás bevezetése, kibővítése mellett. Az egyik a teherviselő képesség szerinti adófizetés követelményének történő megfelelés, a másik a termékenység növelésére való ösztönzés, ami az elöregedő, fogyóban lévő társadalmak szempontjából kiemelkedően fontos. Ez utóbbi a közpénzügyek és benne a társadalombiztosítás finanszírozása szempontjából is lényeges. Hazánkban mindkét érvet különösen figyelembe kell vennie a jogalkotónak azért, hogy arányosabbá tegye az adórendszert a családi körülmények közt élők számára, és hogy megállítsa a népesség évtizedek óta tartó fogyását. A megválaszolatlan kérdések közé tartozik, hogy az adórendszer általában, különösen pedig a személyi jövedelemadó alkalmas eszköz-e a termékenységi hajlandóság növelésére. Véleményünk szerint a kérdésfeltevésen szükséges módosítani. Az adórendszer befolyásolja a gyermekvállalást? Az nem biztos, hogy egy kedvező adórendszer ösztönzőleg hat a termékenységre, de egy olyan, amelyik semmibe veszi a családos személyek adófizetési képességének sajátosságait, gátolja a gyermekvállalást. A magyar Országgyűlés egykulcsos személyi jövedelemadó bevezetését tervezi. A módosítás elfogadása esetén sem a kvóciens-módszer, sem a splitting alkalmazásának nincs értelme, mert tulajdonképpen mindkettő a progresszió hatásának csökkentésére épül. Az egykulcsos adó pedig nem progreszszív. Lineáris adómérték esetében a jogalkotó a költségelszámolás intézményesítésével, illetve az adókedvezmények növelésével veheti figyelembe a családi körülményeket. 57 Az alkotmányozás során megfontolandó szempont lehet a családi adóalanyiság kifejezett szerepeltetése az Alkotmányban az alkotmányértelmezési viták elkerülése végett. Az Alkotmány hatályos szövege 70/I. (1) bekezdés alapján a közterhekhez való hozzájárulásra minden természetes személy kötelezhető jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően. 58 Ezt a rendelkezést értelmezhetjük úgy is, hogy a természetes személy kizárólag önállóan egyedül, önálló adóalanyként kötelezhető adófizetésre. Tehát az egyéni adóalanyiság követelménye az Alkotmányból levezethető. Ebben az olvasatban a családi adóalanyiságon alapuló személyi jövedelemadó akár alkotmányellenesnek is minősíthető. A családi adóalanyiság alkotmányosságának értelmezésében segít a hasonló eredményre vezető más technikai megoldás mint Kiri Anikó (ELTE): Tax Consequences of Family Breakdown, Separation and Divorce (prezentáció). 55 Viktor Steiner Katharina Wrohlich: Introducing Family Tax Splitting in Germany de/diw_sp0044.pdf ( ) 1 2. o. 56 A családi adózás természetesen azoknak sem jelent semmit, akik jövedelmüket az adórendszeren kívül szerzik. A hozzájuk kapcsolódó kérdésekkel azonban nem foglalkozunk. 57 A szemle lezárásakor nem volt elérhető az a törvényjavaslat, amely jelentős mértékű családi kedvezmény bevezetését tervezi a személyi jövedelemadóról szóló törvénybe. Az adó- és járuléktörvények, a számviteli törvény és a könyvvizsgálói kamarai törvény, valamint az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adó- és vámjogi tárgyú törvények módosításáról szóló T/1376. számú törvényjavaslat 11.. A törvényjavaslat vonatkozó szakaszait a szemle keretei között utóbb nem tárgyaljuk. 58 A jogi személyek és a jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetek említésétől azért tekintettünk el, mert témánk a családi adózás tárgyalása szempontjából jelentőséggel nem rendelkeznek.

8 ESEMÉNYEK például a splitting alkotmányosságára vonatkozó szakirodalmi álláspontok felidézése, amelyek között eltérő véleményeket találunk. 59 A kérdésről az Alkotmánybíróság is állást foglalt; értelmezése szerint a splitting összhangban van az Alkot mánnyal, ahogy arra a fentiekben már utaltunk. 60 A családi adóalanyiság alkotmányosságára vonatkozó kérdés megfogalmazása elsősorban azért fontos, mert a családokat támogató adózási forma bevezetése esetén alkotmányjogi kérdések felvethetők és az Alkotmány értelmezése során eltérő eredményekre juthatunk. Ezért szükségesnek látszik átgondolni az Alkotmány közteherviselésre vonatkozó rendelkezését és megfontolni a módosítást. Arra azonban ismételten szükséges rámutatni, hogy a családi adózásnak nem feltétlenül a családi adóalanyiságon kell alapulnia. Ellenkezőleg, a vizsgált országokban pontosan azt láttuk, hogy a családi adóalanyiságon alapuló rendszert leváltották, és a családoknak kedvezőbb családi adózást vezettek be más adójogi eszközök alkalmazásával. 59 Földes Gábor véleménye szerint alkotmányos rendszerünkben a splitting vagy külön adótábla kötelező alkalmazása a házastársak jövedelmeire elképzelhetetlen, mert hátrányos megkülönböztetést jelenthetne a nem házasokkal szemben, és kizárná a házastársak vagyoni-jövedelmi viszonyainak elkülönítését. Földes Gábor (Nagy Tibor): Az adótan és az adójog általános része, in: Simon István (szerk.): Pénzügyi jog I. Osiris, Budapest, o. Ezek a szempontok a családi adóalanyiság alkotmányosságának a vizsgálatakor is irányadóak lehetnek. Simon István értelmezése szerint a családi adóalanyiság az Alkotmánnyal nem ellentétes vagy legalábbis a probléma az alkotmányértelmezés szintjén áthidalható, mert a szövegezés nem zárja ki egyértelműen, hogy a családi kötelékre tekintettel a házastársak választhassanak az individuális adóalanyiság és egy olyan szabályozás között, amelyben a fizetési kötelezettség közösen terheli őket. Simon István: Adóalany és adótárgy az Alkotmánybíróság határozatainak tükrében, in: Fazekas Marianna Nagy Marianna (szerk.): Tanulmányok Berényi Sándor tiszteletére, ELTE Eötvös, Budapest, o /2009 (XII. 17.) ABH IV. 1. A közigazgatási eljárások szabályait értelmező felsőbírósági döntések Magyarországon viszonylag új lehetőség, hogy a felsőbb bírósági ítéleteket bárki jogi érdekeltség nélkül is elolvashassa. A honlapon július 1-jétől minden döntést közzétesznek. Mégsem született eddig olyan összeállítás, amely az elérhető döntések teljes körű áttekintésén alapul. Ez a kötet az új közigazgatási eljárási szabályok (Ket.) hatálybalépésétől napjainkig meghozott, azokat értelmező mintegy 1500 ítéletből válogat. Ára: 4000 Ft + 5% áfa (4200 Ft) Bővebb információ: CompLex Kiadó Kft Budapest, Prielle Kornélia u Telefon: (40) Fax: (1) info@complex.hu 81