Zalaegerszegi Intézet 8900 Zalaegerszeg, Gasparich u. 18/a, Pf. 67. Telefonközpont: (06-92) Fax: (06-92)

Átírás

1 Zalaegerszegi Intézet 8900 Zalaegerszeg, Gasparich u. 18/a, Pf. 67. Telefonközpont: (06-92) Fax: (06-92) FELHASZNÁLÁSI FELTÉTELEK (felhasználási engedély) Ez a dokumentum a Budapesti Gazdasági Fiskola Pénzügyi és Számviteli Fiskolai Kar Zalaegerszegi Intézete Könyvtárának online szakdolgozat-archívumából származik. A szerzi és egyéb jogok a dokumentum szerzjét/tulajdonosát illetik. Ha a szerz vagy tulajdonos külön is rendelkezik a szövegben a terjesztési és felhasználási jogokról, akkor az megkötései felülbírálják az alábbi megjegyzéseket. Ugyancsak a felels azért, hogy ennek a dokumentumnak az elektronikus formában való terjesztése nem sérti mások szerzi jogait. Az archívum üzemelteti fenntartják maguknak azt a jogot, hogy ha kétség merül fel a dokumentum szabad terjesztésének lehetségét illeten, akkor töröljék azt az online szakdolgozattár állományából. Ez a dokumentum elektronikus formában szabadon másolható, terjeszthet, de csak saját célokra, nem-kereskedelmi jelleg alkalmazásokhoz, változtatások nélkül és a forrásra való megfelel hivatkozással használható. Minden más terjesztési és felhasználási forma esetében a szerz/tulajdonos engedélyét kell kérni. Ennek a copyright szövegnek a dokumentumban mindig benne kell maradnia. A szakdolgozat szerzje a dokumentumra vonatkozóan az alábbi felhasználási engedély-nyilatkozatot tette: Alulírott, a Budapesti Gazdasági Fiskola Pénzügyi és Számviteli Fiskolai Kar Zalaegerszegi Intézete végzs hallgatója kijelentem, hogy fent nevezett oktatási intézmény, oktatási és tudományos, non-profit célokra számítógépes hálózaton (pl. interneten) vagy egyéb számítógépes adathordozón közzéteheti az intézménynél benyújtott szakdolgozatomat. Jelen nyilatkozat a hatályos szerzi jogszabályok értelmében nem kizárólagos, idtartamra nem korlátozott felhasználási engedély. A felhasználás, terjesztés a kutatást végz felhasználók számára, magáncélra ideértve a másolatkészítés lehetségét is - történhet úgy, hogy az a felhasználó(k) jövedelemszerzése vagy jövedelemfokozása célját közvetve sem szolgálhatja és nem-kereskedelmi jelleg alkalmazásokhoz is csak változtatások nélkül és a forrásra való megfelel hivatkozással használható. A szerzi és tulajdonosi jogok, valamint az üzleti célú felhasználási lehetségek továbbra is fent nevezett szerzt illetik. Hozzájárulok, hogy azonos feltételekkel a fenti felhasználási, terjesztési jogokat az oktatási intézmény harmadik személyre elssorban az Országos Széchényi Könyvtár Magyar Elektronikus Könyvtárára ruházhassa át. Kijelentem, hogy nyilatkozatommal csak saját valós jogaimat gyakoroltam, így ez a gesztusom mások jogviszonyát és érdekeit nem csorbítja szakdolgozatommal kapcsolatban.

2 BUDAPESTI GAZDASÁGI FISKOLA PÉNZÜGYI ÉS SZÁMVITELI FISKOLAI KAR ZALAEGERSZEGI INTÉZETE SZAKDOLGOZAT PAPP GYÖRGY VIKTOR NAPPALI SZÁMVITEL VÁLLALKOZÁS 2003

3 BUDAPESTI GAZDASÁGI FISKOLA PÉNZÜGYI ÉS SZÁMVITELI FISKOLAI KAR ZALAEGERSZEGI INTÉZETE Az Ias és a US GAAP alkalmazása a Chinoin Rt.-nél PAPP GYÖRGY VIKTOR NAPPALI SZÁMVITEL VÁLLALKOZÁS 2003

4 Tartalomjegyzék Bevezetés Harmonizáció a nemzeti számviteli rendszerekben A nemzetközi számviteli standardok Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) Nemzetközi Számviteli Standardok Kidolgozása Az éves beszámoló elkészítésének és bemutatásának keretszabályai A keretszabály célja: A keretszabály hatálya: Az éves beszámoló célja A beszámolóra vonatkozómin/ségi jellemz/k (alapelvek) Az éves beszámoló elemei A t/ke és a t/ke-megtartás fogalmai US GAAP szerinti éves beszámoló US GAAP-r/l általában US GAAP alapelvek A mérleg Eredménykimutatás Saját t/ke változása A Cash-flow kimutatás A számviteli politika Értékelési Szabályok Halasztott adó a nemzetközi számvitelben Mi is az a halasztott adó A halasztott adó elszámolásának (felosztásának) módszerei A Chinoin Rt, mint a Sanofi-Synthélabo leányvállalata A Chinoin Rt története A Chinoin Rt. leányvállalati státuszából ered/ feladatok Adatszolgáltatási kötelezettség az anyavállalat felé A GAAP könyvelések A Consolidation Package Integrált vállalatirányítási rendszer a Chinoin Rt. nél SAP R/ FI (pénzügyi, számviteli) modul CO (kontrolling) modul Összegzés Mellékletek Az 1. számú IAS szerint ajánlott mérlegséma Az 1. számú IAS-ben ajánlott eredménykimutatás séma A saját t/ke változása az 1. számú IAS szerint

5 Az 1. számú IAS a kiegészít/ mellékletr/l Az 1. számú IAS a számviteli politikáról A jelenleg érvényben lév/ Nemzetközi Számviteli Standardok Mérlegséma a US GAAP szerint Eredménykimutatás séma a US GAAP szerint Tangible Assets Analisys Of Short-Term Assets Analisys Of Deferred Income Tax Receivables Irodalomjegyzék

6 Bevezetés Manapság egyre többször találkozunk azzal a fogalommal, hogy globalizáció. Szinte hétr/l hétre hallunk arról, hogy egyes cégek összeolvadtak, vagy terjeszkedtek a nagyobb profit reményében. Ily módon az országhatárok jelent/sége egyre csökken, ezzel szemben viszont fokozatosan n/ a multinacionális vállalatok szerepe. A cégek terjeszkedése egyrészt maga után vonja a különböz/ országokban alkalmazott jogszabályok, adózási, számviteli szabályozások ismeretét, másrész az egyes országok vállalatai közötti általánossá vált gazdasági, t/kebefektetési kapcsolatok szükségszerhvé teszik a beszámolók nemzetközi szinten történ/ összehasonlíthatóságát. Jelenleg világszerte három f/ számviteli rendszer hatása érvényesül a nemzeti számviteli szabályozásokban: az Európai Unió számviteli irányelvei, amelyeket a tagállamoknak nemzeti törvényeikbe adaptálniuk kellett, a beszámoló készítésével kapcsolatos mintegy 40 témakörben kiadott nemzetközi számviteli standardok (International Accounting Standards IAS), az amerikai általánosan elfogadott számviteli alapelvek, amely el/írások az amerikai t/zsdén jegyzett nem amerikai vállalkozásoknak is függetlenül a hazai szabályozástól vonatkoznak. Szakdolgozatom témájául az utóbbi kett/t választottam. Ennek oka egyrészt az, hogy az Európai Bizottság júniusában hozott egy határozatot, melyben el/írja, hogy minden t/zsdén bejegyzett, Európai Uniós társaság összevont (konszolidált) beszámolóját a nemzetközi számviteli standardokkal összhangban kell elkészíteni. Ez a határozat ben lép hatályba. Ezen túlmen/en a tagállamoknak lehet/ségük lenne arra, hogy ezt kiterjesszék a be nem jegyzett társaságokra és az egyedi beszámolók készítésére is. Mindez azért fontos Magyarországra nézve, mert a 2004-es dátummal hazánk Uniós csatlakozása több év tárgyalásainak eredményeképpen elérhet/ közelségbe került. A választásom másik oka az, hogy a Chinoin Rt. A francia Sanofi-Synthelabo leányvállata és mint leányvállalat adatszolgáltatási kötelezettsége van. Ezen kötelezettségéb/l kifolyólag pedig figyelemmel kell lennie a nemzetközi (Uniós) számviteli szabályozásokra. Diplomamunkám második részét a US GAAP szerinti éves beszámolónak szenteltem, mely választást a Chinoin Rt. anyavállalatának a New York-i t/zsdén történ/ megjelenése (2001. június 1.) indokolt. A t/zsdén történ/ megjelenés miatt a cég által készített 4

7 beszámolónak mint már korábban említettem - meg kell felelnie a US GAAP szabályainak. A US GAAP utáni részben röviden bemutatom a halasztott adót, mint nemzetközi számviteli sajátosságot. Végül pedig a Chinoin Rt.-nél zajló gyakorlati számviteli feladatokról szeretnék képet adni különös tekintettel a leányvállalati státuszból ered/ feladatokra. 5

8 1. Harmonizáció a nemzeti számviteli rendszerekben 1.1 A nemzetközi számviteli standardok Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) A Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság 1973-ban jött létre független magántestületként azzal a céllal, hogy: kialakítsa, és világszerte elterjessze a beszámolóra vonatkozó, az általános érdekeknek (a beszámolót készít/ és azt felhasználó érdekeinek) megfelel/ nemzetközi számviteli standardokat, a beszámolókra vonatkozó szabályokat, a számviteli standardokat folyamatosan fejlessze, harmonizálja. Az IASC tagjai számviteli szakmai szervezetek. Jelenleg a több mint száz országból származó tagszervezetek száma megközelíti a 150-et. A bizottság munkáját az igazgatótanács irányítja, mely rendszeresen ülésezik a beszámolók felhasználóiból és elkészít/jéb/l, valamint a standard megállapító testületek képvisel/ib/l és a kormányközi szervezetek megfigyel/ib/l álló nemzetközi Konzultációs Csoporttal Nemzetközi Számviteli Standardok Kidolgozása Az egyes standardok létrehozásának fontos mozzanata az új témajavaslatok kidolgozása, ezért az igazgatótanács tagjait, a tagszervezeteket, a Konzultációs Csoport tagjait, egyéb szervezeteket illetve az IASC munkatársait folyamatosan arra ösztönzik, hogy ilyen témajavaslatokat hozzanak létre, nyújtsanak be. Ezen javaslatokat az Igazgatótanács bírálja el. Amikor kiválasztott egy témát, létrehoznak egy El/készít/ Bizottságot, mely kidolgozza az Elvekr/l szóló állásfoglalást, a Megvitatandó tervezetet, és végül a Nemzetközi Számviteli Standardot. Minden El/készít/ Bizottság elnöke az Igazgatótanács 1 Forrás: Kapásiné dr. Buza Mária, dr. Eperjesi Ferenc: Az Európai Unió számviteli irányelvei és a nemzetközi számviteli standardok magyar szemmel. Kompkonzult Számítástechnikai és Tanácsadó kft, Magyar Számviteli Szakemberek Egyesülete: Nemzetközi Számviteli Standardok. Saldo Pénzügyi és Informatikai Rt, Nagy Imre: Amit a modern számvitelr/l tudni érdemes. Auditinfó kiadó kft,

9 képvisel/je, a Bizottság munkájában pedig legalább három másik ország számviteli testületeinek képvisel/i is részt vesz. Továbbá részt vehetnek benne olyan szervezetek képvisel/i is, akik valamely témának elismert szakért/i. A standardok kidolgozásának konkrét menete a következ/: az adott témához kapcsolódó számviteli kérdések összegyhjtése, meghatározása, a kérdésekkel kapcsolatban a beszámolók kidolgozására és bemutatására vonatkozó IASC Keretszabály alkalmazásának vizsgálata, a témához kapcsolódó nemzeti, regionális számviteli eljárások, számviteli gyakorlat részletes tanulmányozása az El/készít/ Bizottságban, az El/készít/ Bizottság ajánlásainak részletes tanulmányozása az Igazgatótanácsban, konzultáció a Konzultációs Csoporttal, a tagszervezetekkel, a standard megállapító testületekkel és egyéb érdekelt csoportokkal valamint magánszemélyekkel nemzetközi szinten, a Nemzetközi Számviteli Standard megvitatandó tervezetének közzététele, a megvitatandó tervezetre vonatkozó észrevételek értékelése az El/készít/ Bizottságban és az Igazgatótanácsban. Egy-egy standard kidolgozásának eljárási módja a következ/: az Elkészít/ Bizottság megfontolja a vonatkozó javaslatokat és kidolgoz egy vázlatos tervet, az El/készít/ Bizottság miután megkapja az Igazgatótanácstól a tervezetre vonatkozó észrevételeket, kidolgozza az Elvekr/l Szóló Állásfoglalás tervezetét. Ennek célja, hogy meghatározza azon alapelveket, amelyeket a Megvitatandó Tervezet elkészítésének az alapjául fog szolgálni. Továbbá tartalmazza az esetleges alternatív megoldásokat, illetve az elfogadás vagy elutasítás indokait is. Az Elvekr/l Szóló Állásfoglalásról kikérik a tagszervezetek, Konzultációs Csoport, egyéb érdekelt szervezetek véleményét. Az El/készít/ Bizottság összegzi az egyes véleményeket, észrevételeket és kidolgoz egy végleges állásfoglalást, melyet az Igazgatótanács elé terjeszt. Az El/készít/ Bizottság a jóváhagyott Elvekr/l Szóló Állásfoglalás alapján kidolgozza a Megvitatandó Tervezet tervezetét, majd azt benyújtja az Igazgatótanácsnak. A Tervezetet elfogadása után azt nyilvánosságra hozzák és minden érintett szervezet véleményét kikérik róla. 7

10 Az El/készít/ Bizottság áttekinti az észrevételeket és kidolgozza a Nemzetközi Számviteli Standard tervezetét. Végül az el/bb említett tervezetet az Igazgatótanács megvizsgálja, szükség esetén átdolgozza, majd a tanács legalább ¾-ének jóváhagyása után azt nyilvánosságra hozzák. Természetesen az Igazgatótanács dönthet úgy, hogy a téma további konzultációt igényel, s/t szükségessé válhat, hogy egynél több Megvitatandó Tervezet készüljön, miel/tt kidolgozzák a Nemzetközi Számviteli Standard tervezetét. A munka azonban nem ér véget a standard kidolgozásával. Az IASC az egyes standardokat szükség esetén felülvizsgálja, és továbbfejleszti alkalmazkodva ezzel az elfogadásuk óta bekövetkezett esetleges fejleményekhez. Fontosnak tartom itt megemlíteni, hogy önmagában sem az IASC-nek, sem pedig a számviteli szakmának nincs olyan hatalma, hogy megkövetelje a standardok betartását. Az IASC sikere azon múlik, hogy a különféle érdekelt csoportok a saját hatáskörükön belül támogatják-e a munkáját Az éves beszámoló elkészítésének és bemutatásának keretszabályai A beszámoló készítésének a célja, hogy információt szolgáltasson adott vállalkozás vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetér/l, azokban bekövetkezett változásokról. Mivel az egyes országokban a beszámolók eltér/ek lehetnek az IASC úgy döntött, megpróbálja összehangolnia szabályokat, a számviteli standardokat és a beszámolók elkészítésére és bemutatására vonatkozó szabályokat. Az ebb/l a célból megalkotott keretszabály elveket fogalmaz meg, fogalmi magyarázatokat ad annak érdekében, hogy segítséget nyújtson mind a standardbizottságoknak, mind a könyvvizsgálóknak, mind a beszámolót készít/knek vagy felhasználóknak. A továbbiakban ezen keretszabály lényegesebb elemeit szeretném bemutatni A keretszabály célja: segítse Az IASC Igazgatótanácsát a jöv/beni Nemzetközi Számviteli Standardok kidolgozásában, illetve a meglév/ Standardok felülvizsgálatában segítse a Nemzeti Standard Alkotó Testületeket a nemzeti standardok kidolgozásában 8

11 segítse a beszámolók készít/it a Nemzetközi Számviteli Standardok alkalmazásában segítse a könyvvizsgálókat a véleményformálásban a tekintetben, hogy az adott beszámoló összhangban áll-e a Nemzetközi Számviteli Standardokkal segítse a beszámolók felhasználóit a Nemzetközi Számviteli Standardokkal összhangban összeállított beszámolókban lév/ információk értelmezésében információt adjon azoknak, akik az IACS munkája iránt érdekl/dnek arról, hogy az IACS hogyan közelíti meg a Nemzetközi Számviteli Standardok kidolgozását A keretszabály hatálya: A keretszabály foglalkozik: A beszámolók céljával Azon min/ségi jellemz/kkel (alapelvek), melyek maghatározzák a beszámolókban foglalt információ hasznosíthatóságát Azon elemek definícióival, számbavételével és értékelésével, amelyekb/l a beszámolót összeállítják A t/ke és a töke-megtartás fogalmaival Az éves beszámoló célja A beszámoló célja, hogy a vállalkozás vagyoni, pénzügyi helyzetér/l, teljesítményér/l, illetve ezek változásairól olyan információkat nyújtson a felhasználóknak, melyek hasznosak azok gazdasági döntéseik meghozatalához. A beszámolók tükrözik a vállalatvezetés gondosságának eredményeit, a vállalatvezetés felel/sségét a rá bízott er/forrásokért. Információkat kaphatunk arra vonatkozóan, hogy hogyan alakult a vállalat likviditása, amir/l következtetéseket vonhatunk le arra nézve, hogy képes e fizetni az esetleges hitelek, kölcsönök kamatai vagy éppen a dolgozóinak a bérét. Megtudhatjuk, hogy hogyan gazdálkodott a cég az er/forrásaival, valamint információkat kaphatunk arra vonatkozóan, hogy hogyan alakult a vállalat befektetési tevékenysége. A pénzügyi helyzetre vonatkozó információkat els/sorban a mérleg, míg a teljesítményre vonatkozó adatokat az eredménykimutatás tartalmazza. Azon információkhoz, melyek sem a mérleg, sem az eredménykimutatás nem tartalmaz, hozzájuthatunk a kiegészít/ 9

12 mellékletb/l. Ilyen kiegészít/ információk lehetnek, pl. a vállalkozásra ható kockázati tényez/k vagy a földrajzi szegmensekre vonatkozó adatok. Összefoglalva tehát elmondhatjuk, hogy a beszámoló célja, hogy minden lehetséges információt megadjon a beszámoló felhasználóinak (befektet/k, alkalmazottak, hitelez/k, ügyfelek, kormány, közvélemény, stb.) amelyekre azoknak szükségük van döntéseik meghozatalához A beszámolóra vonatkozómin/ségi jellemz/k (alapelvek) Meghatározó elvek A felmerülés elve, id/beli elhatárolás elve Az elv lényege, hogy a tranzakciók és egyéb események hatását akkor ismerik el, amikor ezek megtörténtek (nem akkor mikor a készpénzt vagy a készpénzt helyettesít/ eszközt megkapják, illetve kifizetik) és azokban az id/szakokban rögzítik ezeket az eseményeket, amelyik id/szakhoz kapcsolódnak. Ezen elv alapján készült beszámolók nemcsak a fizetéssel, illetve a készpénz bevételével összefügg/ múltbéli tranzakciókról tájékoztatják a felhasználókat, hanem arról is, hogy milyen jöv/beni fizetési kötelezettségek vannak, illetve, hogy a jöv/ben milyen bevételek várhatóak. A vállalkozás folytatásának elve Lényege, hogy az éves beszámolókat azon feltételezések alapján kell elkészíteni, mely szerint a vállalkozás mhködik és el/re láthatóan a jöv/ben is folytatni fogja mhködését, azaz nem áll szándékában azt beszüntetni vagy szüneteltetni. Amennyiben ilyen szándék vagy szükségszerhség fennáll, akkor a beszámolót más alapon kell elkészíteni és az elkészítés alapját ismertetni kell. 10

13 A beszámoló min,ségét alátámasztó, az el,z,ekben nem említett elvek Világosság, érthet/ség Mint már többször említettem a beszámoló célja, hogy információt nyújtson a felhasználóknak. Ebb/l kifolyólag fontos, hogy a nyújtott információ világos, a felhasználók számára érthet/ legyen. Persze a dolog kétoldalú, tehát az elv feltételezi, hogy a felhasználó is rendelkezik bizonyos fokú tudással, illetve elvárható szorgalommal igyekszik az adott információt tanulmányozni. Lényegesség Egy információt akkor tekintünk lényegesnek, ha annak kihagyása vagy téves bemutatása befolyásolhatja a felhasználóknak a beszámoló alapján hozott döntéseit. Megbízhatóság (valódiság) Ahhoz, hogy egy információ hasznos legyen egyben megbízhatónak is kell lennie. Megbízhatónak meg akkor megbízható egy információ, ha hhen tükrözi az adott tranzakciót vagy eseményt, azaz mentes a jelent/sebb hibáktól és torzításoktól. Tartalom els/dlegessége a formával szemben Ezen elv azt mondja ki, hogy ha azt szeretnénk, hogy a beszámoló hhségesen mutassa be az egyes tranzakciókat, gazdasági eseményeket, akkor azokat lényegük és gazdasági valóságtartalmuk szerint kell elszámolni nemcsak jogi formájuk alapján. Semlegesség Ahhoz, hogy a beszámoló megbízható legyen az abban foglalt információknak semlegesnek, el/ítéletekt/l mentesnek kell lennie. Fontos, hogy az információk közlésének módja ne befolyásolja a felhasználókat döntéseik meghozatalában. 11

14 Óvatosság Az óvatosság elve abból indul ki, hogy vannak olyan események melyek el/re nem láthatóak, bizonytalanok. Az elv kimondja, hogy csak a mérleg fordulónapjáig realizált nyereséget lehet figyelembe venni, illetve figyelembe kell venni valamennyi olyan el/relátható kötelezettséget és feltételezhet/ veszteséget, amely a tárgyid/szakban vagy azt megel/z/ id/szakban keletkezett, akkor is, ha az csak a mérleg fordulónapja és elkészítése közötti id/szakban vált ismertté. Teljesség Az elv azt mondja ki, hogy a beszámolókban foglalt információnak teljesnek kell lennie a lényegesség és a költségviselés határain belül. Valamennyi tény kihagyása tévessé vagy félrevezet/vé teheti az információt. Összehasonlíthatóság Lényege, hogy a felhasználóknak képeseknek kell lenniük egy adott vállalkozás beszámolóinak id/szakonkénti összehasonlítására, illetve egy vállalkozás adatainak más vállalkozások adataival való összevetésére. Így lehet/ség nyílik a vállalkozások pénzügyi helyzetének és teljesítményének tendenciájának a megismerésére. Az összehasonlítás f/ támpontja a számviteli politika, amelynek f/bb elemeir/l és változásairól tájékoztatni kell a felhasználókat. Fontos megemlíteni, hogy az összehasonlíthatóság követelményét nem szabad az igaz és valósághh kép követelménye elé helyezni. A valós és értékelhet, információ készítésének korlátjai Id/szerHség Ha az információt indokolatlan késedelemmel közlik, az elveszítheti a hírértékét. Ahhoz viszont, hogy id/ben nyújtsunk egy információt, szükséges lehet a beszámolót még azel/tt elkészíteni, hogy esetleg egy-egy gazdasági esemény minden körülménye ismertté válna. Ez esetben csökkenhet a beszámoló megbízhatósága. Törekedni kell tehát a relevancia és a megbízhatóság közötti egyensúly megteremtésére, ahol is az irányadó nézetnek annak kell 12

15 lennie, hogy hogyan lehet legjobban kielégíteni a felhasználók döntéshozatalra vonatkozó igényeit. Költség-haszon elv Ezen elv azt mondja ki, hogy az információból származó el/nyöknek meg kell haladniuk az információnyújtás költségeit. A problémát ebben az esetben az jelentheti, hogy a haszon és költségek értékelése eltér/ lehet, illetve, hogy a felmerült költségeket nem feltétlenül azok a felhasználók viselik, akik az el/nyöket élvezik. Ebb/l kifolyólag a költség-haszon elemzést igen nehéz alkalmazni mégis mind a beszámoló készít/inek, mind a felhasználóknak figyelemmel kell lenniük erre az elvre. Alapelvek összhangjának megteremtése A gyakorlatban gyakran szükséges az egyes alapelvek közötti összhang, egyensúly megteremtése. A cél az, hogy a jellemz/k olyan egyensúlyát érjük el, amivel a beszámolók céljának meg lehet felelni. Az egyes jellemz/k (alapelvek) relatív fontossága, az ellentmondások feloldása szakmai megítélés kérdése. Megbízható és valósághh összkép bemutatása Talán mondhatjuk azt, hogy ez az elv fogja össze az összes többit. A beszámolók feladata, hogy megbízható és valós képet adjanak az adott vállalkozásról. Ezt pedig úgy érhetjük el, hogy a beszámolót az alapelvek és a megfelel/ számviteli standardok figyelembevételével állítjuk össze Az éves beszámoló elemei Az éves beszámoló a gazdasági események pénzügyi hatásait tükrözi úgy, hogy azokat gazdasági jellemz/ik függvényében osztályokba sorolja. Ezeket a tág osztályokat nevezzük a beszámoló elemeinek. A beszámoló a következ/ részekb/l áll (1. számú IAS 7 szerint): Mérleg (1. számú melléklet) Eredménykimutatás (2. számú melléklet) saját t/ke változásairól készített beszámoló, amely bemutatja (3. számú melléklet) 13

16 a saját t/ke minden változását, vagy a saját t/ke azon változásait, amelyek nem a tulajdonosokkal szembeni t/kemozgásokból és osztalékfizetésekb/l származnak. cash-flow kimutatás számviteli politika és kiegészít/ melléklet (4. és 5. számú melléklet). Ezek közül a pénzügyi helyzet értékeléséhez közvetlenül kapcsolódó elemeket, azaz az eszközöket, kötelezettségeket és a saját t/két a mérleg, míg a teljesítmény méréséhez közvetlenül kapcsolódó elemeket, azaz a bevételeket és ráfordításokat az eredménykimutatás tartalmazza. Pénzügyi helyzet A pénzügyi helyzetért értékeléséhez közvetlenül kapcsolódó elemek az eszközök, kötelezettségek és a saját t/ke. Eszközök a vállalkozás ellen/rzése alatt álló er/források, melyek múltbéli események eredményeképpen jöttek létre, és amelyt/l jöv/beni gazdasági hasznot remélnek a vállalkozáshoz befolyni. Kötelezettség a vállalkozás olyan fennálló tartozása, amely múltbéli eseményekb/l következik, és amelynek teljesítése a gazdasági hasznot képvisel/ er/források kiáramlását fogja eredményezni. Saját tke a vállalkozás eszközeinek a kötelezettségek levonása után fennmaradó része. A fenti definíciók meghatározzák az eszközök és kötelezettségek lényegi tulajdonságait, de nem próbálják meghatározni azokat a kritériumokat, amelyeknek meg kell felelniük ahhoz, hogy a mérlegben szerepeltethet/ek legyenek. Amikor azt nézzük, hogy egy tétel megfelele a 3 elem valamelyikének figyelemmel kell lennünk az adott tétel tartalmára, gazdasági realitására, nem csupán a jogi formájára. Eszközök Az egyes eszközökben megtestesül/ jöv/beni gazdasági haszon nem más, mint amivel az eszköz közvetlenül vagy közvetve hozzájárul a vállalkozáshoz beáramló készpénz vagy készpénzegyenértékes beáramlásához. Egy vállalkozás általában arra használja eszközeit, hogy javakat állítson el/, vagy szolgáltatásokat nyújtson vele. A javakat és szolgáltatásokat 14

17 az ügyfelek megvásárolják, így járul hozzá az eszköz a vállalkozásba történ/ készpénzáramláshoz. Az eszközök egy része fizikális formát ölt (ingatlanok, gépek), míg másik felük nem feltétlenül (szabadalmak, szerz/i jogok), hiszen megítélésükkor a bel/lük származó jöv/beni gazdasági hasznok valamint a vállalkozás felettük gyakorolt ellen/rzése a mérvadók. A vállalkozás eszközei múltbéli tranzakciók vagy egyéb események eredményei. A cégek vásárlás vagy saját el/állítás során juthatnak hozzájuk. Kötelezettségek A kötelezettség lényeges jellemz/je, hogy a vállalkozásnak van egy tartozása. Kötelezettség az, amikor valaki köteles vagy felel/s valamilyen módon cselekedni, teljesíteni. Kötelezettségek származhatnak termékek vagy szolgáltatások vásárlása révén, de keletkezhetnek közönséges üzleti gyakorlatból, szokásokból, a jó üzleti kapcsolatok fenntartására irányuló szándékból, esetleg a tisztességes viselkedés iránti vágyból. Különbséget kell tenni a jelenleg fennálló és jöv/beni kötelezettségek között. Ha egy cég elhatározza, hogy vásárol a jöv/ben valamit, attól még nem keletkezik kötelezettsége. Kötelezettség általában akkor jön létre, amikor az adott eszközt leszállították, vagy megszerzésére visszavonhatatlan megállapodást kötnek. Kötelezettségek teljesítése többféle módon történhet: Készpénzfizetéssel Más eszköz átadásával Szolgáltatás nyújtásával Adott kötelezettségnek egy másik kötelezettséggel való kiváltásával, vagy Adott kötelezettség saját t/kévé való átalakításával. Természetesen a kötelezettség oly módon is megszhnhet, hogy a hitelez/ lemond róla. Saját t/ke A Saját t/két a fent említett definíció maradványnak nevezi, azonban azt a mérlegben tovább bonthatjuk. Az ilyen további osztályozások fontosak lehetnek a felhasználóknak 15

18 döntéseik meghozatalához. Megtudhatják bel/le, hogy léteznek-e jogi vagy más korlátok a saját t/ke szétosztása vagy más módon történ/ hasznosítása terén. El/fordulhat, hogy jogszabály vagy törvény kötelezi a vállalkozást valamilyen tartalék képzésére védelmet nyújtva ezzel magának a cégnek, illetve a cég hitelez/inek. Teljesítmény A teljesítményt leginkább a nyereséggel szokták mérni. A nyereség méréséhez közvetlenül kapcsolódó elemek a bevételek és ráfordítások. Bevételek a gazdasági haszon növekményei a beszámolási id/szak alatt, melyek megjelenhetnek beáramlások vagy az eszközök növekményének, vagy a kötelezettségek csökkenésének formájában. Bevételek eredményeképpen növekszik a saját t/ke, kivéve azokat a saját t/kenövekményeket, amelyek saját t/ke tulajdonosaitól származó hozzájárulásokból erednek. Kiadások a gazdasági haszon csökkenései a beszámolási id/szak alatt, melyek kiáramlások vagy az eszközök csökkenésének vagy új kötelezettségek vállalása formájában jelenhetnek meg. A ráfordítások következményeképpen a saját t/ke csökken, kivéve a saját t/ke azon csökkenéseit, amelyeknek oka a saját t/ke tulajdonosai számára történt kifizetések. A bevételeket és ráfordításokat különböz/képpen lehet az eredménykimutatásban bemutatni úgy, hogy a gazdasági döntésekhez releváns információt tudjanak nyújtani. Megkülönböztethetünk olyan bevétel és ráfordítás tételeket, melyek a vállalkozás szokásos tevékenységének eredményeként keletkeztek, azoktól, melyek ezen kívül esnek. A megkülönböztetést szintén a megfelel/ információszolgáltatás indokolja, hiszen el/fordulnak olyan események, melyek csak esetenként fordulnak el/ és e tételek a szokásos tevékenységb/l származó tételekkel való összemosása torzíthatja a beszámoló információs értékét. A megkülönböztetésnél természetesen figyelemmel kell lenni az adott vállalkozás tevékenységi körére, mert lehetséges, hogy bizonyos tételek egy vállalkozásnál rendkívülinek min/sülnek, míg egy másiknál szokásosnak. A megkülönböztetés egy másik indoka az lehet, hogy így lehet/ség nyílik arra, hogy a vállalkozás eredményességét több szemszögb/l vizsgáljuk (pl. külön csak a szokásos tevékenység eredményét). 16

19 Bevételek A bevételek fenti definíciója magában foglalja a bevételt és a hozamot is. Bevétel a vállalkozás szokásos tevékenysége során keletkezik (pl. árbevétel, kamatbevétel). A hozam egyéb tételeket is magába foglal, melyek keletkezhetnek a vállalkozás szokásos vagy azon kívüli tevékenységéb/l. A hozam a gazdasági haszon növekményét jelzi, és mint ilyen, jellegében nem tér el a bevételt/l. A hozamok kimutatása általában külön történik az eredménykimutatásban, mert a rájuk vonatkozó ismeretek hasznosak lehetnek a jöv/beni gazdasági döntések meghozatalában. Ráfordítások A ráfordítások definíciója magában foglalja a veszteségeket, valamint azon ráfordításokat, amelyek a vállalkozás szokásos tevékenységéb/l származnak (pl. értékesítés összköltsége, bérköltség). A veszteség olyan tételeket foglal magában, melyek származhatnak a vállalkozás szokásos, vagy azon kívüli tevékenységéb/l. A veszteség a gazdasági haszon csökkenését jelenti, és mint ilyen, jellegében nem különbözik a ráfordításoktól. A veszteségeket hasonlóan a hozamokhoz külön szokásos bemutatni az eredménykimutatásban el/segítve ezzel a jöv/beni gazdasági döntések meghozatalát. Az éves beszámoló elemeinek a számbavétele A számbavétel az a folyamat, melynek során adott kritériumoknak való megfelelés esetén adott tételt felveszünk a mérlegbe vagy az eredménykimutatásba. Ezen kritériumok a következ/k: ValószínH, hogy a tétellel összekapcsolhatóan a vállalkozásnak valamely jöv/beni gazdasági haszna származik, illetve valamely jöv/beni gazdasági haszon kiáramlása várható. A tételnek van megbízhatóan mérhet/ költsége vagy értéke. Az els/ kritérium egy bizonytalanságot fogalmaz meg adott tétel jöv/beni gazdasági hasznával (illetve fordítva) kapcsolatban. Ez a bizonytalanság összhangban áll azzal a bizonytalansággal, amivel egy vállalkozásnak kell szembenéznie mhködése során. 17

20 A második kritérium szerint a tételnek lennie kell egy megbízhatóan mérhet/ költségének vagy értékének. Sok esetben ezeket becsülni kell. Ha ilyen ésszerh becsléseket nem lehet elvégezni a tételt nem szabad felvenni a mérlegbe vagy az eredménykimutatásba (pl. egy per kimenetelét, ha nem tudjuk megbecsülni annak várható bevétel vagy költség vonzatát nem lehet a mérlegben vagy az eredménykimutatásban szerepeltetni. Az esetleges kárigény létét azonban a kiegészít/ mellékletben fel kell tüntetni). Az a tétel, mely adott id/pontban nem felel meg a kritériumoknak bizonyos esetek bekövetkezte után, egy kés/bbi id/pontban számba lehet venni. Eszközök számbavétele Valamely eszközt akkor kell felvenni a mérlegbe, ha valószính, hogy a jöv/ben gazdasági hasznok fognak áramlani a vállalkozáshoz és az eszköznek megbízhatóan mérhet/ költsége vagy értéke van. Egy eszközt nem lehet felvenni a mérlegbe akkor, ha olyan ráfordítás merült fel, mellyel kapcsolatban nem valószínhsíthet/, hogy a jelen beszámolási id/szakon túl gazdasági hasznok származnának bel/le a vállalkozás számára. Ehelyett az ilyen tranzakció valamilyen ráfordítás számbavételét teszi szükségessé az eredménykimutatásban. Kötelezettségek számbavétele Valamely kötelezettséget akkor lehet a mérlegben szerepeltetni, ha valószính, hogy gazdasági hasznokat megtestesít/ er/források kiáramlása származik a jelenlegi kötelezettség rendezéséb/l, és ha az összeg, amellyel a kötelezettség rendezhet/, megbízhatóan mérhet/. Bevételek számbavétele A bevételeket akkor szerepeltethetjük az eredménykimutatásban, ha valamely eszköz növekedéséhez vagy kötelezettség csökkenéséhez kapcsolódva, jöv/beni gazdasági hasznok növekednek és ezt a növekményt megbízhatóan lehet mérni. Ennek lényege, hogy a bevételek számbavétele azonos id/ben történik az eszközök vagy kötelezettségek számbavételével (pl. áruk, szolgáltatások értékesítése). 18

21 Ráfordítások számbavétele A ráfordításokat akkor mutathatjuk ki az eredménykimutatásban, ha valamely eszköz csökkenéséhez vagy kötelezettség növekedéséhez kapcsolódva csökkennek a jöv/beni gazdasági hasznok és az ilyen csökkenés megbízhatóan mérhet/. Hasonlóan a bevételekhez a ráfordítások számbavétele azonos id/ben történik az eszközök vagy kötelezettségek számbavételével csak itt az eszközök és kötelezettségek mozgása ellentétes irányú a bevételek számbavételénél. A ráfordításokat az eredménykimutatásban a felmerült költségek és az ezekkel összefügg/ bevételek közötti közvetlen kapcsolat alapján veszik számba. Ez a folyamat lehet/vé teszi az ugyanazon tranzakcióból vagy egyéb eseményb/l származó bevételek és ráfordítások egy id/ben vagy kombináltan történ/ számbavételét (pl. értékesített termék önköltségének és árbevételének egyidejh elszámolása). Ha várhatóan több beszámolási id/szak alatt származnak hasznok és a bevétellel való kapcsolat csak közvetetten határozható meg, a ráfordításokat az eredménykimutatásban különböz/ költségfelosztási eljárások alapján lehet felvenni (értékcsökkenés). Az éves beszámoló elemeinek értékelése Értékelés nem más mint az az eljárás, amelynek során meghatározzák azokat az összegeket, amelyeken az egyes tételeket a mérlegben valamint az eredménykimutatásban szerepeltetni fogják. Ilyen értékelési módok a következ/k: Bekerülési érték: Az eszközöket azon az összegen tartják nyílván, amely összeget az eszközért a beszerzés id/pontjában kifizettek. A kötelezettségeket a kapott teljesítmény ellenértékének megfelel/ összegben kell nyilvántartani, illetve azon az összegen, amit várhatóan majd ki kell fizetni a kötelezettség teljesítése érdekében. Folyóáras költségelszámolás: Az eszközöket azon az összegen kell nyilvántartani, amely összeget akkor kellene kifizetni, ha ugyanazt, vagy egyenértékh eszközt jelenleg kellene beszerezni. A kötelezettségeket azon a megfelel/ diszkontálatlan összegen kell kimutatni, amelyet akkor kéne kifizetni, ha a kötelezettséget most kellene rendezni. Realizálható (kiegyenlítési) érték: Az eszközöket azon az összegen kell nyilvántartásba venni, amennyiért az eszközt most lehetne értékesíteni a szokásos értékesítés keretein 19

22 belül. A kötelezettségeket a kiegyenlítési könyv szerinti értékükön kell bemutatni. Ez az összeg nem más, mint a várhatóan kifizetend/ összeg. Jelenérték: Az eszközöket annak a jöv/beni nettó készpénz beáramlásának a jelenre diszkontált értékén mutatják be, amit az eszköz várhatóan a szokásos üzletmenet során termelni fog. A kötelezettségeket. Azon a jöv/beni nettó pénzkiáramlás jelenre diszkontált értékén kell kimutatni, amire várhatóan szükség lesz a kötelezettség kiegyenlítésére. A vállalkozások általában a bekerülési értéken történ/ értékelést alkalmazzák, illetve ezt kombinálják más értékelési eljárásokkal A t/ke és a t/ke-megtartás fogalmai T/ke-koncepciók A különböz/ töke koncepciók közül a vállalkozások általában a t/ke pénzügyi koncepcióját alkalmazza beszámolójának elkészítéséhez. E koncepció szerint a t/ke nem más, mint befektetett pénz vagy befektetett vásárlóer/ (Másképp a vállalkozás nettó 5vagyona vagy saját t/kéje). A t/ke fizikális koncepciója szerint pl. mhköd/képesség a t/két a vállalkozás termel/kapacitása jelenti. Azt, hogy ezek közül a vállalkozás melyiket választja a beszámoló felhasználóinak az információigénye határozza meg. Ebb/l következ/en a t/ke pénzügyi koncepcióját kell választania annak a vállalkozásnak, amely vállalkozás beszámolójának felhasználói els/sorban a nominális befektetett t/ke megtartása vagy a befektetett t/ke vásárlóereje érdekli. Ha azonban a felhasználók inkább a cég mhködése iránt érdekl/dnek az utóbbi t/ke-koncepció alkalmazása lesz a célravezet/. T/ke megtartás koncepciói Az el/bb ismertetett t/ke-koncepcióból az alábbi t/ke-megtartási koncepciók származnak: Pénzügyi tke-megtartás: A koncepció szerint csak akkor van a cégnek nyeresége, ha az id/szak végén a saját t/ke pénzben kifejezett értéke meghaladja a saját t/kének az id/szak elején mért pénzben kifejezett értékét, nem számítva az id/szak alatt a tulajdonosoknak fizetett részesedést, illetve a t/lük származó hozzájárulásokat. 20

23 Fizikális tke-megtartás: Ezen koncepció szerint nyereség csak akkor van, ha a vállalkozás fizikális termel/kapacitása (vagy mhköd/képessége) az id/szak végén meghaladja az id/szak elején meglév/ fizikális termel/kapacitást minden, az id/szak alatti, a tulajdonosoknak teljesített kifizetést, illetve t/lük származó hozzájárulást leszámítva. A t/ke-megtartás koncepcióinak a lényege az, hogy a vállalkozás hogyan határozza meg azt a t/két, amit megpróbál megtartani. Ezáltal tulajdonképpen meghatározza, hogy mi alapján kell mérni a nyereséget. Ugyanis csak a t/ke-megtartáshoz szükséges összegen felüli eszközbeáramlás tekinthet/ nyereségnek (t/kehozamnak). Másként mondva a nyereség, az az összeg, amit megkapunk a ráfordítások, bevételekb/l történ levonása után. Jelenleg 34 Nemzetközi Számviteli Standard létezik (6. számú melléklet). Az évek során többet átdolgoztak, fejlesztettek, hozzáigazítottak az aktuális elvárásokhoz. Egyes Standardok beolvadtak más Standardokba. Magyarországon a január 1-jén hatályba lépett számviteli törvény már a nemzetközi (Uniós) elvárások figyelembevételével készült, tehát elmondhatjuk, hogy a hazai számviteli szabályozás megfelel a nemzetközi elvárásoknak. 21

24 1.2 US GAAP szerinti éves beszámoló US GAAP-r,l általában Az Egyesült Államokban a számvitelt illetve a beszámoló készítését, az európai országoktól eltér/en, az általánosan elfogadott számviteli elvek szabályozzák, ugyanakkor a törvények utalnak a standardok alkalmazására. Ezen általánosan elfogadott számviteli elveket (US GAAP) 1920-tól a könyvvizsgálók intézete fejlesztette, majd a feladatot 1959, illetve 1973 után a Pénzügyi Számviteli Standardbizottság (az FASB) vette át, amely az államtól független, szakemberekb/l álló intézet. Így tehát a számvitel részletes szabályozását, annak el/írásait a civil szféra, számviteli szakemberek, könyvvizsgálók, professzorok dolgozták ki és alakítják folyamatosan. A US GAAP el/írásaira jellemz/ (egyes európai országokban alkalmazott gyakorlattal szemben), hogy az adótörvények arra nincsenek befolyással, amib/l egyenesen következik, hogy a látens adókat kötelez/ felvenni az eszközök és a források közé. A US GAAP el/írásainak alkalmazását az Értékpapír és T/zsdefelügyelet (SEC), mint a t/zsdét felügyel/ hatóság az évi értékpapírtörvény alapján írta el/ kötelez/ jelleggel, ezért ezen el/írások csak a t/zsdén jegyzett cégekre kötelez/ek, amibe beletartoznak a New York-i t/zsdén jegyzett európai cégek is. Az évi értékpapírtörvény meghatározza: a könyvvizsgáló képesítését, a könyvvizsgálói jelentés tartalmát, min/ségi ismérveit, a konszolidált beszámoló készítési kötelezettségét, a mérleg és az eredménykimutatás felépítését és tartalmát, valamint a negyedéves zárlat formáját, tartalmát. Az egyedi és konszolidált beszámoló az Egyesült Államokban sem formailag, sem tartalmilag nem tér el egymástól, külön konszolidálási kötelezettség nincs, a két fajta beszámolóra ugyanazon szabályok vonatkoznak. Azonban az anyavállalat esetében a konszolidált beszámoló jelent/sége, szerepe megel/zi az anyavállalat éves beszámolójának jelent/ségét. 2 Forrás: Nagy Imre: Amit a modern számvitelr/l tudni érdemes. Auditinfó Kiadó kft, Tompa Miklós: US GAAP szerinti éves beszámoló. Számvitel, adó, könyvvizsgálat; 2001/5, május. 22

25 A konszolidálás a következ/ két alapelvre épülhet: Az egységesség elvére, amely szerint, a vállalatcsoport olyan gazdasági (de nem jogi) egység, amelynek saját t/kéje a többségi és a kisebbségi tulajdonosok részesedéséb/l áll össze, Az érdekeltségi elvre, amely a kisebbségi tulajdonosokat hitelez/knek tekinti. Az európai országokban az el/bbi, míg az USA-ban az utóbbi elv érvényesül. Az egységesség elve a kisebbségi tulajdonosok részesedését és nyereségét a saját t/ke és a konszernnyereség részének tekinti. Az érdekeltségi elv viszont a kisebbségi tulajdonosok részesedését az idegen t/ke közé sorolja, az /ket megillet/ nyereséget pedig az eredménykimutatásban a ráfordítások között veszi számba. Ebb/l pedig az következik, hogy az eredménykimutatás csak a többségi tulajdonosok tiszta (adózott) nyereségét mutatja. A US GAAP szerinti konszolidált eredménykimutatásban így a kisebbségi tulajdonosok részesedése az adózott nyereséget követ/en, külön soron kerül kimutatásra. Ezen, az európai és amerikai számviteli szemléletbeni eltérés után lássuk a US GAAP alapelveit US GAAP alapelvek Mivel a US GAAP alapelvek a számviteli harmonizációs törekvések eredményeképpen lényegében hasonlóak az IAS alapelveihez (leginkább csak hangsúlyeltolódások vannak), ezért csak a kett/ közötti eltéréseket szeretném bemutatni. Az USA-ban a vállalat valós gazdasági helyzetének bemutatása fontosabb alapelv, mint az óvatosság elve. A realizált eredmény kimutatását és az összemérés elvének érvényesítését úgy értelmezik, hogy a gazdálkodási folyamat eredményét akkor és olyan mértékben kell kimutatni, ahogy az a valóságban a termelési-értékesítési folyamat során keletkezik. Eredmény nemcsak a termék eladásakor, szolgáltatás nyújtásakor keletkezik, hanem már a termelési folyamat során létrejön, és ennek a nyomon követését a költségek és a bevételek egymáshoz rendelésével kell biztosítani. Hosszú gyártási ciklusnál és elhúzódó megrendelés teljesítésénél lehet/ség van az adott id/szakra jutó nyereség kimutatására a teljes folyamat lezárása és az értékesítés megtörténte el/tt. Ebb/l is látható, hogy a 23

26 realizálás elve az Államokban tágabb értelmet nyert, feltéve, hogy a megtermelt nyereség az eladási árban valóban realizálódni fog. A lényegesség elvét úgy értelmezik, hogy minden olyan eltérés, hiba, értékelési különbözet megengedhet/, ami elhanyagolható és a valósághh gazdasági-pénzügyi helyzet bemutatását nem befolyásolja. Ezzel kapcsolatban a SEC a következ/ százalékos mértékeket ajánlja: a követelések 1 %-a, a mérlegf/összeg 5 %-a, az értékesítés árbevételének 10 %-a. A beszámoló a US GAAP el/írásainak megfelel/en a következ/ részekb/l áll: Mérleg (7. számú melléklet) Eredménykimutatás (8. számú melléklet) A részvényesi vagyonban bekövetkezett változást tartalmazó kimutatás A számviteli politika Közvetlenül vagy közvetetten összeállított cash-flow kimutatás A mérleg A mérleg egy olyan kimutatás, amely az eszközöket és forrásokat likviditási sorrendben mutatja ki, és ahol a saját t/ke az összes eszköz és kötelezettség különbözetéb/l adódik. Ebb/l a definícióból látható, hogy a mérleg meghatározása a US GAAP szerint megegyezik az IASC által megfogalmazott mérlegdefinícióval. Eszközök Az eszközöket tovább bonthatjuk befektetett eszközökre és forgóeszközökre. A befektetett eszközök a pénzügyi befektetésekb/l, a tárgyi eszközökb/l és az immateriális javakból állnak. A befektetett eszközöket nettó módon (bruttó érték mínusz halmozott értékcsökkenés, értékvesztés) értékelik és mutatják ki. Befektetés lehet részesedés, részvény, üzletrész leányvállalatban, társult vállalkozásban és egyéb vállalkozásban, illetve hitelviszonyt megtestesít/ hosszú lejáratú értékpapír és hosszú lejáratra adott kölcsön leányvállalatnak, társult vállalkozásnak illetve egyéb harmadik félnek. 24

27 A tárgyi eszközöket a következ/képpen csoportosítja a US GAAP: Telek Épület Gépek, berendezések Lízingelt eszközök Bérelt felszerelések Befejezetlen beruházás. Az immateriális javakon belül külön kell kimutatni: az eszköz- és a részvényvásárlás során aktivált goodwill-t, A védjegyeket és a know-how-t, a levédett gyártástechnológiát, A vagyoni, kereskedelmi jogokat, A szoftvertermékeket, Az egyéb immateriális javakat. A US GAAP szerint az alapítási költségeket nem aktiválják (kivéve, ha nagy értékhek), a K + F költségeket, illetve a saját el/állítású termékek, szoftverek el/állítási költségeit azonnal elszámolják. A lízingelt eszközt mindig annak a vállalkozásnak kell aktiválnia, amelyik azt használja, üzemelteti. A good-will illetve a negatív good-will csak a konszolidált beszámolóban jelenik meg. A forgóeszközök között kell kimutatni a pénzeszközöket, a forgalomképes értékpapírokat, a követeléseket, a készleteket, az el/re fizetett költségeket és az egyéb forgóeszközöket ebben a sorrendben. A követeléseken belül elkülönülnek a vev/követelések, a kapcsolt vállalkozással szembeni követelések és az egyéb követelések. Mind a vev/követeléseket, mind az egyéb követeléseket az eredeti bekerülési értéken is bemutatják külön soron, csökkentve az esetlegesen elszámolt értékvesztésekkel. A részletezés mélységér/l a vállalat maga dönthet. A készleteken belül külön soron kell kimutatni a vásárolt anyagokat, alkatrészeket, a befejezetlen termelést és a félkész termékeket, illetve az eladási céllal gyártott késztermékeket és a vásárolt árukat, valamint az ezek után elszámolt értékvesztéseket. 25

28 Források A forrás oldalon el/ször a rövid- és a hosszú lejáratú kötelezettségeket kell bemutatni, majd utánuk következik a saját t/ke. A kisebbségi tulajdonosok érdekeltségeit külön soron kell bemutatni a kötelezettségek között (érdekeltségi elv). A rövid lejáratú kötelezettségek közé a szállítók, a kapcsolt vállalkozással szembeni szállítói tartozások, a rövid lejáratú hitelek és kölcsönök, a hosszú lejáratú hitelek egy éven belül esedékes törleszt/részlete, a kapott el/legek, az elhatárolt költségek és egyéb rövid lejáratú kötelezettségek, a fizetend/ jövedelemadó valamint a látens (elhatárolt) adó tartoznak. A hosszú lejáratú kötelezettségek a hosszú lejáratra felvett hitelekb/l és kölcsönökb/l, a kötvény és lízingkötelezettségekb/l, a nyugdíjfizetési kötelezettségb/l valamint a halasztott adóból állnak. Ezen kötelezettségek közül a garanciával és a garancia nélkül nyújtott hiteleket elkülönítve kell kimutatni. A US GAAP szerinti mérlegre jellemz/, hogy nincsenek benne aktív vagy passzív elhatárolások. Az aktív id/beli elhatárolások az el/re fizetett költségek vagy egyéb követelések közé, a passzív id/beli elhatárolások pedig az elhatárolt költségek vagy az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek közé épülhetnek be. Az elhatárolások mellett másik érdekesség, hogy a US GAAP szerint elkészített mérleg nem tartalmaz céltartalékokat. A vev/követelésekre képzett céltartalék az eszköz oldalon a vev/k és az egyéb követelések értékét csökkentik, az úgymond biztosan elvárható céltartalékok (pl. garancia, jótállás) az egyéb kötelezettségek mérlegsoron jelennek meg. Az adóval illetve nyugdíjjal kapcsolatos kötelezettségek akkor, ha lényegesek külön soron jelennek meg. A saját t/ke a jegyzett t/kéb/l, tulajdonosok pótbefizetéseib/l, és a felhalmozott eredményb/l (retained earnings) áll Eredménykimutatás A US GAAP szerint csak a forgalmiköltség-eljárással elkészített eredménykimutatást lehet készíteni. A kimutatásban a következ/ eredménykategóriákkal találkozhatunk: Bruttó nyereség Nettó jövedelem, üzemi eredmény 26

29 Egyéb bevételek és nyereségek, egyéb ráfordítások és veszteségek egyenlege Pénzügyi mhveletek eredménye Adózás el/tti eredmény Megszüntetett tevékenység eredménye Rendkívüli eredmény Tárgyévi adózott nyereség Mérleg szerinti eredmény A bruttó nyereséget, vagy más néven árrést az értékesítés árbevétele, illetve az eladott áruk beszerzési értéke, a termékek, a szolgáltatások elszámolt közvetlen költségének a különbözeteként számíthatjuk ki. Az irányítás-adminisztrációs költségek kategóriájába a központi iroda rezsiköltségét, az adminisztrációk béreit, az illetékeket, az adókat, a bankköltségeket sorolhatjuk be. Az értékesítés általános költségei fogalmába a reklám és marketing, valamint a hirdetési költségek, illetve az eladással foglalkozó személyzet és egyéb költségek tartoznak. A kutatási-fejlesztési költségeket külön soron kell kimutatni, és amennyiben fontos azok tartalmát a megjegyzések között részletezni kell. Az üzemi eredményt úgy kaphatjuk meg, ha a bruttó nyereségb/l levonjuk az irányításiigazgatási, az értékesítési és a K + F költségeket. Az üzemi eredményt módosítva az egyéb bevételekkel és kiadásokkal (pl. eladott eszköz értékesítési nyeresége vagy vesztesége), illetve a pénzügyi mhveletek eredményével megkapjuk az adózás el/tti eredményt. A pénzügyi mhveletek és a rendkívüli mhveletek tartalmának részletezését/l eltekintenék, mivel ezek hasonlóak a magyar számviteli gyakorlathoz. A nyereségadót általában két tételben veszik figyelembe: külön az adóbevallásba beállított fizetend/ adót és külön az azt korrigáló elhatárolt adót. A fizetend/ adó a mérlegben, mint kötelezettség jelenik meg. Az aktív elhatárolható adó, mint visszaigényelhet/ adó, az eszközök között, a passzív elhatárolható adó, mint halasztott adó, a források között kerül kimutatásra. Az eredménykimutatásban az elszámolt nyereségadót követ/en külön sorban kell kimutatni: A kisebbségi érdekeltség részesedése (minority interest), A megszüntetett tevékenységek eredménye (nyereség vagy veszteség), A rendkívüli eredményt, illetve 27

30 Szükség esetén a könyvviteli elszámolások módosításának eredményhatását. A tárgyévi adózott nyereséget az adózás el/tti nyereség és a nyereségadó különbözeteként kaphatjuk meg. Ezt csökkentheti a kifizetett osztalék összege Saját t,ke változása A saját t/ke változását a US GAAP szerinti beszámolóban külön mellékletben kell bemutatni. Ebben e mellékletben be kell mutatni: Megnevezés Jegyzett t/ke Felhalmozott eredmény Összesen Nyitó állomány Helyesbítés lényeges hiba esetén Helyesbítéssel korrigált nyitó érték Tárgyévi változások Fizetend/ osztalék Záróállomány A saját t/ke nyitó értékét Az el/z/ id/szak helyesbít/ tételeinek hatását a felhalmozott eredményre A saját t/ke nyitó állományának korrigált értékét A tárgyévi változások hatását A Cash-flow kimutatás A Cash-flow kimutatást el lehet készíteni mind a közvetett, mind a közvetlen módszerrel. A forgóeszköz és a folyó kötelezettségek állományváltozása a közvetett módszernél a mhködési cash-flowban kap helyet, míg a befektetési és finanszírozási tevékenység cashflowja tényleges pénzmozgásokat mutat. A befektetési tevékenység cash-flowja az immateriális javak, tárgyi eszközök, részesedések megvásárlására fordított pénzösszeg és a befektetett eszközök eladásából befolyt pénzösszeg különbözeteként jön létre, ahol az 28

31 eladás nyeresége vagy vesztesége a mhködési cash-flowban jelenik meg. A pénzügyi cashflow a hitel- és kölcsönfelvétel, a törlesztés és visszafizetés valamint a t/keemelés, t/keleszállítás, az osztalékfizetés pénzügyileg is realizált összegének egyenlege, ami megegyezik a magyar számviteli gyakorlattal A számviteli politika A számviteli politika keretében legalább a következ/ tételeket kell részletezni: A konszolidáció elvei, módszerei, Az amortizációs politika, Az értékvesztés elszámolását A leltárérték meghatározását, A külföldi valutára való átszámítás módját, A hosszú távú megrendelések, beruházások értékelését, a franchise-jövedelem elszámolási módját Értékelési Szabályok Tárgyi eszközök értékelése, amortizációs politika A tárgyi eszközökr/l nem készítenek részletes (csoportonként a bekerülési érték és az értékcsökkenés változásáról) kimutatást. Az amortizációs kulcsokra vonatkozóan nincsenek el/írt szabályok, azok megállapításánál az adott eszköz várható élettartalma és a tervezett maradványérték a mérvadóak. Immateriális javak A vásárolt immateriális javak aktiválása kötelez/, a saját el/állítású szoftverek esetében az aktiválás csak egy lehet/ség. Az üzleti vagy cégérték, a good-will a vételár és az átvett eszközök különbségeként aktiválandó. A bad-will (negatív üzleti vagy cégérték) a kötelezettségek között jelenik meg a forrás oldalon. A good-will maximális leírási ideje 40 év. 29

32 Befektetések 50 százalékos részesedés felett a teljes konszolidálás kötelez/, a jelent/s (20-50 százalék közötti) részesedéseknél az equity módszert kell alkalmazni. A 20 százalék alatti részesedéseket tényleges beszerzési áron kell értékelni. Készletek A vásárolt készleteket tényleges beszerzési áron, a saját el/állítású készleteket általános irányítási-igazgatási és értékesítési költségeket nem tartalmazó önköltségen (szhkített önköltség) kell értékelni. A befejezetlen termelés értékelésére több módszer is adott. Az egyik az úgynevezett készültségi fokra alapozó módszer (percentage of completion, POC), melynek lényege, hogy hosszabb gyártási ciklusoknál, a megrendelés értéke egy megállapított küszöbértéket meghalad, akkor a készültségi fokot az addigi költségek és az összes tervezett költség hányadosaként állapítják meg. Az aktiválandó hozam a felmerült költségek és a kigazdálkodott nyereség összege. Egy másik módszer (completed-contract-method) szerint - amely a küszöbértéket meg nem haladó hosszú távú megrendeléseknél használható az értékelés alapja az újrael/állítási költség, amely figyelemmel van az inflációra és az árváltozásokra is. A módszer szerint négy értékelési kategóriáról beszélhetünk: a tényleges bekerülési értékr/l, az újrael/állítási (újrabeszerzési) költségr/l, az elérhet/ piaci árról, mint maximumról (várható eladási ár és a kalkulált értékesítési-igazgatási költségek különbözete), a haszonnal csökkentett elérhet/ piaci árról, mint minimumról. A készletekkel kapcsolatos értékvesztés elszámolásánál azok mobilizálhatósága a legf/bb szempont. Az elfekv/, egy éves immobil készletekre általában 100 százalékos, a fél éve nem mozgó készletekre 50 százalékos értékvesztést szoktak elszámolni (a könyvvizsgáló mérlegelése alapján). Kétes vev,k A kétes vev/kre és az egy éven túl lejárt követelésekre általában 100 százalékos, a fél éven túl lejárt követelésekre 50 százalékos értékvesztés elszámolása lehet indokolt. 30

33 Értékpapírok Az értékpapírok esetében a portfoliómódszer, a t/zsdei jegyzett ár, a nem t/zsdei értékpapíroknál a napi érték, az egyéb értékpapíroknál a tényleges beszerzési ár a mérvadó értékelésükkor. Külföldi valuta A külföldi valuták, devizabetétek, külföldi pénzértékre szóló követelések és kötelezettségek esetén az átértékelésüket a fordulónapon esedékes árfolyammal kell elvégezni, illetve a nem realizált árfolyamnyereséget is ekkor kell elszámolni. Mint az eddigiekben láthattuk a hazai és a nemzetközi számviteli szabályozás közötti egyik lényeges eltérés a halasztott adók nemzetközi elszámolása. A következ/ fejezetben ezért a halasztott adókról ejtek néhány szót. 31

34 1.3 Halasztott adó a nemzetközi számvitelben Mi is az a halasztott adó A társasági adót ráfordításként kezeljük, amikor egy id/szakra vonatkozó adózott eredményt határozzuk meg. Mivel azonban a számviteli eredményt az általánosan elfogadott számviteli elvek szerint összeállított beszámoló alapján határozzuk meg, az adózandó eredményt pedig a törvényekben meghatározott adójogszabályok alapján, ezért az eredménykimutatásban szerepl/, társasági adó levonása el/tti eredmény (adózás el/tti eredmény) jelent/sen eltérhet az adózandó eredményt/l (ami az adóbevallásban szerepel). Amennyiben az adóalap-eltérést okozó tényez/k csupán átmeneti jelleghek, tehát egy kés/bbi beszámolási id/szakban ellenkez/ irányban éreztetik a hatásukat az adóalapra, akkor a különbözetekre halasztott adókötelezettséget, vagy halasztott adókövetelést lehet képezni. Az adózás el/tti számviteli eredmény és az adózás szerinti eredmény közti különbségnek különböz/ okai lehetnek: A bevételek és ráfordítások ideiglenes különbségeinek eltér/ számbavétele. Ennek a lényege, hogy bizonyos bevétel vagy ráfordítás tételeket a számvitel szempontjából más id/szakban kell elszámolni, mint az adózás szempontjából. Mivel ezeket a különbségeket adott gazdasági esemény eltér/ módon történ/ kezelése okozza, ezért ezek a jöv/ben ellentételezésre kerülnek. Adózási-számviteli szabályozás eltérése. Mint már említettem az adózási szabályok eltérnek az általánosan elfogadott számviteli elvekt/l ezért el/fordulhat, hogy a bevételek egy része nem tartozik bele az adózandó eredménybe, vagy egyes ráfordítás tételek nem vonhatóak le az adózandó eredmény meghatározásánál. Illetve ennek a fordítottja is el/fordulhat, azaz, hogy bizonyos tételeket számviteli szempontból el kell számolni, az adózás szempontjából viszont nem. Ezen különbségek a jöv/ben nem kerülnek ellentételezésre, ezért a jelent/s eltéréseket a beszámolóban be kell mutatni. 3 Forrás: Nagy Imre: Amit a modern számvitelr/l tudni érdemes. Auditinfó kft, Pavlik Lívia: A halasztott adók nemzetközi szabályozása és közgazdasági hatásai. Számvitel, adó, könyvvizsgálat. 2000/1, január. 32

35 1.3.2 A halasztott adó elszámolásának (felosztásának) módszerei A halasztott adók nemzetközi elszámolásának két f/ módszere létezik: a halasztott módszer (deferral method, és a kötelezettség-módszer (liability method). A halasztott módszernek a célja, hogy az bevételek és ráfordítások lehet/ legjobb összemérését biztosítani lehessen, függetlenül a mérlegbe kerül/ tartozik vagy követel jellegh tételekt/l (halasztott adó). A tárgyid/szakban felmerül/ adókülönbségek hatása egy olyan kés/bbi id/pontra kerül halasztásra amikor a különbségek a visszájára fordulnak. E módszer szerint a halasztott adó azon az adómértéken (adókulcson) kerül kiszámításra ahonnan a különbségek erednek és nem kerül kiigazításra egy esetleges adókulcsváltozás esetén. A módszerrel az a probléma, hogy az adókulcsok változásakor a társasági adó ráfordítás nem lesz az adózás el/tti számviteli eredménnyel értelmezhet/ kapcsolatban, ami pedig azt eredményezi, hogy a módszer nem fogja a bevételek és ráfordítások összemérését biztosítani. A kötelezettség módszere tulajdonképpen hasonló a halasztott módszerhez azzal a különbséggel, hogy a halasztott adót azzal az adókulccsal kell kiszámítani, amelyik várhatóan hatályban lesz akkor, amikor a különbségek a visszájára fordulnak. E módszer szerint a halasztott adó helyes kiszámítása fontosabb, mint a társasági adó abban a periódusban való kalkulálása, amikor a különbségek jelentkeznek. Így el/fordulhat, hogy a jöv/ben a cégnek haszna (halasztott adó eszköz) vagy vesztesége (halasztott adó kötelezettség) keletkezik. Az FASB ezen utóbbi módszert preferálja. 33

36 2. A Chinoin Rt, mint a Sanofi-Synthélabo leányvállalata 2.1 A Chinoin Rt története A betéti társaságtól a részvénytársaságig A vállalkozást október 7-én jegyezték be a budapesti kereskedelmi és váltótörvényszéknél vezetett kereskedelmi cégek jegyzékébe Alka Vegyészeti Gyára, dr. Kereszty, dr. Wolf vegyészmérnökök és társa néven január 15-én határozták el a részvénytársaság megalapítását, amely a dr. Kereszty, dr. Wolf és társa Vegyészeti gyár Részvénytársaság TMTM nevet kapta. A céget február 3- án jegyezték be a cégbíróságon. Az alapt/ke 500 ezer korona volt, mely 2500 db 200 korona névértékh részvényb/l állt. Telephelyül Újpesten, a Tó u sz. alatti telket választották és június végén meg is indult a gyártás. A vállalat új nevét Chinoin Gyógyszer és Vegyészeti Termékek Gyára, dr. Kereszty és dr. Wolf november 21-én jegyezték be a cégbíróságon. Innent/l kezdve számíthatjuk a Chinoin, mint vállalat és márkanév történetét. A világháborúktól az államosításig A Chinoinnak, mint gyógyszeripari cégnek jelent/s szerepe volt a világháborúk alatt. Az els/ világháborúban jelent/s szerepet játszott különböz/ fert/tlenít/szerek gyártásában tól megrendelést kapott a hadügyminisztériumtól különféle harcigázok el/állítására, amiért cserébe jelent/s beruházási támogatásokban részesült. Ezekre az évekre tehet/ a cég els/ eredeti vegyületének a Novatropinnak a kifejlesztése. Az 1930-as évek második felére a Chinoin igazi nagyvállalattá vált. Modern berendezésekkel nagy mennyiségben gyártotta a termékeit, a cég pénzügyi helyzete stabilizálódott. A második világháború kitörése azonban új helyzetet teremtett. A gyárat hadiüzemmé nyilvánították, és katonai parancsnokot neveztek ki az élére. A dolgozók jelent/s részét elhurcolták, deportálták március 31-ig a gyár a szovjet csapatok részére gyártott 34

37 gyógyszereket, áprilistól azonban az alapanyag és energiaellátási problémák miatt egyre jobban akadozott a termelés ban több más céghez hasonlóan a Chinoint is államosították. Mivel a magyar gazdaságpolitikai elképzelések között nem szerepelt a gyógyszeripar fejlesztése a cég magára volt utalva. A 60-as évekt,l a privatizációig A Chinoin termékek iránti kereslet növekedése a 60-as években szükségessé tette a különböz/ fejlesztések végrehajtását. Egyre n/tt a kutatásra és mhszaki fejlesztésekre költött összeg, aminek hatására n/tt a kibocsátott termékek száma. Erre az id/szakra tehet/ a Chinoin máig is talán legismertebb termékének a No-Spa-nak a forgalomba hozatala. A kialakult új helyzet szükségessé tette egy új gyáregység létrehozását Nagytétényben így lehet/ség nyílt a termelési kapacitások b/vítésére. Külföldi t,kebevonás Az évi, a gazdasági társaságokról szóló VI. Törvény lehet/vé tette, hogy az állami vállalati formában mhköd/ cégek valamilyen társasági formát vegyenek fel. A Chinoin 1989 /szén kezdeményezte is az állami vállalati státusz megszhnését. A végleges döntés 1989 decemberében született meg, amikor is határoztak arról, hogy a Chinoin többségi tulajdonának privatizálását két éven belül végre kell hajtani. A stratégia az volt, hogy a külföldi tulajdonosnak olyan gyógyszergyártó vállalatnak kell lennie, amelyik ezen a területen nagy tapasztalattal rendelkezik, jól kiépített piaci hálózattal rendelkezik, igényt tart a kutatási tevékenységre és minél kisebb volumenh létszámleépítést fog végrehajtani. Így esett a választás a francia Sanofira, akivel február 22-én aláírták a megállapodást július 15-én pedig újabb 11%-os részesedés megszerzése után a Sanofi-Winthrop Holding (SWH) a Chinoin Rt. 51%-ának a tulajdonosa lett. A Chinoinnal való sikeres együttmhködés eredményeképpen december 27-én a Sanofi megvásárolta az ÁPV Rt. Által felkínált 25%-os részvénycsomagot re a Sanofi a Chinoin részvények több mint 99%-ának a tulajdonosa. A maradék kevesebb, mint 1% nagyrésze dolgozói részvény. 35

38 A Chinoin, mint a Sanofi-Synthélabo vállalatcsoport tagja A Sanofi és a Synthélabo 1999-ben egyesült. Jelenleg két óriásvállalat birtokolja a részvényeinek többségét: a TotalFina/Elf (35.3%) és a L Oréal (19.5%). A vállalatcsoport mára a világ legnagyobbikai között szerepel. Jelenleg több mint 50 készítménye áll fejlesztés alatt. A cég részvényei szerepelnek a párizsi CAC 40 indexben és az Euro Stoxx 50 indexben is ben a vállalatcsoport konszolidált árbevétele 6488 millió euró volt, míg kutatásra és fejlesztésre 1031 millió eurót költöttek. Jelenleg öt földrész több, mint 100 országban van jelen a Sanofi-Synthélabo. Forrás: 36